11-PAGE國內(nèi)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)過程綜述我國商譽(yù)準(zhǔn)則制定的相對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言起步較晚，這與我國市場(chǎng)化的進(jìn)程存在一定關(guān)系。在商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化歷程中，可以清晰地看出在與國際趨同的大勢(shì)下，為了服務(wù)“一帶一路戰(zhàn)略”、國際化接軌等經(jīng)濟(jì)大局，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的趨同。表2-3中國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)過程（CAS）時(shí)間監(jiān)管機(jī)構(gòu)法規(guī)與條例內(nèi)容1992年財(cái)政部《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在企業(yè)準(zhǔn)則中首次涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)問題1993年財(cái)政部《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》明確指出了商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)的定義范圍，并規(guī)定企業(yè)的商譽(yù)應(yīng)在其受益期內(nèi)將價(jià)值平均攤銷。1995年財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》把并購商譽(yù)未在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行單獨(dú)的確認(rèn)，而是將其納入在“合并差價(jià)”項(xiàng)目中，對(duì)合并差價(jià)后續(xù)處理是進(jìn)行攤銷或減值也未作出明確的規(guī)定。1995年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》重新定義確認(rèn)并購商譽(yù)的價(jià)值為購買企業(yè)支付的價(jià)款扣除被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，若是負(fù)商譽(yù)時(shí)確定企業(yè)的遞延收益，在不少于5年的期限內(nèi)等額攤銷，攤銷額計(jì)入各期損益。1996年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（征求意見稿）分別細(xì)化規(guī)定了正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的攤銷期限：要求正商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期間內(nèi)內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷，并將攤銷額記入各期費(fèi)用；負(fù)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在不超過5年的期限內(nèi)進(jìn)行直線攤銷，攤銷額確認(rèn)為各期收益。1997年財(cái)政部《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》明確提出了要求企業(yè)并購過程產(chǎn)生的商譽(yù)一并記入“無形資產(chǎn)—商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目。2001年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》將商譽(yù)的范圍確認(rèn)為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，同時(shí)規(guī)定要求企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)報(bào)表之中。2006年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》并購方對(duì)合并成本大于合并中取得的被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額部分的差額，確認(rèn)為并購商譽(yù)。同時(shí)將商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷為基于公允價(jià)值的減值測(cè)試。2019年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)（2018年第9期）》1月4日，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)》刊載了準(zhǔn)則咨詢委員對(duì)“商譽(yù)及其減值”的反饋意見。其中，提出將商譽(yù)的處理方式由減值轉(zhuǎn)為攤銷的觀點(diǎn)建議引發(fā)了整個(gè)資本市場(chǎng)的關(guān)注。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)部分的討論和關(guān)注相對(duì)較晚，一直到1992年12月發(fā)布的《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》才首次涉及商譽(yù)問題。1993年7月1日生效的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》這三大歷史性的準(zhǔn)則官方文件中明確規(guī)定了商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)的范疇,并規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷。1995年2月9日，仍然是財(cái)政部提出的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》把并購商譽(yù)未在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行單獨(dú)的確認(rèn)，而是將其納入在“合并差價(jià)”項(xiàng)目中，對(duì)合并差價(jià)后續(xù)處理是進(jìn)行攤銷或減值也未作出明確的規(guī)定。1996年，財(cái)政部在印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》（征求意見稿）中，銘文規(guī)定“商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)該為購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí)超出數(shù)額”，并規(guī)定“商譽(yù)的價(jià)值一般需要在不超過10年的時(shí)間之內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費(fèi)用”。中國加入世貿(mào)組織后，為了融入經(jīng)濟(jì)全球化的大家庭，減少國際間貿(mào)易交易和流通過程中的核算的壁壘，加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同步伐。2006年2月15日，我國財(cái)政部頒布全新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)史上里程碑式的法規(guī)。準(zhǔn)則中涉及對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定和要求主要體現(xiàn)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》這些分部準(zhǔn)則條例中。具體而言，第6號(hào)準(zhǔn)則將商譽(yù)獨(dú)立于在無形資產(chǎn)之外進(jìn)行單獨(dú)核算和確認(rèn)，第2號(hào)和第20號(hào)準(zhǔn)則主要涉及商譽(yù)的初始確認(rèn)和初始計(jì)量問題，而第8號(hào)準(zhǔn)則陳述了商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問題，這幾個(gè)文件結(jié)合便組成了引導(dǎo)商譽(yù)實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)操作的規(guī)范性文件。尤其針對(duì)非同一控制下企業(yè)合并中商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問題，準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)賬面價(jià)值應(yīng)呈現(xiàn)為為初始確認(rèn)的成本減去累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定無論是否存在減值跡象，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)減值測(cè)試的過程其實(shí)非常復(fù)雜，并且操作難度較高。導(dǎo)致了部分企業(yè)的專業(yè)技術(shù)人員在實(shí)操過程中容易產(chǎn)生有意或者無意的誤差，同時(shí)商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果披露于報(bào)表之中時(shí)，一般的財(cái)報(bào)信息使用者也可能認(rèn)為其晦澀難懂。具體而言，商譽(yù)減值測(cè)試的復(fù)雜表現(xiàn)于以下方面：首先，由于商譽(yù)無法剝離于企業(yè)其他資產(chǎn)而單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流，所以其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。商譽(yù)賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照合理合法的方式分?jǐn)傊僚c該商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組。無法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合之中；其次，關(guān)于商譽(yù)分?jǐn)偟谋壤瑧?yīng)當(dāng)按照合并集團(tuán)控制的各個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。而公允價(jià)值又是難以可靠計(jì)量的，這又加大了商譽(yù)分?jǐn)偟碾y度。再次，分?jǐn)偼瓿缮套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，需要每年都對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的進(jìn)行減值測(cè)試。在測(cè)試的過程中，若是涉及商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，需要對(duì)其計(jì)算上與減值金額。最后，商譽(yù)減值金額的計(jì)算中，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，并且計(jì)算其資產(chǎn)的可收回金額，并與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相比較，以差額來確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。得到減值額后，所確認(rèn)的減值金額應(yīng)該先抵減分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在未來的會(huì)計(jì)期間中不允許轉(zhuǎn)回。根據(jù)上述梳理的演進(jìn)進(jìn)程不難看出，我國商譽(yù)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要經(jīng)歷了兩個(gè)階段重大的變革：第一階段（1992～2005年初始萌芽期），其中主要規(guī)定了商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的組成部分，要求其在一定期限（不少于10年）內(nèi)攤銷。第二階段（2006年至今逐步發(fā)展期），為了服務(wù)經(jīng)濟(jì)大局，與2004年的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行趨同，新的準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)需要在報(bào)表中確認(rèn)為單獨(dú)的資產(chǎn)項(xiàng)目，要求以資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合為測(cè)試單元，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并分?jǐn)倻p值額（2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》）。2019年1月4日，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)（2018年第9期）