摘要近年來，一系列重大財(cái)務(wù)造假案件均在不同程度上反映了現(xiàn)階段銀行函證中存在的問題。函證模板難以完全囊括當(dāng)前商業(yè)的變化，回函進(jìn)度緩慢、內(nèi)容缺失等痛點(diǎn)對(duì)強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量形成阻礙，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看將影響資本市場(chǎng)的良性循環(huán)。怎樣切實(shí)利用銀行函證程序、銀行函證新規(guī)能否成為應(yīng)對(duì)現(xiàn)階段以及未來難題的有效之策，無疑是具有相當(dāng)?shù)难芯績(jī)r(jià)值的。2020年8月10日,中國(guó)財(cái)政部同中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等部門共同宣告了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)[2020]12號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《通知》”）以及要求從2021年初開始落實(shí)的《銀行函證及回函工作操作指引》（財(cái)辦會(huì)[2020]21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《指引》”）兩項(xiàng)新規(guī)。無論是銀行函證規(guī)則自身的變化，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施新規(guī)過程中面臨的變化，都具有極大的可挖掘空間。其次，基于近年來眾多審計(jì)失敗的案例都涉及銀行函證程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)倪`規(guī)情況這一事實(shí)，探究銀行函證工作指導(dǎo)文件的制定與施行也具備普遍的應(yīng)用價(jià)值。本文首先將說明銀行函證新規(guī)的變化情況，對(duì)比中國(guó)財(cái)政部及原中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)于2016年一同公示的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（下稱“2016年版《通知》”），挖掘2020年8月公示的銀行函證新規(guī)出現(xiàn)了哪些亮點(diǎn)；然后，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角出發(fā)，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于銀行函證新規(guī)會(huì)面臨的變化；其次，結(jié)合銀行函證新規(guī)探討函證程序失效的典型案例；最終，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度給出提升銀行函證程序質(zhì)效的建議。關(guān)鍵詞：銀行函證及回函；銀行函證新規(guī)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

AbstractIntherecentstage,manyfinancialfraudcaseshavereflectedtheproblemsexistinginbankletterstovaryingdegrees.Thelettertemplatecannotfullycovertheinnovationofthecurrentfinancialbusiness,andproblemslikeuntimelyandincompletereplylettersrestricttheimprovementofauditquality,whichwillobstructtheorderlyprogressofthetradingmarketinthelongrun.Howtomaketheutmostofthebankletterprocedures,andwhetherthenewrulesaboutbankletterscansolvethecurrentproblemsandproblemstocomeareworthdiscussing.On10August2020,theMinistryofFinanceandtheChinaBankingandInsuranceRegulatoryCommission(CBIRC)jointlyissuedtheNoticeonFurtherRegulatingBankCorrespondenceandReplyLetters(CaiHui[2020]No.12,hereinafterreferredtoas"theNotice")andtheOperationalGuidelinesforBankLettersandReplyLetters(CaiBanHui[2020]No.21,hereinaftertermedas"theGuidelines"),whichcameintoeffecton1January2021.Whetheritisthechangesinthebankcorrespondencerulesthemselvesorthechangesfacedbyaccountingfirmsintheimplementationofthenewrules,thereisagreatdealofroomformining.Secondly,duetomanycasesofauditfailureintherecentstagehaveinvolvedirregularitiesintheimproperexecutionofbankcorrespondenceprocedures,itisalsoofapplicationvaluetoexploretheformulationandimplementationofbankcorrespondenceworkguidancedocuments.Thisarticlewillfirstexplainthechangesinthenewguidancedocuments,comparetheNoticeoftheMinistryofFinanceandtheformerCBRConFurtherRegulatingBankLettersandReplyLettersin2016(hereinafterreferredtoasthe"2016EditionoftheNotice"),andsortoutwhathighlightsappearinthenewregulationsonbanklettersissuedinAugust2020;Then,inanaccountingfirm’sopinion,itexplainsthechangesthatcertifiedpublicaccountantswillfacebasedonthenewrulesonbankcorrespondence;secondly,analyzestheauditfailurecasesofimproperimplementationoftheletterprocedureinconjunctionwiththenewbankletterrules;finally,givessuggestionstoimprovethequalityandeffectivenessofthebankletterprocedurefromanaccountingfirm’sviewpoint.Keywords:Banklettersandreplyletters；Newrulesonbankletters；Accountingfirms 目錄TOC\o"1-2"\h\z\u一、引言 6（一）研究背景與目的 6（二）研究思路與框架 6二、文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ) 7（一）文獻(xiàn)綜述 7（二）概念界定 7三、執(zhí)行銀行函證新規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的變化 10（一）舊規(guī)下存在缺陷的彌補(bǔ) 10（二）新規(guī)下面臨新的挑戰(zhàn) 11四、案例分析 14（一）康美藥業(yè)案例回顧 15（二）正中珠江銀行函證失效的表現(xiàn) 15（三）基于新規(guī)對(duì)銀行函證失效的分析 16五、基于新規(guī)對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量的幾點(diǎn)建議 18（一）加強(qiáng)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)，提升對(duì)函證業(yè)務(wù)的重視程度 18（二）開展圍繞銀行函證新規(guī)的相關(guān)培訓(xùn)，提高實(shí)操規(guī)范性 18（三）繼續(xù)推動(dòng)函證集中處理中心的設(shè)置 19（四）推進(jìn)數(shù)字化函證的應(yīng)用 19六、結(jié)論與啟示 21（一）結(jié)論 21（二）啟示 21參考文獻(xiàn) 22致謝 24

一、引言（一）研究背景與目的2020年8月10日,中國(guó)財(cái)政部同中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等部門共同宣告了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》以及要求從2021年開始落實(shí)的《銀行函證及回函工作操作指引》兩項(xiàng)新規(guī)。該《通知》強(qiáng)調(diào)無論是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，還是中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)和所有銀行機(jī)構(gòu)，都應(yīng)該密切關(guān)注銀行函證及回函工作，提升銀行函證業(yè)務(wù)處理水平，有效加強(qiáng)函證業(yè)務(wù)的質(zhì)量和產(chǎn)能，促進(jìn)回函處理集中化、信息化，提升行業(yè)自律。相較于2016年版《通知》，2020年下半年頒布的銀行函證新政策不僅在原有內(nèi)容上進(jìn)行了巨大擴(kuò)展，并首次發(fā)行了能夠詳細(xì)指導(dǎo)銀行函證工作的“工作說明書”——《銀行函證及回函工作操作指引》。結(jié)合銀行函證的定義以及實(shí)際工作情況可知，作為銀行函證業(yè)務(wù)涉及的重要三方之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在執(zhí)行銀行函證業(yè)務(wù)期間嚴(yán)格遵守銀行函證工作指導(dǎo)文件的有關(guān)規(guī)定。此次銀行函證工作指導(dǎo)文件的更新則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行函證過程中需要依照的有關(guān)規(guī)定本身發(fā)生了變化，不難預(yù)知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行銀行函證新規(guī)時(shí)也會(huì)面臨諸多變化。基于銀行函證的適用規(guī)則和其實(shí)際應(yīng)用都將出現(xiàn)變化的背景，本文將圍繞銀行函證規(guī)則本身的變化作為起點(diǎn)展開探究，探討銀行函證規(guī)則變化的表現(xiàn)并挖掘這些變化將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的影響，并以此為前提給出相應(yīng)的加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的手段，同時(shí)也希望此次研究能為今后相似題材的研究提供思路。（二）研究思路與框架本研究借助的研究辦法以文獻(xiàn)研究法與案例分析法為主，首先將梳理2020年8月發(fā)布的銀行函證新規(guī)出現(xiàn)了哪些亮點(diǎn)；然后，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角出發(fā)，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于銀行函證新規(guī)會(huì)面臨的變化；其次，引入涉及銀行函證程序失效的審計(jì)失敗案例，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行銀行函證新規(guī)會(huì)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)；最后，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度給出提升銀行函證程序質(zhì)量和產(chǎn)能的建議。二、文獻(xiàn)綜·述與理論基礎(chǔ)（一）文獻(xiàn)綜·述或許是出于政策出臺(tái)較新、尚缺乏適用該銀行函證新規(guī)后涉及的函證程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)膶徲?jì)失敗案例等原因，學(xué)界基于從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度展開對(duì)銀行函證新規(guī)變化的探討的相關(guān)話題數(shù)量并不豐富，所以文獻(xiàn)綜·述部分主要通過篩選諸位知者在其他話題中涉及銀行函證新規(guī)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)討論，以展示當(dāng)前的學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)銀行函證新規(guī)的態(tài)度。美國(guó)學(xué)者Caster(2008）認(rèn)為，回函效率和質(zhì)量不高會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難正常發(fā)揮其專業(yè)水平，可能忽視詢證函隱含的問題，嚴(yán)重影響銀行函證的可信度。虞哲（2021）關(guān)于銀行函證舊規(guī)的觀點(diǎn)是雖在2016年版《通知》下發(fā)后，銀行詢證函的回函比例實(shí)現(xiàn)相當(dāng)數(shù)量的增長(zhǎng)，然而仍存在各銀行規(guī)范并不統(tǒng)一、部分銀行拒絕遵守函證程序等局限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行函證過程中難以及時(shí)索取足量合理的審計(jì)線索。田豐（2021）認(rèn)為，銀行函證新規(guī)的推行對(duì)調(diào)節(jié)銀行函證及回函業(yè)務(wù)辦理有著良好效果，但仍存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有切實(shí)遵行《操作指引》內(nèi)的指示填寫詢證函、加蓋印章、發(fā)函寄送等問題。在黃燕飛（2021）看來，若銀行方面按要求披露其函證受理部門的聯(lián)系方式及地址、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等函證受理信息，會(huì)在減少銀行函證所需時(shí)間、降低發(fā)函等方面發(fā)揮建設(shè)性作用，使得當(dāng)前的銀行函證業(yè)務(wù)辦理趨于簡(jiǎn)潔化。（二）概念界定 1.銀行函證及回函函證可以理解為有關(guān)審計(jì)人員向其他機(jī)構(gòu)發(fā)出函件，得到外部審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄中包含的事項(xiàng)的方法。銀行函證被公認(rèn)為最關(guān)鍵的一類函證業(yè)務(wù)，結(jié)合前述函證的概念，銀行函證則可以理解成經(jīng)被審計(jì)單位許可后，由審計(jì)人員向銀行方面交付第一手的銀行詢證函，以核實(shí)被審計(jì)單位的銀行賬戶、存款貸款、委托擔(dān)保等重要事項(xiàng)。同時(shí)，對(duì)于收到的詢證函，銀行應(yīng)查詢、核實(shí)相關(guān)信息并直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供答復(fù)。 2.銀行函證及回函工作指導(dǎo)文件 （1）銀行函證及回函工作舊規(guī)在現(xiàn)行文件頒布以前，適用于銀行函證及回函辦理業(yè)務(wù)處理的方針文件是中國(guó)財(cái)政部與中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)于2016年7月共同宣告的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》。在2016年版《通知》問世之前，國(guó)內(nèi)同樣也存在著一部更基礎(chǔ)的銀行函證及回函工作指導(dǎo)文件，即中國(guó)財(cái)政部連同中國(guó)人民銀行在1999年1月共同宣告的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》（下稱“1999年版《通知》”）。身為國(guó)內(nèi)在銀行函證及回函領(lǐng)域頒布的第一個(gè)有關(guān)規(guī)定，1999年版《通知》既對(duì)銀行方面的回函時(shí)間等內(nèi)容作了清晰說明，還提供了方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)使用的銀行詢證函模板。1999年版《通知》強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格落實(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)對(duì)銀行函證及回函業(yè)務(wù)辦理的關(guān)注程度，做好金融風(fēng)險(xiǎn)管控工作，給銀行函證及回函工作的平穩(wěn)起步提供了有效保障。對(duì)比現(xiàn)行的銀行函證工作指導(dǎo)文件，1999年版的銀行詢證函模板相當(dāng)精煉，僅涵蓋銀行存款,銀行貸款和其他事項(xiàng)等3項(xiàng)欄目。其中一項(xiàng)內(nèi)容：銀行存款還是相對(duì)最為常見的項(xiàng)目，但在1999年版本的銀行詢證函模板中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)銀行存款可以詢證的內(nèi)容僅僅只有帳戶,帳號(hào),余額，利率,幣種和備注,但并沒有針對(duì)銀行存款有無被質(zhì)押、投入擔(dān)?；蚱渌\(yùn)用局限等狀況專門設(shè)置對(duì)應(yīng)欄目，遠(yuǎn)不能包含銀行賬戶往來涉及的種種信息，而這些信息對(duì)于了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況仍具有重大價(jià)值。同時(shí)，在1999年版《通知》中，雖然已對(duì)銀行方面必須“依照實(shí)際情況填列銀行詢證函所需的有關(guān)數(shù)據(jù)材料”作出規(guī)定，但是并沒有具體說明“有關(guān)數(shù)據(jù)”的指代。與1999年版《通知》形成對(duì)照，2016年版《通知》的說明更為翔實(shí)，補(bǔ)充了需要函證的內(nèi)容，對(duì)可函證項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步擴(kuò)展，強(qiáng)調(diào)所有銀行必須密切關(guān)注銀行函證及回函辦理，增大監(jiān)管力度，說明了銀行應(yīng)回復(fù)詢證函的各項(xiàng)內(nèi)容，規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)。2016年版《通知》還對(duì)主體囊括的廣泛性進(jìn)行了延申，包含了所有政策性銀行，大型銀行，股份制銀行以及外資銀行等主體。此版通知還號(hào)召所有銀行優(yōu)化并延申IT系統(tǒng)，陳列匯總同一客戶的全部資料，推動(dòng)打造和完善銀行函證集中辦理體系，確保銀行函證回函業(yè)務(wù)辦理的質(zhì)量與效率。 （2）銀行函證與回函工作新規(guī)自2016年以來，銀行已經(jīng)在其業(yè)務(wù)中涌現(xiàn)出包括內(nèi)保外貸與資金池等許多新發(fā)展、新亮點(diǎn)。2016年版的銀行詢證函模板也難以全面囊括上述新興業(yè)務(wù)的有關(guān)范圍，往往還是需由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來確定函證的具體內(nèi)容。此外，依舊存在某些銀行不予使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的函證模板，而是一貫選擇銀行內(nèi)部自有格式的回函進(jìn)行答復(fù)，也不答復(fù)2016年版銀行詢證函模板以外的信息；某些銀行不確認(rèn)也不否認(rèn)銀行詢證函提出的問題，而是留下空白，不作具體解釋；某些銀行僅模糊回復(fù)涉及的創(chuàng)新型業(yè)務(wù)等情形。為了不斷補(bǔ)齊銀行函證過程中的短板、規(guī)范銀行函證及回函工作，2020年8月10日,中國(guó)財(cái)政部同中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等部門共同宣告了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》以及要求從2021年開始落實(shí)的《銀行函證及回函工作操作指引》兩項(xiàng)新規(guī)。在《通知》中要求從《指引》推行起，2016年版《通知》擇期棄用。3．銀行函證及回函工作指導(dǎo)文件的變化《指引》除了在2016年版《通知》版本的基礎(chǔ)上進(jìn)一步更新了銀行詢證函模板，在原14項(xiàng)的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了以資金池為代表的創(chuàng)新業(yè)務(wù)，其變化還主要集中在程序發(fā)布、收費(fèi)、簽章以及函證內(nèi)容幾個(gè)方面，具體見表1：表1：《銀行函證及回函工作操作指引》的新要求變化具體內(nèi)容程序發(fā)布層面銀行方面應(yīng)當(dāng)在其官網(wǎng)上公示銀行函證受理部門的地址、聯(lián)系方式及函證服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等受理信息；以符合規(guī)定辦理的電子詢證函也應(yīng)被視為可接受的函證方式。費(fèi)用層面銀行方面必須依法制定并發(fā)布其銀行函證服務(wù)的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；出現(xiàn)企業(yè)費(fèi)用拖欠情況時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在企業(yè)和銀行間積極協(xié)調(diào)。簽章層面銀行方面不得要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)需要函證的詢證函額外加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章；銀行方面需確認(rèn)的簽名和蓋章包括但不限于被審計(jì)單位與銀行約定的在辦理函證業(yè)務(wù)時(shí)需出示的簽章或被審計(jì)單位在銀行開立帳戶時(shí)預(yù)留的簽章；注冊(cè)會(huì)計(jì)師若并舉函證同一企業(yè)的帳戶不止一個(gè)、且這些帳戶的銀行預(yù)留印鑒各異的，如果包含明確的付費(fèi)帳戶（作為支付銀行服務(wù)收費(fèi)的帳戶），為方便扣款，審計(jì)人員必須提前加蓋被審計(jì)單位付費(fèi)帳戶的銀行預(yù)留印鑒。銀行方面在處理回函業(yè)務(wù)前僅需驗(yàn)證此預(yù)留印鑒；被審計(jì)單位需對(duì)所有書面形式的銀行詢證函加蓋騎縫章。內(nèi)容層面若注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過被審計(jì)單位的資料并未發(fā)現(xiàn)企業(yè)同銀行方面在存在相關(guān)的交易或余額、但仍覺得有必要對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，則需在相應(yīng)欄中列示“無”；銀行方面必須驗(yàn)證并反饋列示“無”的信息；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在填列銀行詢證函時(shí)不得留白；銀行方面獲取了包含留空情況的函證時(shí)，必須提醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所更正并再次發(fā)函；銀行方面以電子函證、或使用特定版式的，答復(fù)范圍同樣必須覆蓋銀行詢證函內(nèi)第1至第14項(xiàng)及附表的所有內(nèi)容；經(jīng)核實(shí)，如有差異，銀行方面必須直接在“經(jīng)本行核對(duì)，存在以下不符之處”結(jié)論欄中注明“詢證函信息存在不符”，同時(shí)在欄內(nèi)填列具體差異信息，不能再讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)一致內(nèi)容更新后又進(jìn)行一次函證。資料來源：中國(guó)財(cái)政部網(wǎng)站三、執(zhí)行銀行函證新規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的變化（一）舊規(guī)下存在缺陷的彌補(bǔ)銀行函證程序公示的有關(guān)規(guī)定簡(jiǎn)化了函證地址核查程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擁有了被審計(jì)單位給到的待函證銀行地址等信息后，可自行在銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)官網(wǎng)查詢核對(duì)銀行信息，無論跟函、郵寄銀行詢證函還是數(shù)字函證都能找到具體的地址、聯(lián)系人及聯(lián)系方式，一方面可以減少過往因查詢不到被函證銀行信息受到的發(fā)函限制，另一方面也能極大提升發(fā)函前期準(zhǔn)備的產(chǎn)能。銀行方面不得向?qū)徲?jì)人員提出必須對(duì)需要函證的銀行詢證函額外加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的公章的規(guī)定無疑將極大提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)函能效。過去銀行方面函證處理人員多以銀行內(nèi)部規(guī)定為由，表示僅對(duì)滿足該銀行特有的函證要求的詢證函才予以回函，“銀行詢證函必須加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章”就是常見的特殊要求之一。而大多數(shù)情況下,同被審計(jì)單位并不是處于同一所在地的會(huì)計(jì)事務(wù)所如果需上述蓋章要求，則需要為此在函證過程中多設(shè)計(jì)一道往返事務(wù)所、項(xiàng)目組間的郵寄工序，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，這一工序不但加大了工作量，使得函證產(chǎn)能下降、項(xiàng)目成本拉高，而且更提升了持續(xù)控制詢證全過程的難度，增加了函證風(fēng)險(xiǎn)。從扣款的角度看，同時(shí)函證同一企業(yè)的帳戶不止一個(gè)、且這些帳戶的銀行預(yù)留印鑒不同的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要求被審計(jì)單位加蓋劃款帳戶的銀行預(yù)留印鑒。當(dāng)函證相同銀行的不止一條的帳戶時(shí)，此舉可以明確銀行扣款方式，減少因扣款賬戶不明晰而引發(fā)的糾紛，促進(jìn)函證工作順利開展。銀行方面收到和實(shí)際情況存在出入的銀行詢證函時(shí)，必須直接在結(jié)論欄填列差異信息，而不能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)一致內(nèi)容更新后繼續(xù)復(fù)制一次函證流程。此舉將極大提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所與銀行間的溝通效率，保證函證能效。此外，《通知》要求銀行方面收到的詢證函滿足規(guī)定要求，則必須自收到之日的十工作日內(nèi)遵照規(guī)定直接向發(fā)函會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行答復(fù)。若是收到了不滿足規(guī)定要求的銀行詢證函，銀行方面對(duì)此拒絕回函的，則必須自取得該函證的三個(gè)工作日內(nèi)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行說明，從而保證函證回函過程的效率。此項(xiàng)規(guī)定的成功落實(shí)會(huì)使得2021年及之后的銀行詢證函回函的能效將大大提高，2、3個(gè)月后才收到回函的情況將難以再現(xiàn)?！锻ㄖ诽岢鰰?huì)計(jì)師事務(wù)所遇到?jīng)]有積極回函的、回函內(nèi)容存在缺失或僅僅是對(duì)回函真實(shí)性存疑的，可把上述情況直接反映給被詢證銀行的上級(jí)銀行或其函證集中處理部門。相較于2016年版《通知》，雖也提出在上述情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠給開戶銀行的上級(jí)銀行進(jìn)行舉報(bào)，但即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用這一手段，效果卻往往不佳。這主要是因?yàn)椴块T規(guī)章性質(zhì)的2016年版《通知》在約束銀行方面缺乏強(qiáng)有力的效果。而此次《通知》則新增了一個(gè)上訴渠道——銀行集中處理部門，相較于過往只能由銀行基層員工直接回復(fù)函證，此次充分利用職責(zé)分離的內(nèi)控手段，上訴渠道更加獨(dú)立暢通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再遇“回函難”問題時(shí)不用再擔(dān)心申訴無門的窘境，未來的函證工作將越來越便利。（二）新規(guī)下面臨新的挑戰(zhàn)1.接納新規(guī)推進(jìn)困難銀行函證新規(guī)于2020年下半年頒布，依據(jù)《通知》頒布的《指引》的正式實(shí)施開始時(shí)間僅僅在不到半年后的2021年1月1日。每一輪銀行函證工作指導(dǎo)文件的修訂與發(fā)布都是基于舊有規(guī)定下顯現(xiàn)的諸多問題不斷歸納總結(jié)得出的，最新版《通知》及《指引》也不例外。無論是新規(guī)要求使用的項(xiàng)目更全面的銀行詢證函新模板，還是《指引》中的內(nèi)容填列新要求，此次銀行函證新規(guī)都盡可能彌補(bǔ)了過往規(guī)定中的漏洞，同時(shí)還新增了許多與時(shí)俱進(jìn)、基于實(shí)務(wù)的新內(nèi)容、新要求。雖然銀行函證制度設(shè)計(jì)向更加全面、立足實(shí)際的方向發(fā)展已然是大勢(shì)所趨，對(duì)于規(guī)范函證實(shí)操工作具有重要指導(dǎo)意義，但是對(duì)于實(shí)際執(zhí)行銀行函證的人員而言，想要在不到半年的有限時(shí)間內(nèi)快速了解掌握、并實(shí)際運(yùn)用這一愈發(fā)全面詳實(shí)的銀行函證工作指導(dǎo)文件卻是不小的挑戰(zhàn)。銀行函證是為數(shù)不多的一類相對(duì)簡(jiǎn)單易行的審計(jì)程序，因?yàn)榕c其他審計(jì)程序相比，銀行函證往往無需精巧的構(gòu)思和復(fù)雜的專業(yè)判斷。所以在銀行函證的實(shí)際業(yè)務(wù)里，大部分審計(jì)項(xiàng)目組普遍認(rèn)可貨幣資金審計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)易、上手方便，往往將銀行函證布置給新加入的初級(jí)員工甚至是實(shí)習(xí)生，然而這部分人員在專業(yè)水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上都最為不足。在這種人員配置情況下，負(fù)責(zé)銀行函證的人員在發(fā)函前很可能缺少對(duì)函證內(nèi)容的全面核查，就算配置了富有經(jīng)驗(yàn)的老員工指導(dǎo)新人，他們可能仍舊把舊版的規(guī)定同受教者分享；同時(shí)，基于銀行函證新規(guī)要求需從2021年初執(zhí)行的背景，會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)函證業(yè)務(wù)的人員可能依然照搬過往的銀行詢證函模板，導(dǎo)致不符合銀行的最新規(guī)定。所以無論是針對(duì)負(fù)責(zé)“專攻”銀行函證的事務(wù)所新人，還是已經(jīng)習(xí)慣于舊有銀行函證規(guī)定的老員工，在面臨新政策的變化時(shí)都可能出現(xiàn)不理解、不適應(yīng)、依然套用固有方法的尷尬局面，從而影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)新規(guī)執(zhí)行銀行函證程序的審計(jì)質(zhì)量。2.銀行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一、金額較高在當(dāng)前審計(jì)環(huán)境下，《指引》對(duì)函證內(nèi)容的要求更加全面詳實(shí)：新的函證標(biāo)準(zhǔn)模板中設(shè)有14項(xiàng)內(nèi)容。在現(xiàn)行銀行函證工作指導(dǎo)文件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更愿意選擇向被函證銀行函證詢證函模板中的全部14項(xiàng)項(xiàng)目。許多審計(jì)人員反映存在部分銀行除了收取基礎(chǔ)的函證起步價(jià)以外，還對(duì)所需函證的內(nèi)容以項(xiàng)為單位進(jìn)行收費(fèi)的情況，這種收費(fèi)方法會(huì)使得單份函證的費(fèi)用甚至高達(dá)一千多元。為了解當(dāng)前國(guó)內(nèi)各大銀行函證服務(wù)收費(fèi)概況，本人通過訪問查找當(dāng)今國(guó)內(nèi)具有代表性的八大銀行的官方網(wǎng)站，并匯總了這8家銀行最新的銀行函證及回函收費(fèi)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，具體見圖1。上述8家銀行分別是四大國(guó)有銀行（中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行）以及包括交通銀行、中國(guó)民生銀行、招商銀行和中國(guó)郵政儲(chǔ)蓄銀行在內(nèi)的四家大型銀行。圖1：各銀行對(duì)銀行函證及回函的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（截止2022年2月）資料來源：各銀行官網(wǎng)通過匯總了解到，現(xiàn)階段包括中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)工商銀行在內(nèi)的多家大型銀行為積極響應(yīng)中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)頒布的《關(guān)于規(guī)范銀行函證業(yè)務(wù)收費(fèi)的倡議書》的有關(guān)內(nèi)容，已經(jīng)自2021年12月陸續(xù)通知將變更其詢證函類業(yè)務(wù)費(fèi)用管理，將詢證函手續(xù)費(fèi)統(tǒng)一下調(diào)到單封銀行詢證函200元，但仍有部分銀行是按照高于200元每份的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)，并存在一定的價(jià)格浮動(dòng)區(qū)間。而在此前令會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)函證業(yè)務(wù)的審計(jì)人員敢怒不敢言的“天價(jià)”詢證函也的確存在過：在各大銀行的銀行函證服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)尚未調(diào)整前，中國(guó)銀行和中國(guó)工商銀行是按項(xiàng)收費(fèi)的代表。2021年審期間，審計(jì)師對(duì)這2家銀行發(fā)函，如果單份詢證函14項(xiàng)項(xiàng)目滿額函證，單份詢證函則要分別支付1500元和1600元：中國(guó)銀行的詢證函回函服務(wù)的起步價(jià)是每封最低200元，并要求自第2項(xiàng)詢證項(xiàng)目起，一項(xiàng)加征100元；同樣自第2項(xiàng)詢證項(xiàng)目起各項(xiàng)加征100元的中國(guó)工商銀行的詢證函起步價(jià)收費(fèi)則達(dá)到了最低一份300元。綜上所述，雖然目前大多數(shù)銀行已經(jīng)按照《通知》指示公示其函證服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并且再難尋到銀行方面按項(xiàng)收費(fèi)的“暴利”行徑，但各家銀行之間的定價(jià)卻存在較大差異，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集各家銀行詢證函收費(fèi)信息帶來了挑戰(zhàn)，導(dǎo)致函證成本仍舊居高不下。此外，從被審計(jì)單位的角度出發(fā)，部分被審計(jì)單位體量較大、賬戶及交易較多，發(fā)出的銀行詢證函無論是在總體數(shù)量上還是單份函證涉及的項(xiàng)目上都可能是一個(gè)巨大的數(shù)目，被審計(jì)單位也會(huì)在聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的審計(jì)費(fèi)之外，因?qū)徲?jì)活動(dòng)額外再承擔(dān)一筆高昂的函證費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)不一的銀行收費(fèi)、積羽沉舟的銀行詢證函收費(fèi)總額不僅會(huì)加重會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集整理各家銀行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的工作負(fù)擔(dān)，而且還會(huì)為被審計(jì)單位造成較大的財(cái)務(wù)壓力，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所同被審計(jì)單位的溝通成本出現(xiàn)拔高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施形成阻礙，甚至?xí)觿”粚徲?jì)單位同會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的緊張關(guān)系，影響雙方長(zhǎng)遠(yuǎn)的審計(jì)合作。3.要求繁雜，函證效率低一方面，按照《指引》指示，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過被審計(jì)單位的資料并未發(fā)現(xiàn)企業(yè)同銀行方面存在相關(guān)的交易或余額、但仍覺得有必要對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需在相應(yīng)欄中列示“無”；否則，對(duì)于認(rèn)定為不需要函證的項(xiàng)目則必須將其表格以斜線劃掉。相較于已廢止的2016年版《通知》，新頒布的銀行函證新規(guī)明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在填列銀行詢證函各項(xiàng)目時(shí)均不應(yīng)留白，如若已將存在留白的詢證函發(fā)出，則很可能會(huì)收到銀行方面不予接收并要求打回、修改后重新發(fā)送的通知，以上種種無疑給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行函證制作環(huán)節(jié)增大了工作量，影響函證程序的效率。除此之外，在《指引》頒布之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)銀行函證業(yè)務(wù)的人員在制作銀行詢證函的過程中，往往以“活期”二字直接列示在活期存款利率一欄，而不會(huì)詳細(xì)標(biāo)明實(shí)際執(zhí)行利率；然而，最新頒布的《指引》卻明確了銀行活期存款的利率一欄不得直接簡(jiǎn)略填寫“活期”字樣，而應(yīng)該選取并逐筆填列函證基準(zhǔn)日的年利率。并且，根據(jù)《指引》要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在實(shí)務(wù)中啟用全新的銀行詢證函模板，新版本詢證函在過往的14項(xiàng)起步上補(bǔ)充了資金歸集的附表，這表明若被審計(jì)單位存在資金池等創(chuàng)新業(yè)務(wù)，審計(jì)人員也要將其納入函證范圍，函證范圍因此得到了擴(kuò)展。上述種種更詳細(xì)的填列要求無疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更大的函證工作量。另一方面，在現(xiàn)行條件下，仍存在個(gè)別銀行尚未充分落實(shí)《通知》規(guī)定的情況，影響函證進(jìn)程。例如，一些銀行目前仍未在其官方網(wǎng)站上公示其銀行函證受理流程，或雖然已公布受理流程但在流程中僅模糊提及蓋章步驟而未明確說明無需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，又或是已明確說明無需要加蓋事務(wù)所公章的具體規(guī)定但銀行內(nèi)部傳達(dá)不到位等。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在辦理函證業(yè)務(wù)時(shí)仍然會(huì)碰到銀行辦事人員仍以銀行內(nèi)部規(guī)定為由，堅(jiān)持銀行詢證函必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所加蓋所內(nèi)公章才予以接受的情形，這顯然和《指引》中的有關(guān)要求相抵觸，也使得有關(guān)審計(jì)人員陷入了進(jìn)退兩難的困苦局面。此外，銀行方面若發(fā)現(xiàn)事務(wù)所發(fā)來的函證同實(shí)際情況存在出入，根據(jù)《指引》中的規(guī)定，不得采用歷來慣常的“打回重做”的手段，而必須由銀行方面直接在詢證函確認(rèn)頁列明出入內(nèi)容并完成回函。但實(shí)踐中仍有許多銀行并未按要求在結(jié)論處填寫相關(guān)信息，并拒絕回復(fù)信息具體不符之處，單方面要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所修改銀行詢證函信息后再重新函證，重復(fù)函證大大降低了函證的能效。四、案例分析在中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2019年到2021年連續(xù)3年公示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受處罰的案例共有16個(gè)，其中有多達(dá)5個(gè)牽連銀行函證失效受罰的典型案例，占比為31.25%。處于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部工作資料并非公開的原因，難以獲取如函證結(jié)果匯總表等事務(wù)所內(nèi)部第一手資料，所以在案例分析部分采用的替代方案是搜集自2019年中國(guó)證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰決定書，從中篩選涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所銀行函證失效的相關(guān)案例，案例匯總情況詳見圖2。并從中選取銀行函證程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)膶徲?jì)失敗典型案例——康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例作為案例分析對(duì)象,廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下稱“正中珠江”）則作為本案例中相應(yīng)的分析對(duì)象，也即下文中提到的涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所。圖2：2019-2021年中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及銀行函證的案例資料來源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（2019-2021年）（一）康美藥業(yè)案例回顧康美藥業(yè)股份有限公司（下稱“康美藥業(yè)”）的年度報(bào)告在2016年、2017年、2018年相繼3年出現(xiàn)不實(shí)記錄，經(jīng)調(diào)查顯示康美藥業(yè)存在虛增貨幣資金的等違法行為，虛增貨幣資金的具體數(shù)額及相關(guān)占比具體見圖3：圖3：康美藥業(yè)虛增貨幣資金數(shù)額與涉及占比（單位：億元）資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司官方網(wǎng)站公示的財(cái)務(wù)報(bào)告（未調(diào)整前）涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所正中珠江是康美藥業(yè)2016年至2018年連續(xù)3年的年度報(bào)告審計(jì)服務(wù)供應(yīng)方，并就2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表給出了保留意見，而在先前公示的對(duì)康美藥業(yè)2017年度以及2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表竟逐一給出了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2021〕11號(hào)，作為康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)服務(wù)提供方的廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上述年度年報(bào)審計(jì)工作中存在諸多審計(jì)缺陷，其中包含諸多銀行函證失效的有關(guān)表現(xiàn)，后來公開的審計(jì)報(bào)告也是失真的。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)此向正中珠江出具了包括責(zé)令改正、沒收正中珠江審計(jì)康美藥業(yè)的全部業(yè)務(wù)收入以及處3倍業(yè)務(wù)收入罰款的處罰措施，共計(jì)5700萬元；并給涉案的幾位審計(jì)人員均給予警告處分，對(duì)他們逐個(gè)處介于3到10萬元之間的罰款。（二）正中珠江銀行函證失效的表現(xiàn)正中珠江對(duì)康美藥業(yè)在銀行函證方面的問題主要集中在2016以及2017財(cái)報(bào)審計(jì)年度：涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所間接經(jīng)被審計(jì)單位康美藥業(yè)獲得銀行有關(guān)材料，而非向銀行方面獲取第一手材料，也沒有對(duì)銀行帳戶函證全部環(huán)節(jié)確保切實(shí)控制：2016年度，康美藥業(yè)的貨幣資金余額帳實(shí)出入基本存在于三家銀行的四個(gè)銀行帳戶上。在對(duì)上述3家銀行進(jìn)行跟函時(shí)，康美藥業(yè)的陪同跟函人員趁機(jī)將銀行詢證函中的確認(rèn)頁（即需要銀行蓋章回復(fù)的結(jié)論頁）替換為事先已備好的“銀行方面確認(rèn)無誤”的回函結(jié)論頁；同時(shí)，中國(guó)建設(shè)銀行在詢證函流程上擁有一套自身的規(guī)定，建行要求使用其自有的資信證明作為詢證函回函，而不是直接在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的詢證函上進(jìn)行回復(fù)，對(duì)此康美藥業(yè)也非?！百N心”地偽造了一份中國(guó)建設(shè)銀行的專用的銀行資信證明，并將其轉(zhuǎn)交給了正中珠江方面。2017年度，康美藥業(yè)的貨幣資金余額帳實(shí)出入基本存在于中國(guó)工商銀行和交通銀行這2家銀行的三個(gè)銀行帳戶中。涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上述兩家銀行的函證方式選用的是郵寄詢證函形式，然而郵寄的這2份詢證函的實(shí)際回函方經(jīng)調(diào)查顯示是康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)人員。涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全忽略了銀行詢證業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的明顯異常，應(yīng)保持的職業(yè)懷疑缺失，沒有實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序以使疑慮消除一是發(fā)給中國(guó)工商銀行的詢證函上沒有加蓋財(cái)務(wù)章與法人章，只加蓋了康美藥業(yè)的公章，卻得到了被函證銀行的回復(fù)；二是中國(guó)建設(shè)銀行的銀行詢證函回函中存在內(nèi)容本身往來不相符的情況：函件強(qiáng)調(diào)“存款利率”、“存款日期”、“到期日期”欄均為定期存款的必填內(nèi)容，但在實(shí)際回函中，上述3欄信息卻都是留空的；三是交通銀行基本戶的詢證函回函的蓋章情況存在明顯的和商業(yè)銀行慣常做法相悖的情況：該銀行詢證函上的被函證銀行印戳加蓋處蓋的竟是“業(yè)務(wù)受理章”。（三）基于新規(guī)對(duì)銀行函證失效的分析1.印章加蓋不符合《指引》要求《指引》內(nèi)要求書面形式的銀行詢證函一律需從被審計(jì)單位處加蓋騎縫章。2016年年報(bào)審計(jì)期間，正中珠江直接使用的是經(jīng)過康美藥業(yè)替換后的帶有“銀行確認(rèn)無誤”字樣的銀行詢證函回函，在獲得上述銀行詢證函回函后也沒有對(duì)該回函是否與先前使用的詢證函一致產(chǎn)生懷疑，這說明正中珠江很可能并未在先前發(fā)出的銀行詢證函上加蓋騎縫章。如果正中珠江按照《指引》要求將包括需要銀行蓋章回復(fù)的確認(rèn)頁在內(nèi)的所有紙質(zhì)銀行詢證函都加蓋了騎縫章，康美藥業(yè)提前以內(nèi)審需要向正中珠江索要函證模板用于替換的計(jì)劃極有可能被識(shí)破，從而能夠確認(rèn)康美藥業(yè)2016年度真實(shí)完整的資金余額。然而，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所已按照《指引》規(guī)定嚴(yán)格遵守印章加蓋要求，銀行方面卻沒有嚴(yán)格落實(shí)銀行函證新規(guī)關(guān)于銀行方面函證服務(wù)用章規(guī)定的，《指引》也提供了一定的應(yīng)對(duì)方案。該案例中，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到的康美藥業(yè)2016年度交通銀行基本戶的銀行詢證函回函存在明顯和商業(yè)銀行的慣常做法相悖的情況：交通銀行的這份詢證函上應(yīng)該由被函證銀行蓋章的位置竟加蓋的是“業(yè)務(wù)受理章”。依照《指引》規(guī)定，正中珠江如對(duì)收到的回函中銀行使用的印章有疑慮的，可與被函證銀行取得聯(lián)系以核實(shí)銀行回函用章情況，交通銀行作為案例中的當(dāng)事銀行則應(yīng)當(dāng)配合正中珠江確認(rèn)回函用章的有效性。如果正中珠江對(duì)所有書面銀行詢證函都依照《指引》要求通通加蓋騎縫章，并對(duì)收到的回函用章存疑的回函同被函證銀行進(jìn)行確認(rèn)，上述問題有可能得以規(guī)避。2.詢證函收發(fā)不符合《指引》要求《指引》中強(qiáng)調(diào)銀行詢證函必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一手發(fā)出并拿到紙質(zhì)回復(fù)，整個(gè)過程應(yīng)該始終處于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制之下。雖然2016年年報(bào)審計(jì)期間正中珠江蘇創(chuàng)升沒有采取郵寄方式，而是采用親自跟函的方式，但在跟函過程中，他沒有直接從銀行拿到有關(guān)資料，而是從被審計(jì)單位康美藥業(yè)黃某生獲取，這表明涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反了《指引》中需對(duì)銀行賬戶函證保持切實(shí)控制的有關(guān)規(guī)定。2017年年報(bào)審計(jì)期間，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用郵寄銀行詢證函的形式進(jìn)行函證業(yè)務(wù)，此次采用郵寄方式進(jìn)行函證同樣沒有逃離康美藥業(yè)的圈套：銀行詢證函回函經(jīng)調(diào)查顯示其發(fā)出方來自康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)人員。說明正中珠江在銀行函證開展期間同樣沒有按照《指引》規(guī)定形成對(duì)銀行詢證函全過程的控制，回函路徑?jīng)]有得到切實(shí)檢查，因此忽略了詢證函回函發(fā)出人與實(shí)際被函證方不一致的事實(shí)。3.銀行詢證函內(nèi)容不符合《指引》要求《指引》中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的銀行詢證函不應(yīng)留白；如若已將存在留白的詢證函發(fā)出，則很可能會(huì)收到銀行方面不予接收并要求打回、修改后重新發(fā)送的通知。而回顧正中珠江2016年年報(bào)的審計(jì)情形，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得的中國(guó)建設(shè)銀行的銀行詢證函回函定期存款項(xiàng)目欄仍存在留白現(xiàn)象。依據(jù)《指引》要求，一方面，正中珠江發(fā)出的銀行詢證函原本不應(yīng)留白，即便涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)出的是不符規(guī)定的存在空白內(nèi)容的銀行詢證函，建設(shè)銀行在收到不符《指引》規(guī)定的詢證函后也不會(huì)直接在不合規(guī)的詢證函基礎(chǔ)上進(jìn)行回函，而應(yīng)當(dāng)告知正中珠江應(yīng)按《指引》要求修改銀行詢證函并重新函證，正中珠江可能會(huì)加強(qiáng)對(duì)銀行詢證函的質(zhì)量復(fù)核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)漏洞；另一方面，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所即便成功收到了中國(guó)建設(shè)銀行的詢證函回函,也必須對(duì)于收到的銀行詢證函回函中存在留白現(xiàn)象保持高度的職業(yè)懷疑，據(jù)此判斷所收到的銀行詢證函回函是否已受到被審計(jì)單位的干擾，并考慮是否落實(shí)進(jìn)一步審計(jì)程序從而使疑點(diǎn)化解。五、基于新規(guī)對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量的幾點(diǎn)建議（一）加強(qiáng)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)，提升對(duì)函證業(yè)務(wù)的重視程度銀行函證工作實(shí)施不到位表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀行函證工作的重要程度出現(xiàn)輕視以及函證質(zhì)量的不達(dá)標(biāo)，僅安排事務(wù)所中的初級(jí)員工，甚至是實(shí)習(xí)生負(fù)責(zé)執(zhí)行，同時(shí)又極少指派富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行銀行函證有關(guān)工作的質(zhì)量控制復(fù)核。而實(shí)際上，綜合性科目銀行存款基本是企業(yè)進(jìn)行資金交易的必由之路，幾乎貫穿于企業(yè)所有的常規(guī)業(yè)務(wù)交易。銀行存款除了在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中具有普遍性的特點(diǎn)，還具有高度的重要性，不勝枚舉的牽涉虛構(gòu)銀行存款的舞弊案例就是最好的印證。此外，《通知》強(qiáng)調(diào)銀行等有關(guān)部門必須高度重視對(duì)銀行函證的回函,已經(jīng)把銀行函證及回函任務(wù)放置到了“確保市場(chǎng)參與者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防備金融風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)定金融秩序”的高度進(jìn)行考慮。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須密切關(guān)注銀行函證及回函業(yè)務(wù)辦理事項(xiàng)，加強(qiáng)對(duì)處理銀行函證業(yè)務(wù)人員的職業(yè)道德建設(shè)，督促其勤勉盡責(zé)，面向新老員工一概夯實(shí)他們對(duì)銀行函證業(yè)務(wù)的重視程度，保證有合理數(shù)量的富有經(jīng)驗(yàn)的員工處理銀行函證業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)必須在函證的各環(huán)節(jié)中時(shí)時(shí)維持高度的職業(yè)敏感，形成對(duì)詢證自開始到結(jié)束的全過程質(zhì)量把握。（二）開展圍繞銀行函證新規(guī)的相關(guān)培訓(xùn)，提高實(shí)操規(guī)范性無論是針對(duì)負(fù)責(zé)“專攻”銀行函證的事務(wù)所新人，還是面向已經(jīng)習(xí)慣于舊有銀行函證規(guī)定的老員工，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)起引導(dǎo)作用，緊跟銀行函證工作指導(dǎo)文件的最新動(dòng)向，積極進(jìn)行圍繞銀行函證新規(guī)的相關(guān)培訓(xùn)，提高事務(wù)所員工在銀行函證業(yè)務(wù)方面的實(shí)操規(guī)范度，從而提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)新規(guī)執(zhí)行銀行函證程序的審計(jì)質(zhì)量。除了針對(duì)銀行函證新規(guī)開展專題培訓(xùn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以在組織內(nèi)采用周期性的培訓(xùn)、制定高水平操作規(guī)范等手段，營(yíng)造組織內(nèi)部持續(xù)學(xué)習(xí)的良好氛圍，從而激勵(lì)組織內(nèi)部人員爭(zhēng)取適應(yīng)不停演變的執(zhí)業(yè)背景和業(yè)務(wù)實(shí)際，使所內(nèi)審計(jì)人員業(yè)務(wù)本領(lǐng)實(shí)現(xiàn)進(jìn)步。處在財(cái)經(jīng)增長(zhǎng)的第一線的金融業(yè)時(shí)時(shí)都面臨著極速的演化和變革，銀行業(yè)與被審計(jì)單位的交易也在持續(xù)更新。所以即使是最新版本的銀行函證模板也可能已經(jīng)滯后于實(shí)際業(yè)務(wù)，不能有效滿足銀行函證工作的業(yè)務(wù)要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員唯有不斷夯實(shí)業(yè)務(wù)能力，練就過硬本領(lǐng)，才有望在日新月異的業(yè)務(wù)環(huán)境中保持穩(wěn)定高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)水準(zhǔn)。（三）繼續(xù)推動(dòng)函證集中處理中心的設(shè)置現(xiàn)階段銀行函證與回函業(yè)務(wù)處理在實(shí)踐運(yùn)用中仍然存在包括居高不下的函證成本、緩慢的函證進(jìn)程、不盡如人意的回函質(zhì)量等許多痛點(diǎn)。審計(jì)人員在開展銀行函證業(yè)務(wù)時(shí),若被審計(jì)單位是某跨地區(qū)的大型企業(yè)集團(tuán),則需面向該企業(yè)集團(tuán)在相同銀行的不同地區(qū)分行網(wǎng)點(diǎn)逐一執(zhí)行一系列函證步驟,包括校驗(yàn)函證填列內(nèi)容、制作詢證函、核驗(yàn)被審計(jì)單位提供的包括被函證銀行的全稱、地址、聯(lián)系方式等信息、確認(rèn)被函證銀行的函證要求等。這一系列步驟往往是每針對(duì)一家被函證銀行的分行網(wǎng)點(diǎn)就要執(zhí)行一次，而大型銀行不同地區(qū)的分行網(wǎng)點(diǎn)數(shù)量通常具有相當(dāng)龐大的規(guī)模。函證集中處理中心的建立則可以有效應(yīng)對(duì)上述挑戰(zhàn)。函證集中處理中心通過追蹤跟進(jìn)詢證函的收發(fā)，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)銀行函證的質(zhì)量及能效更精準(zhǔn)的把控，切實(shí)把控審計(jì)項(xiàng)目組以外人員違規(guī)接觸詢證函的情形，精確捕捉異?；睾?。并且出于銀行函證集中處理中心沒有與被審計(jì)單位直接利益聯(lián)系的原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)打造所銀行函證集中處理中心也會(huì)收獲審計(jì)項(xiàng)目組在銀行函證業(yè)務(wù)辦理方面做到職責(zé)分離、強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)質(zhì)量管控等效果。此外，函證中心的構(gòu)造也能促使審計(jì)項(xiàng)目組高效利用審計(jì)資源，從而將重點(diǎn)資源更多投放在選取函證對(duì)象、核實(shí)函證信息、分析評(píng)定回函等更加側(cè)重職業(yè)判斷的事項(xiàng)上?！锻ㄖ钒l(fā)布后，包括立信、天職國(guó)際、正中珠江在內(nèi)的我國(guó)多家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極響應(yīng)，已經(jīng)建立了事務(wù)所函證中心。繼續(xù)推動(dòng)函證集中處理中心的建立，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過全面評(píng)估自身實(shí)力，考慮是否具備相應(yīng)的資質(zhì)人員、是否具備可觀的資金、技術(shù)等資源投入、銀行函證業(yè)務(wù)是否已達(dá)到足夠規(guī)模以支持函證中心高效利用等等，從而選擇是否需要自行或合作建設(shè)函證集中處理中心，實(shí)現(xiàn)函證收發(fā)及回函信息統(tǒng)計(jì)的的規(guī)?；芾恚恍∫?guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所則可以考慮從第三方信息技術(shù)開發(fā)商購入函證中心研發(fā)服務(wù)，或者使用第三方電子函證平臺(tái)。（四）推進(jìn)數(shù)字化函證的應(yīng)用我國(guó)目前采用書面形式進(jìn)行函證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然占據(jù)絕大多數(shù)，書面形式的銀行詢證函也意味著人工處理是這類詢證函的主要處理方式，同時(shí)也表明它需要在整個(gè)函證過程中經(jīng)歷多次流轉(zhuǎn)。紙質(zhì)詢證函的上述特點(diǎn)都為心懷不軌之人提供了良好的作案機(jī)會(huì)，“偷天換日”的把戲?qū)覍野l(fā)生在紙質(zhì)詢證函身上，銀行函證也因此成為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)域。即使沒有出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假行為，這種作業(yè)方式的弊端也日益顯現(xiàn)，主要包括繁瑣、緩慢、差、費(fèi)?！胺爆崱奔匆环輹嫘问降你y行詢證函會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師,被審計(jì)單位,銀行,快遞提供商等多重人工環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn),過程特別冗長(zhǎng)復(fù)雜;“緩慢”指的是出于銀行函證歷經(jīng)環(huán)節(jié)和接手人員復(fù)雜的原因，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常將需郵寄的書面詢證函交由第三方快遞公司,函證的時(shí)間節(jié)點(diǎn)、快慢均不可控,所以目前的銀行函證回函速度十分緩慢,甚至出現(xiàn)丟失;“差”則是說明銀行函證及回函業(yè)務(wù)辦理的幾乎所有節(jié)點(diǎn)的處理人員體驗(yàn)不滿意、回函效果差等;“費(fèi)”是指現(xiàn)階段的銀行函證手段非常的消耗年審期間本就緊張的各種資源，比如人力以及物流資源，紙張的大量消耗則非常不利于環(huán)保。通常來說，目前一份傳統(tǒng)的紙質(zhì)銀行詢證函的費(fèi)用構(gòu)成包括：有明確標(biāo)價(jià)的銀行函證服務(wù)收費(fèi)（現(xiàn)階段大多數(shù)銀行按照200元一份進(jìn)行收?。┮约叭绮捎绵]寄方式的快遞費(fèi)用（至少包含往返于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與銀行之間的快遞費(fèi)用），還有核算相對(duì)模糊的企業(yè)財(cái)務(wù)人工費(fèi)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人工費(fèi)、物料費(fèi)等，單份詢證函的費(fèi)用通常保持在500元上下,極大消耗了社會(huì)資源。為了應(yīng)對(duì)上述難題，國(guó)外已經(jīng)給我們提供了不少可供參考的解決方案。例如，某西方大國(guó)已經(jīng)達(dá)成超過一百家大型銀行接入了一個(gè)在線銀行函證第三方平臺(tái)，其加盟銀行通過該平臺(tái)實(shí)現(xiàn)同被審計(jì)單位以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的觸達(dá)，這也意味著這些銀行將不會(huì)對(duì)書面形式的銀行詢證函進(jìn)行回復(fù)。在國(guó)內(nèi)，伴隨我國(guó)信息化水平的不斷提升和包括區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、5G等數(shù)字支持技術(shù)相繼投入各行各業(yè)的使用，信息技術(shù)的創(chuàng)新和應(yīng)用已成為帶動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)能。特別是2020庚子年初的“黑天鵝”事件新型冠狀病毒疫情的暴發(fā)，無疑讓有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、銀行以及企業(yè)等相關(guān)方對(duì)如何加強(qiáng)電子化函證手段的推廣與使用的相關(guān)議題更加青睞。同時(shí)，推進(jìn)數(shù)字化函證的應(yīng)用也得到了相關(guān)政策的支持：中國(guó)財(cái)政部等七部委在間隔銀行函證新規(guī)發(fā)布僅一個(gè)月后共同下發(fā)了又一重大通知——《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2020]13號(hào)）,該文件強(qiáng)調(diào)所有涉及主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，在助力銀行審計(jì)函證數(shù)字化任務(wù)上發(fā)揮建設(shè)性作用。銀行函證數(shù)字化建設(shè)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所持之以恒的投入。從紙質(zhì)到電子、從線下到線上，為實(shí)現(xiàn)縮減總體運(yùn)營(yíng)成本、提高函證業(yè)務(wù)管理能效提供有效途徑。數(shù)字化形式的函證的如果再進(jìn)一步綜合銀行函證集中處理中心的打造、為其進(jìn)一步推廣賦能，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不妨去設(shè)想這將在銀行函證業(yè)務(wù)處理方面發(fā)揮怎樣的非凡效果。六、結(jié)論與啟示（一）結(jié)論本文探討了2020版銀行函證新規(guī)相較于2016年版《通知》出現(xiàn)的變動(dòng)，其在格式和內(nèi)容上都出現(xiàn)了新的變化，并圍繞這些變化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)用銀行函證新規(guī)時(shí)的確會(huì)彌補(bǔ)實(shí)行2016年版《通知》期間存在的多方面問題，但同時(shí)也會(huì)面臨包括接納新規(guī)推進(jìn)困難、部分規(guī)定易導(dǎo)致函證效率低、銀行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、金額較高等問題。據(jù)此，針對(duì)當(dāng)前施行銀行函證新規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何保障銀行函證質(zhì)量和效率提出了四點(diǎn)建議：一是加強(qiáng)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)，提升對(duì)函證業(yè)務(wù)的重視程度；二是開展圍繞銀行函證新規(guī)的相關(guān)培訓(xùn)，提高實(shí)操規(guī)范性；三是繼續(xù)推動(dòng)函證集中處理中心建立；四是推進(jìn)數(shù)字化函證的應(yīng)用。（二）啟示隨著金融業(yè)務(wù)的日漸繁雜，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)