第九章審計(jì)測試中的抽樣技術(shù)

第一節(jié)審計(jì)抽樣的基本概念

一、審計(jì)抽樣的性質(zhì)和目的

審計(jì)準(zhǔn)則定義審計(jì)抽樣(auditingsampling)為：對■某個(gè)帳戶余額或某類交易里的部分項(xiàng)目

所運(yùn)用的審計(jì)程序，以便評價(jià)該帳戶余額或該類交易的某些特性。

審計(jì)抽樣對兩種審計(jì)則試即控制測試和實(shí)質(zhì)性測試都合用，但它并不合用于這些測試中

的所有程序。比如，審計(jì)抽樣可在核證、函證和追杳中廣泛運(yùn)用，但通常不用于詢問、觀測

和分析性程序。

二、不擬定性與審計(jì)抽樣

美國《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》“外勤工作準(zhǔn)則”第二條和第三條都涉及了不擬定因素。比

如，審計(jì)人員對控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，將影響所要執(zhí)行的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；有

關(guān)證據(jù)事項(xiàng)的準(zhǔn)則，也只規(guī)定審計(jì)人員對?發(fā)表的意見具有合理的基礎(chǔ)。

從審計(jì)人員立場看，假如對資料進(jìn)行90%的審查獷花費(fèi)的成本和時(shí)間，比因只審查部

分樣本而也許發(fā)表錯(cuò)誤意見所帶來的不利后果還要大，那么就可以考慮接受某些不擬定性。

在實(shí)務(wù)中，情況也往往如此，所以抽樣技術(shù)被審計(jì)人員廣泛應(yīng)用。

我們知道，審計(jì)中固有的不擬定性合起來稱作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)抽樣只與其中的控制風(fēng)

險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。在前幾章已說明，控制風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定

中重要錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)則是審計(jì)人員不能查出重要錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在控制測試中運(yùn)用審

計(jì)抽樣，可為審計(jì)人員提供直接與評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的信息;在實(shí)質(zhì)性測試中運(yùn)用審計(jì)抽樣,

可幫助審計(jì)人員量化審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)人員在運(yùn)用抽樣技術(shù)實(shí)現(xiàn)外勤工作審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定期，有兩個(gè)方面的因素也許導(dǎo)致

不擬定性,其中一個(gè)方面的因素直接與抽樣相關(guān),而另一個(gè)方面的因素卻與抽樣無關(guān)。我們

將第一個(gè)方面的因素導(dǎo)致的不擬定性稱為抽樣風(fēng)險(xiǎn)，將第二個(gè)方面因素導(dǎo)致的不擬定性稱為

非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

下面分別說明抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

(一)抽樣風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員適當(dāng)選取的樣本也許弁不代表總體，因此，他根據(jù)樣本對有關(guān)內(nèi)部控制或交易

和余額的細(xì)節(jié)所得出的結(jié)論，也許與審查整個(gè)總體所得出的結(jié)論不同。抽樣風(fēng)險(xiǎn)(sampling

risk)就同這種樣本不能代表總體的也許性有關(guān)。在執(zhí)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，也許發(fā)生

以下種類的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

1.控制測試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)

有兩種：

(1)控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)過低風(fēng)險(xiǎn)(riskofassessingcontrolrisktoolow)

是指在控制結(jié)構(gòu)政策和程序?qū)嶋H執(zhí)行效果不支持控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估計(jì)水平，而樣本估計(jì)

控制風(fēng)險(xiǎn)卻支持計(jì)劃估計(jì)水平的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)也稱為“信賴過度風(fēng)險(xiǎn)”(riskofoverreliance,

或譯“信賴過度風(fēng)險(xiǎn)”)。

(2)控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)過高風(fēng)險(xiǎn)(riskofassessingcontrolrisk(oohigh)

與“控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)過低風(fēng)險(xiǎn)”相反，是指在控制的實(shí)際執(zhí)行效果支持控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估

計(jì)水平，而樣本估計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)卻不支持計(jì)劃估計(jì)水平的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)也稱為“依賴局限

性風(fēng)險(xiǎn)”(riskofunderreliance)o

2.實(shí)質(zhì)性測試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)

也有兩種：

(1)錯(cuò)誤接受風(fēng)險(xiǎn)(riskofincorrectacceptance)

簡稱“誤受險(xiǎn)”，也稱“。風(fēng)險(xiǎn)”。是指在某帳戶余額實(shí)際存在重要錯(cuò)報(bào)時(shí)，而樣本卻支

持得出該帳戶余額不存在重要錯(cuò)報(bào)的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。

⑵錯(cuò)誤拒絕風(fēng)險(xiǎn)(riskofincorrectrejection)

簡稱“誤拒險(xiǎn)”，也稱“a風(fēng)險(xiǎn)二與誤受險(xiǎn)相反：是指在某帳戶余額實(shí)際并不存在重

要錯(cuò)報(bào)，而樣本卻支持得出該帳戶余額存在重要錯(cuò)報(bào)的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。

上述這些風(fēng)險(xiǎn)，都將嚴(yán)重影響審計(jì)的效率和效果。對內(nèi)部控制的過度依賴風(fēng)險(xiǎn)和對重要

錯(cuò)報(bào)的誤受風(fēng)險(xiǎn)，與審計(jì)的“效果”有美。假如審計(jì)人員得由了這些錯(cuò)誤的結(jié)論，整個(gè)審計(jì)

程序也許局限性以查出重要錯(cuò)報(bào)，從而使表達(dá)的意見不具有合理的基礎(chǔ)。與此相反，依賴局

限性風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)“效率”有關(guān)。假如得出了這些錯(cuò)誤的結(jié)論，審計(jì)人員將增長不

必要的實(shí)質(zhì)性測試，但是這種努力最終會(huì)得出對的的結(jié)論，使審計(jì)達(dá)成預(yù)期的效果。

可見，過度依賴險(xiǎn)和誤受險(xiǎn)對審計(jì)人員來說，是最危險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，由于它使審計(jì)無法達(dá)成

預(yù)期的效果。而依賴局限性險(xiǎn)和誤拒險(xiǎn)則屬保守型風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)這兩種風(fēng)險(xiǎn)后，審計(jì)效率雖不

高，但其效果一般都能保證。抽樣風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)工作的影響如表9-1所示。

表9」抽樣、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)工作的影響

審計(jì)測試抽樣風(fēng)險(xiǎn)種類對審計(jì)工作的影響

①信賴過度險(xiǎn)效果

控制測試

②依賴局限性險(xiǎn)效率

①誤受險(xiǎn)效果

實(shí)質(zhì)性測試

②誤拒險(xiǎn)效率

注：兩種測試中的非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)效率、效果都有影響。

(二)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)

非抽樣風(fēng)險(xiǎn)(nonsamplingrisk)是指不是由于只審查了一部分，而是由于其他因素，所導(dǎo)

致的那部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生這種風(fēng)險(xiǎn)的因素有：

(1)人為錯(cuò)誤，比如，未能找出樣本文獻(xiàn)上的錯(cuò)誤；

(2)運(yùn)用了不切合審計(jì)目的的程序；

(3)錯(cuò)誤解釋樣本結(jié)果。

非抽樣風(fēng)險(xiǎn)無法量化，但是，審計(jì)人員只要合理計(jì)劃和指導(dǎo)審計(jì)工作，堅(jiān)持質(zhì)量控制標(biāo)

準(zhǔn)，一般大都能將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制在可忽略不計(jì)的水平。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)工作的效率和效

果都有一定影響。

三、記錄抽樣和非記錄抽樣

根據(jù)《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)測試，既可用記錄抽樣，也可用

非記錄抽樣技術(shù)，還可結(jié)合使用這兩種抽樣技術(shù)。不管采用哪種技術(shù)，都規(guī)定審計(jì)人員在設(shè)

計(jì)、執(zhí)行抽樣計(jì)劃和評價(jià)抽樣結(jié)果中合理運(yùn)用職業(yè)判斷。運(yùn)用這兩種技術(shù)都可以提供外勤工

作審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的充足證據(jù)，并且都會(huì)有某種限度的抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。它們之間的

主線區(qū)別，在于記錄抽樣中是運(yùn)用概率法則來控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

究竟應(yīng)選用哪?種抽樣技術(shù)，重要取決于審計(jì)人員對成本效果方面的考慮。非記錄抽樣

也許比記錄抽樣花費(fèi)的成本要小，但審計(jì)抽樣的效果則也許比非記錄抽樣要好得多。

在非記錄抽樣中，審計(jì)人員全憑主觀標(biāo)準(zhǔn)和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)來擬定樣本規(guī)模和評價(jià)樣木結(jié)果。

因此，審計(jì)人員也許不知不覺地在某個(gè)領(lǐng)域選用了過多的樣本，而在另一領(lǐng)域選用了過少的

樣本。由于審計(jì)證據(jù)的充足限度取決于樣本規(guī)模，這就使審計(jì)人員取得的證據(jù)，也許超過或

者低于為表達(dá)意見提供合理的基礎(chǔ)所實(shí)際需要的證據(jù)數(shù)量。但是，非記錄抽樣只要設(shè)計(jì)得當(dāng)，

也可達(dá)成同記錄抽樣同樣的效果。

在記錄抽樣中，也許要花很大的成本來訓(xùn)練審計(jì)人員掌握記錄抽樣技術(shù)，以及設(shè)計(jì)和執(zhí)

行抽樣計(jì)劃。但這種抽樣對審計(jì)人員有三方面的益處：U）有助于設(shè)計(jì)有效的抽樣；（2）有助

于衡量已獲得證據(jù)的充足性；（3）有助于評價(jià)樣本結(jié)果。更重要的是，記錄抽樣能使審計(jì)人

員量化控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

值得注意，非記錄抽樣和記錄抽樣的選用，并不影響運(yùn)用于樣本的審計(jì)程序的選擇。此

外，也不影響獲取單個(gè)樣本項(xiàng)目證據(jù)的適當(dāng)性，以及審計(jì)人員對發(fā)現(xiàn)的樣本錯(cuò)誤所作的適當(dāng)

反映。這些事項(xiàng)都需要審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷。

記錄抽樣和非記錄抽樣的關(guān)系如圖9-1所示。

囪c.二口三耳出*丑,：□三■任

四、審計(jì)抽樣技術(shù)

審計(jì)人員使用抽樣技術(shù)，可了解總體很多不同的特性。但是絕大多數(shù)審計(jì)抽樣都用來估

計(jì)(I)偏差率或者⑵錯(cuò)誤金額。在記錄抽樣中，可把這些抽樣技術(shù)分別擬定為屬性抽樣

(attributesampling)和變量抽樣(variablesampling)0屬性抽樣和變量抽樣的重要區(qū)別如表9-2

所示。

表9-2屬性抽樣和變量抽樣

抽樣技術(shù)測試種類目標(biāo)

屬性抽樣控制測試估計(jì)總體既定控制的偏差率(次數(shù))

變量抽樣實(shí)質(zhì)性測試估計(jì)總體總金額或者總體中的錯(cuò)誤金額

以上每種抽樣技術(shù)在實(shí)際運(yùn)用中都會(huì)有一些變化，比如，對偏離內(nèi)部控制的交易，估計(jì)

金額大小的方法。本章第二、三節(jié)將討論屬性抽樣在控制測試中的兩種實(shí)行辦法：一是控制

測試中的記錄抽樣，二是控制測試中的非記錄抽樣。關(guān)于變量抽樣在實(shí)質(zhì)性測試中的記錄運(yùn)

用和非記錄運(yùn)用將在第四、五兩節(jié)說明。

第二節(jié)控制測試中記錄抽樣的運(yùn)用

一、記錄基礎(chǔ)的屬性抽樣

在控制測試中決定是否運(yùn)用抽樣技術(shù)，必須考慮以下兩點(diǎn)：

1.只有在所執(zhí)行的控制程序，留有書面證據(jù)軌跡，才干在控制測試中運(yùn)用屬性抽樣。

這些控制程序通常涉及授權(quán)程序、憑證和記錄以及獨(dú)立檢查等。

2.一般只在執(zhí)行額外的控制測試，以期獲得支持進(jìn)一步減少控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平的時(shí)候,

才使用審計(jì)抽樣。

控制測試的記錄抽樣計(jì)劃環(huán)節(jié)是：

1.擬定審計(jì)目的。

2.擬定總體和抽樣單位。

3.擬定將要調(diào)查的屬性。

4.擬定樣本規(guī)模。

5.擬定樣本選取方法。

6.執(zhí)行抽樣計(jì)劃。

7.評價(jià)抽樣結(jié)果。

前五個(gè)環(huán)節(jié)，屬于審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容，其余環(huán)節(jié)則在外勤現(xiàn)場工作中執(zhí)行。各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)

在工作底稿中加以記錄。

（一）擬定審計(jì)目的

控制測試的總目的是為了評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。對某種交易也許需要設(shè)計(jì)

一個(gè)或多個(gè)屬性抽樣計(jì)劃來評價(jià)有關(guān)控制的有效性。比如，對銷售交易，也許使用一個(gè)抽樣

計(jì)劃來測試與“存在或發(fā)生”認(rèn)定有關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)，而又使用此外一個(gè)抽樣計(jì)劃來測試與“完

整性”有關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)。屬性抽樣計(jì)劃中控制測試的結(jié)果，可用來評價(jià)受這類交易影響的有

關(guān)帳戶余額認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)。

（二）擬定總體和抽樣單位

在控制測試中，總體（population）是指被測試的某一類交易：審計(jì)人員必須擬定總體的實(shí)

際代表是否同計(jì)劃目的相符。比如，假如目的是為了測試有關(guān)購貨交易“完整性”認(rèn)定控制

的有效性，那么，應(yīng)當(dāng)收集所有已批準(zhǔn)的憑單是否均被記錄的證據(jù)，因此，審計(jì)人員就應(yīng)從

實(shí)際代表總體的所有已批唯憑單里選取樣本，而不是從憑單登記簿的所有分錄中選取樣本。

假定在這時(shí)候使用憑單登記簿的所有分錄作為總體，那么沒有記錄的憑單將不會(huì)被涉及在樣

本中。

在辨認(rèn)總體時(shí)，還應(yīng)考慮總體與將被測試的控制的同質(zhì)性。因此，在鈔票支出超過某一

特定金額，其既定的控制有重大差別時(shí)，應(yīng)對鈔票支出按金額分層。

假如有多個(gè)經(jīng)營部門或分支機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員可選定每一經(jīng)營部門或分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)單

獨(dú)的總體。特別是在每一部門或機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制有重大差別時(shí)，更應(yīng)這樣。相反，假如客戶

整個(gè)組織采用的內(nèi)部控制是相似的，且須編制合并報(bào)表，那么把所有經(jīng)營部門或分支機(jī)構(gòu)作

為一個(gè)總體也許就夠了。

當(dāng)客戶在年度中改變內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)人員也面臨類似的選擇。假如審計(jì)人員打算對改

變前后的內(nèi)部控制均給予依賴，那么總體涉及改變前后所解決的所有交易。相反，假如對新

控制給予依賴，那么總體應(yīng)定義為改變后所解決的那部分交易。

在屬性抽樣中，雖然在總體相稱小的時(shí)候（比如500（）個(gè)單位或更?。苍S需要對總體

規(guī)模作一合理的估計(jì)，但并不需要知道確切的總體規(guī)模。這是由于總體規(guī)模對樣本容量只有

很小很小的影響，甚至沒有任何影響。

抽樣單位(samplinginit)是總體中的個(gè)別元素。抽樣單位既也許是一張憑證或憑證中的

一個(gè)項(xiàng)目，也也許是帳簿或登記簿中的一筆分錄。假如只是為了審查購貨交易的“完整性”

認(rèn)定，抽樣單位就應(yīng)為憑羊。相反，假如是為了擬定憑單登記簿內(nèi)是否“存在或發(fā)生“虛構(gòu)

的交易，那么抽樣單位應(yīng)為憑單登記簿中的每一筆分錄。

抽樣單位對審計(jì)的效率有重大影響。比如，假設(shè)每張銷售發(fā)票平均有。4個(gè)項(xiàng)目，假如

在測試價(jià)格對的性的有關(guān)控制時(shí)，將抽樣單位定義為每張發(fā)票，將樣本量定為150個(gè)，那么

審計(jì)人員必須測試600個(gè)項(xiàng)目相反，假如以項(xiàng)目作為抽樣單位，則只須測試150個(gè)項(xiàng)目。

審計(jì)人員如能使用相同的樣本項(xiàng)目來評價(jià)多個(gè)認(rèn)定的有關(guān)控制的有效性，審計(jì)工作效率

將得到大大提高。比如，假設(shè)抽樣單位為銷售明細(xì)帳中的每筆分錄，審計(jì)人員如能使用從中

選出的樣本，既測試銷售交易“存在或發(fā)生”認(rèn)定的控制，也測試銷售交易“估價(jià)或分?jǐn)偂?/p>

認(rèn)定有關(guān)的控制，那么就比為測試每個(gè)認(rèn)定的控制而單獨(dú)使用樣本，效率高多了。

(三)擬定將要調(diào)查的屬性

在了解內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員應(yīng)能擬定出同正被測試的控制的有效性相關(guān)的

屬性。對減少某個(gè)認(rèn)定控制風(fēng)險(xiǎn)所需的每項(xiàng)控制程序都應(yīng)擬定為一個(gè)屬性(attribute)。假如控

制規(guī)定發(fā)貨由信用部門批準(zhǔn)賒銷，那么可定義屬性為“被授權(quán)的信用部門人員批準(zhǔn)賒俏”。

假如這項(xiàng)控制是規(guī)定某個(gè)人控制，那么將要調(diào)查的屬性是“由XXX批準(zhǔn)憑單”。擬定屬性

必須十分謹(jǐn)慎，由于它們是以后擬定控制偏差數(shù)目的依括。表9-3舉例說明了審計(jì)人員計(jì)劃

測試有關(guān)銷售交易“存在或發(fā)生”和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定的控制時(shí)，在屬性抽樣計(jì)劃中所擬

定的屬性。在此例中假設(shè)公司在收到顧客訂單時(shí)即編制俏售單。

盡管每一個(gè)屬性都應(yīng)同審計(jì)人員打算測試的一項(xiàng)控制有關(guān)，但是，每個(gè)屬性并不是同等

重要。比如，審計(jì)人員也許認(rèn)為賒銷的批準(zhǔn)比驗(yàn)證計(jì)算的對的性更為重要。審計(jì)人員為了擬

定樣本規(guī)模和評價(jià)樣本結(jié)果，必須設(shè)定記錄參數(shù)，而設(shè)定這些參數(shù)就必須擬定每個(gè)屬性的相

對重要性。通常情況下，越重要的屬性越要設(shè)定嚴(yán)格的記錄參數(shù)。

表9?3測試銷售“存在或發(fā)生”和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定

有關(guān)的控制也許擬定的屬性舉例

屬性屬性的說明

1.銷售發(fā)票副本與支持性發(fā)貨憑證、銷售單和顧客訂單的存在。

2.銷售通過銷售單管理部門有關(guān)人員的授權(quán)。

3.銷伐單管理部門驗(yàn)證銷伐單與顧客訂單數(shù)量、規(guī)格和價(jià)格等內(nèi)容的一致性。

4.由被授權(quán)的信用部門有關(guān)人員批準(zhǔn)賒銷.

5.發(fā)貨部門驗(yàn)證所發(fā)運(yùn)貨品與銷售單。

6.開單部門瞼證俏售發(fā)票與發(fā)貨憑證和銷售單的?致性。

7.開單部門驗(yàn)證銷售發(fā)票上定價(jià)和有關(guān)計(jì)算的對的性。

8.銷售有關(guān)帳簿的記錄和銷售發(fā)票的一致性。

表9-3所列示的屬性與客戶執(zhí)行后留下書面證據(jù)軌跡的控制程序有關(guān)。在每一種屬性

下，審計(jì)人員可擬定所規(guī)定的憑證或分錄是否存在，或者憑證是否適當(dāng)產(chǎn)生、署名或蓋章，

以證明某個(gè)員工執(zhí)行了某項(xiàng)控制。此外，審計(jì)人員也可重新執(zhí)行某些控制，比如檢查某張銷

售發(fā)票計(jì)算的對的性，來檢查控制的有效性。

（四）擬定樣本規(guī)模

影響樣本規(guī)模（samplesize）擬定的因素有：（I）信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，（2）可容忍偏差率，（3）預(yù)期

總體偏差率，（4）總體規(guī)模。

1.信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平

前面曾解釋，與控制測試有關(guān)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)有兩種，一是依賴局限性風(fēng)險(xiǎn)，與審計(jì)效率有

關(guān)；二是信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，與審計(jì)效果有關(guān)。由于無效果的審計(jì)潛伏著嚴(yán)重的后果，乂由于控

制測試也許是有關(guān)偏差證據(jù)的重要來源，因此，審計(jì)人員應(yīng)使信賴過度風(fēng)險(xiǎn)保持在一個(gè)低水

平上。

在屬性抽樣中，必須明確設(shè)定信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。有些審計(jì)人員對所有控制測試都指定相同

的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平，比如5%或10%等。也有的審計(jì)人員更接依據(jù)計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)來改變信

賴過度風(fēng)險(xiǎn)的水平。如下所示：

計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(%)

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)同樣本規(guī)模是反向關(guān)系，即信賴過度險(xiǎn)在5%時(shí)的樣本規(guī)模將大于為10%

時(shí)的樣本規(guī)模。因此，依據(jù)計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)直接改變信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平，其效果是獲得了更多

的證據(jù)來支持低的計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)，而只獲得較少的證據(jù)來支持中檔水平的計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)。

對不同的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平擬定所需的樣本規(guī)模，可運(yùn)用表9-4來完畢。假定影響樣本

規(guī)模的其它因素保持不變，則很容易看出改變信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平對樣本規(guī)模的影響?，F(xiàn)假設(shè)

可容忍偏差率為5%,預(yù)計(jì)總體偏差率為1%,總體是個(gè)大總體，在信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平改變

時(shí)，根據(jù)AICPA《審計(jì)抽樣指南》(AuditingSamplingGuide),可查得以下的樣本規(guī)模：

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(%)樣本規(guī)模

2.可容忍偏差率

可容忍偏差率(tolerabledeviationrale)是指審計(jì)人員在既定的計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平下，對某

項(xiàng)控制所樂意接受的最大偏差率。在決定可容忍偏差率時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)考慮以下三個(gè)問題：

(1)每個(gè)偏差與正被測試的會(huì)計(jì)記錄的關(guān)系;

(2)每個(gè)偏差與所有相關(guān)的內(nèi)部控制的關(guān)系；

(3)每個(gè)偏差與審計(jì)人員的評價(jià)目的的關(guān)系。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解到，發(fā)生控制偏差加大了會(huì)計(jì)記錄錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但并不一定增長會(huì)計(jì)

記錄的數(shù)量。比如，某憑單未經(jīng)批準(zhǔn)屬一個(gè)控制偏差，但該憑單仍然也許代表了該記錄的有

效交易。

評價(jià)偏差的重要性時(shí)，還要看是否存在相關(guān)控制(relatedcontrol)的影響。所謂“相關(guān)控

制”是指對某項(xiàng)特定控制起補(bǔ)償性或輔助性作用的控制。比如，“憑單批準(zhǔn)”這項(xiàng)控制出現(xiàn)

偏差，但假如有相關(guān)的控制(如由一位或幾位被授權(quán)簽發(fā)支票的人員復(fù)核支持性憑證)起潛在

的作用，那么審計(jì)人員可認(rèn)為這項(xiàng)偏差并不重要。

可容忍偏差率宜接隨審計(jì)人員對某項(xiàng)控制所設(shè)定的計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平的改變而改變，即

計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平越低，可容忍偏差率就越低，反之亦然。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《審

計(jì)抽樣指南》對量化可接受范圍提出了下列參考標(biāo)準(zhǔn)：

計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平可容忍偏差率范圍(%)

低2~7

中6?17

高11-20

可容忍偏差率同樣本規(guī)模也是反向關(guān)系，現(xiàn)舉例說明如下：

假定信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為5%,預(yù)期總體偏差率為0,忠體是一個(gè)大總體，根據(jù)《審計(jì)抽樣

指南》可查出下列樣本規(guī)模：

可容忍偏差率樣本規(guī)模

2%149

4%74

6%49

8%36

3.預(yù)期總體偏差率

審計(jì)人員可使用下列方法來估計(jì)每項(xiàng)控制的預(yù)期總體偏差率(expectedpopu'.ation

deviationrate)：

(I)參考去年的樣本偏差率進(jìn)行估計(jì)。估計(jì)時(shí)需根據(jù)本年度該項(xiàng)控制有效性發(fā)生的變化

加以判斷調(diào)整。

(2)根據(jù)本年度對某項(xiàng)控制的初步評價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

(3)通過審查50個(gè)項(xiàng)A左右的初步樣本，來找出偏差率。

假設(shè)預(yù)期總體偏差率等于或者大于可容忍偏差率，審計(jì)人員就不能指望獲得證據(jù)，以支

持較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平，因而也沒有必要執(zhí)行控制測試。

預(yù)期總體偏差率對樣本規(guī)模有重大和直接的影響。當(dāng)信賴過度風(fēng)險(xiǎn)和可容忍偏差率保持

不變時(shí)，預(yù)期總體偏差率的增長和減少，將分別導(dǎo)致樣本規(guī)模的增長和減少?，F(xiàn)假定信賴過

度風(fēng)險(xiǎn)為5%,可容忍偏差率為5%,并且總體是大總體。根據(jù)《審計(jì)抽樣指南》可查出該

因素對樣本規(guī)模的影響如下：

預(yù)期總體偏差率(％)樣本規(guī)模

0.059

1.093

1.5124

2.0181

由以上結(jié)果可以看出，預(yù)期總體偏差率越接近可容忍偏差率，那么就需要更加精碓的信

息，因而所需的樣本規(guī)模也就越大。

4.總體規(guī)模

前面曾指出，總體規(guī)模(populationsize)對樣本規(guī)模只有很小很小的影響，甚至沒有任何

影響。美國《審計(jì)抽樣指南》舉例說明了總體規(guī)模變化對樣本規(guī)模的影響?，F(xiàn)假設(shè)信敕過度

風(fēng)險(xiǎn)為5%,可容忍偏差率為5%,預(yù)期總體偏差率為1%,得出不同總體規(guī)模下的樣本規(guī)

模如下：

總體?模樣本規(guī)模

10064

50087

100090

200()92

500G93

100OCO93

在總體超過5000個(gè)抽樣單位之后，那么在記錄抽樣中稱該總體為無窮大。我們假設(shè)在

其余的例子和本章習(xí)題里，總體均為大總體。

5.樣本規(guī)模表

在量化了每一個(gè)影響樣本規(guī)模的因素之后，可使用樣本規(guī)模表(如表9-4所示)來客觀擬

定樣本規(guī)模。這些表用的是偏差上限，這是由于審計(jì)人員只關(guān)心真實(shí)總體偏差率不超過可容

忍偏差率的情況。使用這些表時(shí)，審計(jì)人員必須做好以下幾項(xiàng)工作：

(1)對的選出同特定信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平相相應(yīng)的樣本規(guī)模擬定表。

(2)找出特定可容忍偏差率所在的那?行。

(3)找出預(yù)期總體偏差率所在的那一行。

(4)由第二、三環(huán)節(jié)擬定的行和列的交叉點(diǎn)，讀出樣本規(guī)模。

表9-4樣本規(guī)模擬定表

控制測試記錄樣本規(guī)模表（大總體）

表9-4(1)

5%信賴過度風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)期總體可容忍偏差率

偏差率％2%3%4%5%6%7%8%9%10%

0.001499974594942363229

0.50中157117937866585146

1.00*木156937866585146

1.50**19212410366585146

2.00***18112788776846

2.50****150109776861

3.00水***195129958461

4.00******14610089

5.00*******158116

6.00東*******179

表9-4(2)10%信賴過度風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)期總體可容忍偏差率

偏差率％2%3%4%5%6%7%8%9%10%

0.001147657453832282522

0.5019412996776455484238

1.00*17696776455484238

1.50**1321056455484238

2.00**1981328875484238

2.50***15811075655838

3.00***/p>

4.(X)*****149987365

5.00*****16011598

6.00*****冬*182116

*對絕大多數(shù)審計(jì)而言，樣本規(guī)模太大不符合成本效益原則

現(xiàn)舉例說明用表查找樣本規(guī)模如下:

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(%)可容忍偏差率(%)預(yù)期總體偏差率(％)樣本規(guī)模

541.0156

562.0127

1051.077

1()62.088

在其他因素保持不變的情況下，某個(gè)因素的變化對樣本規(guī)模的影響可匯總?cè)缦?見表

9-5)：

表9-5四大因素對樣本規(guī)模的影響匯總表

因素對樣本規(guī)模的影響

1.信賴過度風(fēng)險(xiǎn)反向

2.可容忍偏差率反向

3.預(yù)期總體偏差率同向

4.總體規(guī)模(在25(X)0單位時(shí))沒有影響

(五)擬定樣本選取方法

一旦擬定了樣本規(guī)模，就須選擇從總體中選取抽樣單位的方法。審計(jì)人員所選取的樣本

項(xiàng)目，應(yīng)可以代表總體。因此，總體中的所有項(xiàng)目都應(yīng)有被選中的機(jī)會(huì)。為了做到這一點(diǎn)，

規(guī)定在記錄抽樣中使用隨機(jī)選取法(randomselectionmethods)<,在屬性抽樣中使用的重要隨

機(jī)方法有隨機(jī)數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣.

1.隨機(jī)數(shù)選樣法

隨機(jī)數(shù)選樣(randomnumbersampling),有時(shí)也稱為簡樸隨機(jī)選樣(simplerandom

sampling)。運(yùn)用此法必須以每一項(xiàng)目都有不同的編號(hào)為前提，然后再運(yùn)用隨機(jī)數(shù)表選取號(hào)碼，

作為樣本項(xiàng)目。

在總體項(xiàng)目事先已連綏編號(hào)的情況下，使用隨機(jī)數(shù)表是很方便的。使用隨機(jī)數(shù)表時(shí)，審

計(jì)人員必須：(1)在表上任意選取?個(gè)起點(diǎn)，(2)再擬定讀表的方向或途徑(從上到下，從左到

右，等等)。值得注意，讀表途徑一經(jīng)擬定，就不得改變。

表9-6列示了一部分隨機(jī)數(shù)表，現(xiàn)舉例說明它的使用方式：假設(shè)審計(jì)人員將從編號(hào)0001

到4000的銷售發(fā)票總體中選取樣本，還假設(shè)審計(jì)人員一方面使用前4位數(shù)，以第一列和第

六行的交叉點(diǎn)，從上至下澳。在這種情況下，樣本的前四張發(fā)票號(hào)碼是0050,3486,2580,

3942。而9287和7748將被舍棄，由于在總體中找不到與之相相應(yīng)的編號(hào)。

表9-6部分隨機(jī)數(shù)表

列

行(1)(2)(3)(4)(5)

10473439426910355483976873

21041719688834044203848226

30751448374356583897153779

45230586925162232594690222

59635711486301028267957983

69287005921656982799386406

70050075924388030538610072

83486293787527091537096727

92580921860367907688320435

107748738419206314869412638

使用隨機(jī)數(shù)表，同一個(gè)號(hào)碼也許被抽到多次。假如審計(jì)人員略去(即跳過)反復(fù)的號(hào)碼，

則稱為不放回抽樣或不反豆抽樣(samplingwithoutreplacement)<.在本章前面所說明的審計(jì)人

員用來擬定樣本規(guī)模的登記表格，通常是以放回抽樣(samplingwithreplacement)為基砒的。

但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于兩次都審查同一個(gè)項(xiàng)目并不能獲取新的信息，因此，審計(jì)人員往

往采用不放回抽樣。使用以放回抽樣為基礎(chǔ)的樣本規(guī)模表將導(dǎo)致較大的樣本規(guī)模，因此審計(jì)

人員將之視為一種保守的方法。

2.系統(tǒng)選樣法

系統(tǒng)選樣(systematicsampling)也稱為等距選樣(equalintervalsampling)。是指從一個(gè)或多

個(gè)隨機(jī)起點(diǎn)出發(fā)，在總體中每隔n個(gè)選取一項(xiàng)作為樣本項(xiàng)目。這里的n是樣本項(xiàng)目之間的間

距，通常也稱為跳過間距［skipinterval)或選樣區(qū)間(samplinginterval)o在使用單一隨機(jī)起點(diǎn)

時(shí)，將總體規(guī)模除以樣本規(guī)模就計(jì)算得出跳過間距。比如，從2000個(gè)總體中選取40個(gè)樣

本，那么，跳過區(qū)間應(yīng)為50即(2000+40)。值得注意，這時(shí)的起點(diǎn)必須是落在這個(gè)間距里

的某一數(shù)字，即1~50中的某個(gè)數(shù)字。審計(jì)人員可使用隨機(jī)數(shù)表來擬定起點(diǎn)。

系統(tǒng)選樣的重要優(yōu)點(diǎn)在于，它比其他選樣方法節(jié)省時(shí)間。一旦擬定了間距和起點(diǎn)，就能

立即開始選樣。此外，使用此法時(shí)，對總體中的項(xiàng)目不需要編號(hào)。審計(jì)人員只要簡樸數(shù)出每

一個(gè)n項(xiàng)即可。

審計(jì)人員在使用系統(tǒng)選樣時(shí)，必須警惕總體里的循環(huán)周期型態(tài)同跳過間距巧合的也許

性。在存在這種巧合的情況下，系統(tǒng)選樣將產(chǎn)生非隨機(jī)樣本，因此必須考慮采用其他的選樣

方法。審計(jì)人員也可以通過在選樣中，使用多個(gè)起點(diǎn)，來盡量減少這種巧合的機(jī)會(huì)。當(dāng)使用

多個(gè)隨機(jī)起點(diǎn)時(shí)，其間距就等于一個(gè)起點(diǎn)時(shí)的跳過間距乘以起點(diǎn)數(shù)，這樣樣本規(guī)模仍保持不

變。

(六)執(zhí)行抽樣計(jì)劃

通過前面五個(gè)環(huán)節(jié)，便設(shè)計(jì)完畢了抽樣計(jì)劃。本環(huán)節(jié)根據(jù)抽樣計(jì)劃選取樣本項(xiàng)目，并審

查它們以擬定同既定控制發(fā)生偏差的性質(zhì)和次數(shù)。偏差涉及丟失憑證、沒有表達(dá)已執(zhí)行控制

的署名、相關(guān)憑證和記錄的細(xì)節(jié)差異、未授權(quán)的價(jià)格以及審計(jì)人員重新執(zhí)行控制所發(fā)現(xiàn)的計(jì)

算錯(cuò)誤等。

當(dāng)抽樣單位為憑證時(shí)，審計(jì)人員所選取的數(shù)量，可以比所需要的稍多一點(diǎn)。這些增長的

數(shù)量可用來取代所需樣本中選取的無效、未使用或不合用的項(xiàng)目，所謂不合用項(xiàng)目

(non叩plialeilems)是指所選取的項(xiàng)目與某特定控制或某特定屬性不相關(guān)連。比如，假如屬性

為“支持憑單的驗(yàn)收報(bào)告的存在性”，那么支付公共事業(yè)局每月帳單所用的憑單就是不合用

項(xiàng)目，由于對這類勞務(wù)并不規(guī)定編制驗(yàn)收報(bào)告。因此，在執(zhí)行抽樣計(jì)劃時(shí)，這一憑單將被增

長的憑單取代。

未使用的項(xiàng)目是指選取了尚未使用的那一部分總體中的項(xiàng)目。當(dāng)審計(jì)人員定義的總體涉

及整個(gè)年度，而抽樣計(jì)劃又是在期中工作中執(zhí)行時(shí)，也許會(huì)發(fā)生這種情況。在這種情況下,

對選取的任何超過可得到憑證的號(hào)碼，都可用增長的項(xiàng)目取代。在不能找到被選取的樣本項(xiàng)

目時(shí)，應(yīng)把該項(xiàng)目算作一個(gè)偏差。

(七)評價(jià)抽樣結(jié)果

對樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差，審計(jì)人員必須列表反映、匯總和評價(jià)。在得出總體結(jié)論之前，須

運(yùn)用職業(yè)判斷來評價(jià)以下因素。

1.計(jì)算樣本偏差率

將發(fā)現(xiàn)的樣本偏差數(shù)除以被審杳的樣本規(guī)模，即可計(jì)算出每項(xiàng)被測試控制的樣本偏差率

(sampledeviationrate)。樣本偏差率是審計(jì)人員對總體中真實(shí)偏差率的最佳估計(jì)值。

2.擬定偏差上限

偏差上限(upperdeviationrate)指根據(jù)樣本所發(fā)現(xiàn)的實(shí)際偏差數(shù)得出的總體最大偏差率。

該上限以比例表達(dá)，有時(shí)也稱為“實(shí)現(xiàn)精度上限"(achievedupperprecisionlimil),或“最大

總體偏差率”(maximumpopulationdeviationrate)。

偏差上限可用“樣本結(jié)果評價(jià)表”(表9-7)來擬定，其擬定環(huán)節(jié)是：

表9-7記錄抽樣評價(jià)表

控制測試的記錄抽樣結(jié)果評價(jià)表

偏差上限(大總體)

表9-7⑴5%信賴過度風(fēng)險(xiǎn)

樣本所發(fā)現(xiàn)的實(shí)際偏差(％)

規(guī)模012345678

2511.317.6*******

309.514.919.5******

358.212.916.9***木*

407.211.314.918.3*****

457.210.113316.319.2****

506.49.112.114.817.419.9***

555.88.311.013.518.118.1***

605.37.710.112.414.616.718.8**

654.97.19.411.513.515.517.419.3*

704.56.68.710.712.614.416.218.09.7

754.26.28.210.011.813.515.216.918.4

803.95.87.79.411.112.714.315.817.3

903.75.26.88.49.911.312.714.115.5

1003.34.76.27.68.910.211.512.714.0

1252.43.74.96.17.28.29.310311.3

1502.03.14.15.16.06.97.78.69.4

2001.52.33.13.84.55.25.86.57.1

表9-7(2)10%信賴過度風(fēng)險(xiǎn)

樣本所發(fā)現(xiàn)的實(shí)際偏差(％)

規(guī)模012345678

2010.918.1*******

258.814.719.9求**木*求

307.412.416.8******

356.410.714.518.1*****

405.69.412.815.919.0****

455.08.411.414.217.019.6***

504.57.610.314.215.417.8***

554.16.99.412.914.016.218.4**

603.86.38.611.712.914.916.918.8*

703.25.47.49.311.112.814.616.217.9

802.84.86.58.39.711.312.814.315.7

902.54.35.87.38.710.111.412.714.0

1002.33.85.26.67.89.110.311.512.7

1201.93.24.45.56.67.68.69.610.6

1601.42.43.34.14.95.76.57.28.0

2001.11.92.63.34.04.65.25.86.4

*超過20%

(1)選擇與信賴過度風(fēng)險(xiǎn)相相應(yīng)的那一張?jiān)u價(jià)表;

(2)找出樣本實(shí)際偏差數(shù)所在的那一列；

(3)找出已使用的樣本規(guī)模所在的那一行，

(4)由⑵、(3)環(huán)節(jié)擬定的行和列的交叉點(diǎn),讀出偏差上限。

舉例說明偏差上限如下：

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)(％)偏差數(shù)(個(gè))樣本規(guī)模(個(gè))偏差上限(%)

511004.7

521504.1

1031205.5

1042004.0

當(dāng)所用的樣本規(guī)模沒有出現(xiàn)在評價(jià)表里時(shí)，審計(jì)人員可通過以下三種辦法來解決：

(1)使用表里不超過實(shí)際使用的樣本規(guī)模的多個(gè)樣本規(guī)模中的最大的那個(gè)樣本規(guī)模。

(2)插值類推。

(3)使用范圍更大的評價(jià)表。

根據(jù)評價(jià)表所擬定的偏差上限，隱含了抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許的限度。因此，偏差上限可用來擬

定是否支持計(jì)劃的控制風(fēng)險(xiǎn)水平。假如偏差上限小于或者等于設(shè)計(jì)樣本時(shí)所指定的可容忍偏

差率，說明樣本結(jié)果支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)：否則，樣本結(jié)果就不支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.擬定抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度

本章第一節(jié)曾說明，抽樣風(fēng)險(xiǎn)同適當(dāng)選取的樣本仍不能代表總體的也許性有關(guān)。盡管我

們在前面，不算出抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度(allowanceforsamplingrisk)也能評價(jià)樣本,但是,知道如

何決定抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度及其影響，將更有助于評價(jià)樣本結(jié)果。抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度計(jì)算方法

如下：

偏差上限=抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度+樣本偏差率

推樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度=偏差上限一樣本偏差率

仍承前例，可計(jì)算抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度如卜(見表9-8)。

表9-8抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度計(jì)算表

樣本偏差數(shù)樣本規(guī)模樣本偏差率偏差上限抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度

(1)(2)(3)=⑴?(2)(4)(5)=(4)—(3)

11001.0%4.7%3.7%

21501.3%4.1%2.8%

31202.5%5.5%3.0%

42002.0%4.0%2.0%

表9-8第一行列示100個(gè)中如有I個(gè)偏差，偏差上限為4.7%,得出抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限

度為3.7%。假如在100個(gè)樣本中發(fā)現(xiàn)3個(gè)偏差，偏差上限查表得7.6%,樣本偏差率為

3%(即3+100),那么，抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度為4.6%。

這里，隨著樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)的增長，抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度從3.7%增長到4.6%,

說明抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度直接與樣本中所發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)相關(guān)。在記錄抽樣中，假如樣本偏差率

超過預(yù)期總體偏差率，抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度將變大，進(jìn)而導(dǎo)致偏差上限超過設(shè)計(jì)樣本時(shí)所指定

的可容忍偏差率。因此，可得出以下結(jié)論：

(1)在樣本偏差率超過擬定樣本規(guī)模所用的預(yù)期總體偏差率時(shí)，偏差上限將超過在特定

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)下的可容忍偏差率，此時(shí)，樣本結(jié)果將不支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平.

(2)相反，在樣本偏差率小于或等于預(yù)期總體偏差率時(shí)，偏差上限將小于或等于在特定

信賴過度風(fēng)險(xiǎn)下的可容忍偏差率，此時(shí)樣本結(jié)果將支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)水平。

現(xiàn)用表9-9概括這些結(jié)論如下：

表9-9樣本結(jié)果評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)匯總

情況評價(jià)結(jié)果

1.樣本偏差率A預(yù)期總體偏差率

樣本結(jié)果不支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)

2.偏差上限＞可容忍偏差率

3.樣本偏差率W預(yù)期總體偏差率

樣本結(jié)果支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)

4.偏差上限忘可容忍偏差率

由上可以看出，評價(jià)樣本結(jié)果時(shí)，并不一定將偏差上限同可容忍偏差率進(jìn)行比較，也允

許審計(jì)人員用樣本偏差率來評價(jià)樣本結(jié)果。但應(yīng)注意，不管審計(jì)人員如何評價(jià)樣本結(jié)果，都

需要在工作底稿中記錄評價(jià)的依據(jù)。

4.考慮偏差性質(zhì)

審計(jì)人員在評價(jià)樣本結(jié)果時(shí)不僅應(yīng)關(guān)心偏差發(fā)生的次數(shù)(頻率)，并且還應(yīng)對某項(xiàng)既定控

制的每個(gè)偏差分析擬定其性質(zhì)，即發(fā)生的因素。也許導(dǎo)致偏差的因素涉及新進(jìn)員工、無經(jīng)驗(yàn)

員工頂替、員工休假或病假、有關(guān)人員誤解指示、不具有勝任能力、粗心和故意犯錯(cuò)等等。

性質(zhì)特別惡劣的偏差要特別注意解決。

審計(jì)人員應(yīng)考慮偏差是否對財(cái)務(wù)報(bào)表有直接影響。比如，銷售發(fā)票上單價(jià)與批準(zhǔn)的價(jià)格

不符，對財(cái)務(wù)報(bào)表有直接影響。相反，沒有驗(yàn)證某張發(fā)票計(jì)算的準(zhǔn)確性，而該發(fā)票計(jì)算自身

是對的的，這并不說明財(cái)務(wù)報(bào)表里有錯(cuò)報(bào)。還應(yīng)進(jìn)一步考慮某個(gè)偏差是否構(gòu)成一項(xiàng)舞弊。非

系統(tǒng)性的偏差一般都是偶爾的和無意的。但是，系統(tǒng)性的偏差則也許表達(dá)控制嚴(yán)重失敗，在

這種情況下往往導(dǎo)致很多無意的錯(cuò)誤，或者故意錯(cuò)列事實(shí)或隱瞞不適當(dāng)?shù)那闆r。很明顯，直

接影響財(cái)務(wù)報(bào)表或也許構(gòu)成舞弊的偏差具有更大的審計(jì)重要性。

5.形成總體結(jié)論

審計(jì)人員運(yùn)用樣本結(jié)果和對控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)所了解到的信息，以及專業(yè)判斷，可以

對抽樣計(jì)劃中涉及的屬性所代表的控制，最終評價(jià)其控制風(fēng)險(xiǎn)。之后，審計(jì)人員再可用這個(gè)

評價(jià)結(jié)果來評價(jià)受此類交易影響的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)。

假如對某一認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)最終評價(jià)的結(jié)果，不支持審計(jì)人員在初步審計(jì)策略下所指定

的控制風(fēng)險(xiǎn)，那么就必須修正。修正的辦法是增長控制風(fēng)險(xiǎn)和減少檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平，

而修正實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃水平將影響到審計(jì)人員對這種測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的選擇。在修

正策略之前，審計(jì)人員應(yīng)考慮是否存在補(bǔ)償性控制。假如相關(guān)控制存在且有效，仍也許使用

起初的審計(jì)策略。對審查樣本發(fā)現(xiàn)的控制偏差，審計(jì)人員假如認(rèn)為屬于第八章定義的“應(yīng)報(bào)

告情況”，則應(yīng)將之向客戶管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)報(bào)告。

（八）案例研究

甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在審計(jì)一老客戶一一H公司。審計(jì)人員決定對銷售交易“存在或發(fā)生”

和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)的控制執(zhí)行測試，將使用屬性抽樣。所獲得的這些控制有效性的

證據(jù)，將被用來評價(jià)銷售和應(yīng)收帳款的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，其控制風(fēng)險(xiǎn)的水平。審計(jì)人員計(jì)

劃取得證據(jù)支持一個(gè)低控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，以便能設(shè)定高檢查風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)行有限的實(shí)質(zhì)性測試。

本案例研究分為以卜三部分：(1)設(shè)計(jì)抽樣計(jì)劃；(2)執(zhí)行抽樣計(jì)劃：(3)評價(jià)抽樣結(jié)果。

1.設(shè)計(jì)抽樣計(jì)劃

涉及抽樣計(jì)劃的前五個(gè)環(huán)節(jié)，詳見表9-10工作底稿的抽樣設(shè)計(jì)部分。計(jì)劃的目的、抽

樣單位和總體，以及樣本選取方法記在工作底稿的上方。然后，把將要調(diào)查的屬性列在第一

列。指定用來擬定樣本規(guī)模的因素記在第2?4歹上在該計(jì)劃中，屬性3?5被認(rèn)為不如其他

屬性重要，因此，這兩個(gè)屬性的記錄參數(shù)沒有其他屬性的參數(shù)那么嚴(yán)格。緊接著用前面表

9-4列出的樣本規(guī)模擬定表，擬定樣本規(guī)模，記入第5列。對H公司，審計(jì)人員決定對樣本

量進(jìn)一些位以提供額外樣本項(xiàng)目。這些數(shù)字記在第6歹h為了方便說明起見，假設(shè)笫6列就

是對每一屬性已實(shí)際審查的項(xiàng)目數(shù)量。

表9-10屬性抽樣計(jì)劃工作底稿舉例

屬性抽樣設(shè)計(jì)與抽樣結(jié)果總表

客戶：H公司工作底稿索引：V-2

資產(chǎn)負(fù)債表日：1993-12-31編制人：Zip日期：1993.9.5

屬性樣本：銷售交易復(fù)核人：Lea口期：1993.9.10

目的：測試銷售交易“存在或發(fā)生”和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)控制

總體和抽樣單位：銷售帳中5000張發(fā)票(編號(hào)B30000—B34999)所代表的每筆交易。

選樣方法：隨機(jī)數(shù)表

信賴可容預(yù)期每張所使樣本樣本偏差抽樣評價(jià)

屬性過度忍偏總體表的用的偏差偏差上限風(fēng)險(xiǎn)測試

說明風(fēng)險(xiǎn)差率偏差樣本樣本數(shù)率允許⑼S3)

率規(guī)模規(guī)模限度

(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)(10)(11)

1.銷售發(fā)

票副本和

支持性發(fā)

貨憑證、銷

售單和顧

客訂單的

存在530.515716000.022.0是

2.銷售通

過銷售單

管理部門

被授權(quán)人

員的批準(zhǔn)530.515716000.022.0是

3.銷售單

部門驗(yàn)證

銷售單和

顧客訂單

的一致性1062889011.14.33.2是

4.被授權(quán)

的信用部

門人員批

準(zhǔn)賒銷530.515716053.16.93.8不

5.發(fā)貨部

門驗(yàn)證所

發(fā)運(yùn)的貨

品和銷售

單的一致

性1051.510510500.02.32.3是

6.開單部

門驗(yàn)證銷

售發(fā)票和

發(fā)貨單、銷

售單的一

致性54115616010.63.12.5是

7.開單部

門驗(yàn)證銷

售發(fā)票的

定價(jià)和計(jì)

算的對的

性54115616010.63.12.5是

8.銷售帳

記錄與銷

售發(fā)票的

一致性530.515716000.022.0是

結(jié)論：除了“賒銷的批準(zhǔn)”（屬性4）以外的所有控制都支持計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)。對計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)、

檢查風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)質(zhì)性測試的影響請?jiān)斠奧/P.V-4。

應(yīng)向客戶報(bào)告的情況：屬性4的偏差應(yīng)向客戶管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)報(bào)告。

2.執(zhí)行抽樣計(jì)劃

隨機(jī)選取樣本項(xiàng)目，其后對選作樣本的每張發(fā)票的每個(gè)屬性進(jìn)行審查，最后將審查發(fā)現(xiàn)

的偏差記錄和匯總在工作底稿上（如表9-11所示）。

3.評價(jià)結(jié)果

在評價(jià)結(jié)果時(shí)，每一屬性的偏差數(shù)記在表9-1（）第7列。然后，計(jì)算偏差率記入第S歹IJ,

再將第8列和第4列相相應(yīng)的預(yù)期總體偏差率相比較。在此案例中，只有屬性4的樣本偏差

率超過預(yù)期總體偏差率。

下一步是審計(jì)人員使用表9-7的評價(jià)表擬定每一屬性的偏差上限，其結(jié)果記入第9列。

接著比較每一-屬性的偏差上限和可容忍偏差率。在偏差上限超過可容忍偏差率時(shí)，樣本結(jié)果

將不支持審計(jì)人員的計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)。對H公司只有屬性4屬于這種偏差。最后，為了說明

的目的，將抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度（第9列減第8歹IJ）記在第10列。

為了對每一控制形成整體結(jié)論，審計(jì)人員還應(yīng)對偏差的性質(zhì)進(jìn)行評價(jià)，以擬定其產(chǎn)生的

因素和重要性。所作的分析應(yīng)在工作底稿中加以記錄（見表9-12）。在該工作底稿中也說明了

偏差對實(shí)質(zhì)性測試