盈余管理與會計職業(yè)判斷的關系淺析摘要2006年2月，財政部發(fā)布了新《企業(yè)會計準則》，明確了從2007年1月1日起，上市公司將按照新的會計制度實施一系列工作。新的準則是基于原則的，它賦予了企業(yè)更大的自由和選擇空間，讓經(jīng)營者能夠按照自己的判斷來進行會計核算，這樣既能提高會計信息的關聯(lián)性，又能提高公司的會計職業(yè)判斷。這就使得管理層有更多的機會進行盈余管理，從而引發(fā)利潤操縱，從而影響到會計信息的可信度。因此，對會計職業(yè)判斷與盈余管理之間的關系進行深入的探討，對于我國上市公司的盈余管理具有一定的理論和實踐價值。本文從主觀的角度討論了會計職業(yè)判斷與盈余管理之間的關系，并就如何提高會計職業(yè)判斷提出了一些建議。關鍵詞：會計職業(yè)判斷；盈余管理；關系目錄TOC\o"1-3"\h\u27816一、引言 112921二、相關理論概述 16666（一）盈余管理的概念 113177（二）會計職業(yè)判斷的概念 117720三、盈余管理與會計職業(yè)判斷的區(qū)別 219075（一）產(chǎn)生的根源不同 219709（二）目的不同 32228（三）主體不同 323948（四）客體不同 34791（五）結果不同 413584四、盈余管理與會計職業(yè)判斷的聯(lián)系 412716（一）會計職業(yè)判斷是盈余管理利用的工具 421843（二）盈余管理的內(nèi)容往往通過會計職業(yè)判斷體現(xiàn)出來 44246（三）會計職業(yè)判斷與盈余管理一般由會計人員來具體操作 421522五、加強會計職業(yè)判斷與盈余管理的對策 412803（一）提升個人素養(yǎng)保證判斷質(zhì)量 418037（二）優(yōu)化權力制衡機制，加強內(nèi)部監(jiān)督 518428（三）完善我國會計準則的制定和執(zhí)行機制 627075（四）構建會計職業(yè)判斷理論體系 610377結論 731315參考文獻 8一、引言盈余管理是指在不違背相關政策、法規(guī)和準則的前提下，通過專業(yè)的專業(yè)判斷，通過對利潤或與之相關聯(lián)的信息進行管理，從而誤導其它會計信息用戶了解或影響以會計數(shù)據(jù)為基礎的合同，以獲得最大利潤。會計職業(yè)判斷是會計從業(yè)人員在會計準則、會計制度、會計慣例以及有關法律、法規(guī)的約束下，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對日常會計事項和財務報表的編制所采用的原則、方法和程序等進行的判斷和選擇的行為。在涉及企業(yè)盈余的會計實務中，盈余管理與會計職業(yè)判斷常常是糾纏不清的，本文試圖從二者之間的聯(lián)系入手，對此進行分析。二、相關理論概述（一）盈余管理的概念企業(yè)的盈余管理，是指在會計準則允許的條件下，根據(jù)公司的實際情況，對其進行適當?shù)恼{(diào)整。恰當?shù)挠喙芾碛兄谄髽I(yè)提高其市場價值，從而達到管理的要求。在我國，盈余管理的方法和手段也發(fā)生了許多變化。最常用的是采用會計政策和會計估算，并采用不同的方法來確定收益。因此，本文提出了一種既有會計核算又有非核算的盈余管理方法。（二）會計職業(yè)判斷的概念會計職業(yè)判斷的第一項研究來源于加拿大注冊會計師協(xié)會，該研究所于1985年進行的研究為會計職業(yè)判斷提供了第一個定義?！皩＜遗袛唷笔怯删哂邢嚓P知識和經(jīng)驗的人做出的判斷，并且在適當?shù)膶I(yè)框架內(nèi)，做出專家判斷的人需要必要的專業(yè)關注和客觀公正，必須保持自己的態(tài)度。直到1990年代，“兩個規(guī)則和兩個系統(tǒng)”，這是國內(nèi)學者關心的問題。國內(nèi)學者對專業(yè)判斷有不同的表述，但基本上沒有區(qū)別，原因是對與此概念相關的一些基本問題的理解是相同的：會計的判斷取決于會計，而會計的判斷取決于會計師。在做出專家判斷時，會計師必須首先具有與會計相關的知識和相關的會計實踐經(jīng)驗；專業(yè)會計判斷的主題是不確定的經(jīng)濟或會計問題會計師必須做出主觀判斷和選擇，專業(yè)判斷需要一定的限制，即專業(yè)會計判斷。因此，根據(jù)其他研究結果，本文將會計職業(yè)定義如下：會計職業(yè)的判斷是基于其會計工作職能、會計的法律法規(guī)要求以及其運營環(huán)境和運營進行的特征組合而定的。公司分析和判斷不確定的會計事項，了解其專業(yè)知識和經(jīng)驗，并選擇正確的會計處理方法，運用自己的會計專業(yè)技能選擇符合會計法律法規(guī)的決定。從這個角度出發(fā)，會計職業(yè)判斷的發(fā)展離不開會計準則，規(guī)范性指導會影響專業(yè)判斷能力，空間專業(yè)判斷還將影響標準的使用，從而影響會計信息的質(zhì)量。就專業(yè)判斷不能脫離會計系統(tǒng)的環(huán)境而言，會計系統(tǒng)必然涉及專業(yè)判斷。三、盈余管理與會計職業(yè)判斷的區(qū)別（一）產(chǎn)生的根源不同本文從理論上對盈余管理的成因進行了分析，包括：“產(chǎn)權理論說”、“契約理論說”、“委托-代理理論說”和“博弈理論說”等?！爱a(chǎn)權理論說”認為，企業(yè)的所有權和經(jīng)營權是分開的，結果就是，公司的控制權與剩余索取權之間存在著一定的分離關系，而非對剩余利潤的索取權，因而公司治理結構中存在著利潤分配問題?！捌跫s論”認為，公司的本質(zhì)是一種“一組合同的連結”，因為合同的當事人是多個不同的利益主體，各個利益主體的目的并不完全相同，而合同本身又是剛性的、不完整的。在這種情況下，合同關系中可以對會計信息起到一定的作用，從而影響到公司的利潤分配，從而促使合同的訂立和執(zhí)行走向?qū)居欣姆矫??！拔?代理說”認為，由于“委托人”和“代理人”的信息不對稱性，所以，相對于客戶（委托人或股東），會計信息的提供者（一般是指公司的管理者）所掌握的公司的內(nèi)部信息，因此，“溝通摩擦”是不可避免的，逆向選擇和道德風險都是伴隨著的，代理在確認、計量、記錄和報告利潤的過程中，為了自己和受托方的利益，會產(chǎn)生盈余管理的行為?！安┺恼撜f”指出，只要有一個條件，即通過游戲來獲得最大的利益，或者說，當“協(xié)議”的利益超過了對“協(xié)議”的服從，那么，就必然會出現(xiàn)盈余管理。由于經(jīng)濟環(huán)境的不確定、會計知識的多樣性以及會計準則的不完善，導致了會計職業(yè)判斷成為現(xiàn)代企業(yè)會計工作中不可或缺的基礎環(huán)節(jié)。會計職業(yè)判斷空間的存在，為企業(yè)的盈余管理創(chuàng)造了有利的條件，也為企業(yè)的盈余管理提供了機遇與工具。（二）目的不同盈余管理旨在誤導其他會計資訊使用者，以了解或影響這些以財務資料為基礎的合約，以達到公司管理層或公司的最大效益。盈余管理是一種“零和博弈”，在企業(yè)的各個利益相關者團體中，一方通過盈余管理獲得收益，而另一方則是虧損，這一收益的分配機制是建立在一定的權益或資源基礎上的。在企業(yè)對外披露的過程中，盈余管理的主要目標是獲得私人利益，這與企業(yè)外部財務報表的中性原則形成了鮮明的對比，但它的本質(zhì)卻是偏離中立的，它的出發(fā)點是局部利益或特定群體利益，必然會損害公共利益。而會計職業(yè)判斷則是指會計人員在客觀事實的基礎上，真實地反映出經(jīng)濟活動對公司的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的影響。尤其是在新的會計準則中，把“受托責任”和“有用決策”相結合，強調(diào)了會計目標的相關性和可靠性。在本質(zhì)上，保留了會計職業(yè)判斷的空間，有利于會計工作者根據(jù)企業(yè)內(nèi)外的實際狀況作出正確的判斷，并在一定程度上避免了傳統(tǒng)的束縛，從而提高了會計信息的關聯(lián)性；這對提高會計信息的可信度具有重要的意義。因此，會計職業(yè)判斷的目標在于增強其相關性和可信度。（三）主體不同盈余管理的主體是公司的管理者，雖然一些行為表面上應該由財務人員來完成，但最終的決策權還是掌握在管理層手中。所以，盈余管理的責任應該歸咎于公司管理層。而會計職業(yè)判斷的主體則是具有一定獨立性的會計從業(yè)人員，對自己的判斷負有責任。（四）客體不同盈余管理的對象主要有兩種：一種是公認的會計原則、會計方法和會計估計；二是對交易事項的規(guī)劃與時間的選取。本文將企業(yè)的整體應計部分分成非主觀應計和主觀應計兩類。非主觀應計是指在充分考慮客觀經(jīng)濟條件的情況下，根據(jù)實際情況，對因交易時間和現(xiàn)金支付時間不一致而導致的結果進行調(diào)整，以使其能夠更精確地反映公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；而主觀應計是為了獲取某一特殊收益，為了產(chǎn)生與其需求相符的利潤，對現(xiàn)金流或報表利潤進行了有意的調(diào)整。前者是正確的專業(yè)判斷，后者是錯誤的職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷通常是在會計事務發(fā)生之后進行的，所以會計職業(yè)判斷僅限于會計準則、會計方法、會計估計等。（五）結果不同盈余管理的后果是扭曲了公司的運營績效，誤導了以利潤為基礎的外部利益相關者，導致其決策失誤；而會計職業(yè)判斷的結論則恰恰相反，它可以為股東提供更為真實、可靠的會計信息，從而使其作出相應的決定。四、盈余管理與會計職業(yè)判斷的聯(lián)系（一）會計職業(yè)判斷是盈余管理利用的工具會計盈余的計算是基于現(xiàn)代會計準則的，它包括謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則、權責發(fā)生原則以及預提、應計、攤銷、分配等會計過程的實施，都不可避免地需要會計職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷有其無可取代的技術因素，但其存在的同時也為企業(yè)進行盈余管理提供了機遇與方法。由于濫用會計職業(yè)判斷，會扭曲企業(yè)的實際財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，從而誤導投資者，從而產(chǎn)生不良的經(jīng)濟影響，因此，公眾對盈余管理的憤怒轉(zhuǎn)移到專業(yè)的判斷上并不奇怪。（二）盈余管理的內(nèi)容往往通過會計職業(yè)判斷體現(xiàn)出來從已披露的盈余管理案例來看，一般的盈余管理方法都是通過操縱收入和費用來達到的，其具體方法是提前、延遲確認、創(chuàng)造收入等；提前或延期確認費用；將費用資本化，存在虧損的情況；會計政策的改變和會計估計的變化；使用非經(jīng)常損失（如出售、轉(zhuǎn)讓和置換）、通過關聯(lián)交易等。很明顯，收入、費用等事項的確認與測量都是會計職業(yè)判斷的范疇，為了謀取個人的利益而不當使用了會計職業(yè)判斷。（三）會計職業(yè)判斷與盈余管理一般由會計人員來具體操作會計職業(yè)判斷和盈余管理的行為常常是由會計人員進行的，而企業(yè)的管理層要進行盈余管理，勢必會對其專業(yè)判斷產(chǎn)生影響，甚至超越其專業(yè)判斷，從而使數(shù)據(jù)的采集、加工和輸出都帶有盈余管理的痕跡，從而使其產(chǎn)生誤判。五、加強會計職業(yè)判斷與盈余管理的對策（一）提升個人素養(yǎng)保證判斷質(zhì)量隨著新準則的頒布實施，中國的會計制度逐漸與國際趨同，如果繼續(xù)堅持世界規(guī)則勢必被淘汰。面對新形勢，轉(zhuǎn)變思維是會計工作的基本前提，我們要從消極到積極，向主觀判斷轉(zhuǎn)變，充分利用自己的主觀能動性。在當今的經(jīng)濟社會中，會計職業(yè)判斷的重要性與作用，理順我們在企業(yè)中的地位，為企業(yè)走向更廣闊的國際舞臺做好充分的思想準備。提高會計職業(yè)判斷水平，僅僅有一個清楚的認識還不夠，還需要有一個堅實的理論基礎。市場經(jīng)濟中，由于經(jīng)濟環(huán)境的復雜性和會計事務的增加，要求會計人員具有更專業(yè)、更全面的理論知識，為會計實務指明方向。加強會計職業(yè)道德教育，是提高和發(fā)揮其專業(yè)判斷能力的關鍵。如果沒有職業(yè)道德，就會導致會計職業(yè)判斷的不公正，從而使其具有更大的隱蔽性和社會危害性。因此，社會、企業(yè)應加強對會計人員的職業(yè)道德教育，增強其思想意識，使其更好地規(guī)范自己的會計行為，真正做到“誠信為本，恪守準則，不做假賬”，從而確保財務報告的真實、可靠。（二）優(yōu)化權力制衡機制，加強內(nèi)部監(jiān)督在現(xiàn)代公司體制中，公司的股權與經(jīng)營權已經(jīng)完全分開，股東作為公司的實際所有者，卻不直接參與公司的運營，而是將公司的日常運營交給了管理者，所以，在公司內(nèi)部建立一套獨立的監(jiān)管機制，這也是公司治理的必然趨勢。但在實踐中，監(jiān)事會與董事會并沒有完全的監(jiān)督權力，更沒有權力參與董事會和管理層的決策，從而使其監(jiān)督功能難以發(fā)揮。另外，由于會議經(jīng)費、個人薪酬和專業(yè)水平的制約，監(jiān)事會的監(jiān)督功能也不能完全發(fā)揮。而審計委員會是由董事會成立的一個專門的工作單位，其主要目的是監(jiān)督、識別和管理各種影響公司財務狀況的因素。審計委員會全體成員均為董事，并擔任召集人，并應有一位會計專業(yè)人士。審計委員會的存在，可以從某種意義上彌補監(jiān)事會的缺陷，從而保證公司的內(nèi)部財務監(jiān)管。本文認為，在完善公司治理結構的過程中，應該依靠相關的法律、法規(guī)和監(jiān)事會對公司治理的制約。一方面，對《公司法》進行修改，強化監(jiān)事會的監(jiān)督，保障監(jiān)事會與董事會的獨立性，使其更好地行使對監(jiān)事會的監(jiān)督作用。如果給監(jiān)事會以適當?shù)膽土P權力，當發(fā)現(xiàn)公司的董事、經(jīng)理的一些行為損害了公司和股東的利益時，可以對其進行懲罰；允許監(jiān)事會在董事會和經(jīng)理做出重大決定時，給予其一定的否決權，以阻止任何對公司和股東不利的決議的通過。另一方面，要增加監(jiān)事會人員的專業(yè)素質(zhì)，或提高其財務管理水平，確保其具備履行監(jiān)督職能的能力。（三）完善我國會計準則的制定和執(zhí)行機制會計準則是衡量會計專業(yè)價值的依據(jù)。標準愈完善，其專業(yè)判斷所依據(jù)的標準品質(zhì)愈高，而其在專業(yè)判斷時的任意性愈強，則會導致其職業(yè)判斷的品質(zhì)下降，進而為其工作失職找出種種藉口。為此，必須對我國的會計標準進行進一步的改進。首先是要降低會計職業(yè)判斷中的不確定因素。在制訂會計準則時，要有效地與我國的現(xiàn)實狀況相結合，科學地、超前地分析和把握我國的未來經(jīng)濟環(huán)境變化，以保證我國的會計發(fā)展的穩(wěn)定性和可持續(xù)性，避免未來的不確定性對會計職業(yè)判斷的過度影響。其次，可以從會計標準的可操作性出發(fā)對新的會計標準進行完善。新的會計標準允許將公平價值的屬性用于投資房地產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換，債務重組。但是，目前我國公允價值計量屬性的定義和確定方法都比較籠統(tǒng)。這就導致了我國很多上市公司2007年度的財務報告中出現(xiàn)了一些問題。除了主觀因素之外，會計標準本身也是一個重要的問題。因此，本文提出了關于會計標準中公允價值運用的具體指導原則。另外，為了保證其執(zhí)行的有效性，本文還對其與其他會計標準的關系進行了研究。新的會計標準的出臺，使企業(yè)的外部信息用戶對高質(zhì)量的會計信息的需求得到了充分的體現(xiàn)。但是，考慮到《企業(yè)會計準則》及其適用指南以外，相關部門也就會計標準的解釋和專家的意見發(fā)表了若干意見，這就使會計工作者在執(zhí)行會計標準時產(chǎn)生了諸多的困惑。為此，筆者提出了有關方面的修改與完善，以確定其相互關系，以保障會計職業(yè)判斷的相關準則，從而提升其專業(yè)判斷的水準與品質(zhì)。（四）構建會計職業(yè)判斷理論體系會計職業(yè)判斷的理論研究不存在孤立的體系，必須借鑒相關學科的經(jīng)驗。同時，高級會計師的思維模式也存在著不同的問題。會計人員應根據(jù)相應的職業(yè)判斷模式進行分析，明確要求，使理論成為可能。兩者之間緊密聯(lián)系，一同建立會計職業(yè)判斷的理論體系。從行為學和認知學理論中可以看出，觀念意識支配著人們的全部行為活動，外在行為表現(xiàn)為內(nèi)在心理狀態(tài)與思想觀念之間的映射。推進會計從業(yè)者職業(yè)能力提升，必須具有主觀意愿，自主學習相關知識，積極參加專業(yè)實踐，并且善于反思，善于總結，并由此積累了大量經(jīng)驗。會計人員應該認識到經(jīng)濟國際化的特征，導致會計國際化，會計人員不能單純地“照本職業(yè)”辦事，要求會計師具