——第十章所有者權(quán)益No.2No.3掌握實收資本和其他權(quán)益工具的會計處理No.1掌握資本公積和其他綜合收益的內(nèi)容及其會計處理No.2掌握留存收益的會計處理No.3學(xué)習(xí)目標(biāo)

第十章所有者權(quán)益教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)其他綜合收益和留存收益的內(nèi)容的會計處理難點(diǎn)其他權(quán)益工具和其他綜合收益的會計處理重點(diǎn)區(qū)別所有者權(quán)益負(fù)債權(quán)益性質(zhì)不同對凈資產(chǎn)的要求權(quán)對全部資產(chǎn)的要求權(quán)權(quán)利內(nèi)容不同有參與收益分配和經(jīng)營管理等權(quán)利按期收回本金及利息歸還期限不同不存在償還日期有明確的到期償還日期風(fēng)險大小不同風(fēng)險較大(投資者)風(fēng)險較小(債權(quán)人)一、所有者權(quán)益的定義所有者權(quán)益與負(fù)債的區(qū)別所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益第一節(jié)所有者權(quán)益概述所有者投入的資本實收資本（股本）和其他權(quán)益工具資本公積和其他綜合收益資本公積是指企業(yè)收到投資者出資超過其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。其他綜合收益，是指企業(yè)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的相關(guān)利得和損失。留存收益盈余公積和未分配利潤二、所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容

所有者權(quán)益——包括實收資本（股本）、其他權(quán)益工具、資本公積、其他綜合收益和留存收益。一、實收資本實收資本（或股本）——是指投資者按照公司章程，或者合同、協(xié)議的約定，實際投入企業(yè)的資本。股份公司——投入資本表現(xiàn)為實際發(fā)行的股票的面值總額，稱之為股本。有限責(zé)任公司——投入資本表現(xiàn)為投資者實際出資額，也稱之為實收資本。第二節(jié)實收資本與其他權(quán)益工具（一）一般企業(yè)投入資本一般企業(yè)是指除股份有限公司以外的企業(yè)，主要包括：國有獨(dú)資公司和有限責(zé)任公司。賬戶設(shè)置實收資本按公司股東設(shè)置明細(xì)賬戶1、國有獨(dú)資公司投入資本國有獨(dú)資公司——是指國家單獨(dú)出資、由國務(wù)院或者地方人民政府授權(quán)本級人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)履行出資人職責(zé)的有限責(zé)任公司。

特點(diǎn)國有獨(dú)資公司在組建時國家投入的資本全部作為實收資本入賬，不發(fā)行股票，不會產(chǎn)生資本溢價。借：銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等貸：實收資本會計處理2、有限責(zé)任公司投入資本有限責(zé)任公司——是指由五十個以下股東出資設(shè)立，每個股東以其所認(rèn)繳的出資額對公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。特點(diǎn)（1）初建有限責(zé)任公司時，投資者投入企業(yè)的資本——全部作為實收資本入賬借：銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等貸：實收資本會計處理（2）增資擴(kuò)股時，如有新的投資者介入，會產(chǎn)生資本溢價

借：銀行存款180

貸：實收資本100

資本公積——資本溢價80【例題1】

甲、乙、丙3人各出資100萬元組建A公司，A公司注冊資本300萬元，2年后A公司增加注冊資本至400萬元，投資者丁投入資產(chǎn)（現(xiàn)金）180萬元，占A公司注冊資本的1/4，A公司收到投資者丁投入的資本時應(yīng)作的會計處理如下：發(fā)起式發(fā)起人認(rèn)購全部股份而設(shè)立的公司，且發(fā)起人為2人之上200人以下，首次出資額不應(yīng)低于注冊資本的20%。募集式發(fā)起人認(rèn)購公司應(yīng)發(fā)行股份的一部分（不得低于發(fā)行股份總額的35%），其余部分向社會公眾募集而設(shè)立的公司。（二）股份有限公司投入資本股份有限公司是指企業(yè)全部資本由等額股份構(gòu)成并通過發(fā)行股票籌集資本，股東以其投入資本對公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。（一）股份有限公司的設(shè)立發(fā)行價格面值發(fā)行（1）發(fā)行總價格=股票總面值（2）發(fā)行手續(xù)費(fèi)計入當(dāng)期損益

溢價發(fā)行（1）發(fā)行總價格>股票總面值（2）支付給證券商的費(fèi)用可以從股票溢價收入中扣除（3）實收的款額超過股票面值的差額計入“資本公積”（二）股票發(fā)行的會計處理借：銀行存款（實收金額）

貸：股本（股票面值）資本公積——股本溢價（差額）賬戶設(shè)置

股本核算公司發(fā)行股票的面值發(fā)行的會計處理企業(yè)增資的處理途徑

會計處理四、實收資本（股本）增減變動

投資者追加投資借：銀行存款等貸：實收資本（或股本）資本公積——資本溢價（或股本溢價）盈余公積轉(zhuǎn)增資本資本公積轉(zhuǎn)增資本借：資本公積貸：實收資本（股本）借：盈余公積貸：實收資本（股本）發(fā)放股票股利（股份公司）借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利貸：股本企業(yè)減資的處理原因

會計處理1．一般企業(yè)發(fā)還投資借：實收資本貸：銀行存款等2．股份有限公司采用回購股票方式依法減資借：庫存股（實際支付的金額）貸：銀行存款借：股本（注銷股票的面值總額）資本公積——股本溢價（先沖股票發(fā)行時的溢價）盈余公積（股票發(fā)行時的溢價不夠沖的部分）利潤分配——未分配利潤貸：庫存股（注銷庫存股的賬面余額）

回購股票時注銷庫存股時

二、其他權(quán)益工具

（一）其他權(quán)益工具會計處理的基本原則企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)和計量；其后，于每個資產(chǎn)負(fù)債表日計提利息或分派股利，按照相關(guān)具體企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。對于歸類為權(quán)益工具的金融工具——無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動處理；對于歸類為金融負(fù)債的金融工具——無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費(fèi)用進(jìn)行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當(dāng)期損益。企業(yè)（發(fā)行方）發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用：如分類為債務(wù)工具且以攤余成本計量的——應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行工具的初始計量金額；如分類為權(quán)益工具的——應(yīng)當(dāng)從權(quán)益（其他權(quán)益工具）中扣除。1、發(fā)行其他權(quán)益工具的會計處理借：銀行存款

（實際收到的金額）

貸：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等在存續(xù)期間分派股利（含權(quán)益工具所產(chǎn)生的利息）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有者的股利金額：借：利潤分配——應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等

貸：應(yīng)付股利——優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等（二）其他權(quán)益工具的具體會計處理

2、發(fā)行復(fù)合金融工具的會計處理借：銀行存款

（實際收到的金額）

貸：應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債（面值）（金融工具的面值）

貸（或借）：應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）

（負(fù)債成分公允價值與面值之間的差額）

貸：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等

（實際收到的金額扣除負(fù)債成分公允價值后的金額）發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進(jìn)行分?jǐn)?/p>

3、贖回所發(fā)行的權(quán)益工具

◎發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具：

借：庫存股——其他權(quán)益工具

（贖回價格）貸：銀行存款

注銷所購回的金融工具

借：其他權(quán)益工具

（該其他權(quán)益工具的賬面價值）

貸：庫存股——其他權(quán)益工具（該工具的贖回價格）貸（或借）：資本公積——資本溢價（或股本溢價）（差額）

如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。4、其他權(quán)益工具轉(zhuǎn)換為普通股的會計處理借：其他權(quán)益工具

（該工具對應(yīng)的其他權(quán)益工具的賬面價值）貸：實收資本（或股本）（普通股的面值）資本公積——資本溢價（或股本溢價）（差額）銀行存款（不足轉(zhuǎn)換為1股普通股而以現(xiàn)金支付的金額）一、資本公積資本公積——是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積的內(nèi)容資本溢價（或股本溢價）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失是投資者繳付的出資額超過了注冊資本（股本）而產(chǎn)生的差額是指不計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者與向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失第三節(jié)資本公積與其他綜合收益（一）資本公積的內(nèi)容1、資本溢價2、股本溢價（二）資本公積的會計處理賬戶設(shè)置資本公積——資本溢價（或股本溢價）

——其他資本公積1、資本（或股本）溢價的會計處理有限責(zé)任公司增資時新介入的投資者繳納的出資額大于其在注冊資本中所占的份額的差額，應(yīng)作為“資本公積——資本溢價”股份有限公司溢價發(fā)行股票實際取得的款項超過股票面值的溢價部分扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行費(fèi)用后的金額應(yīng)計入“資本公積——股本溢價”確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)2、其他資本公積的會計處理借：長期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動）貸：資本公積——其他資本公積處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時（不能轉(zhuǎn)入損益的項目除外)（1）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)（2）以權(quán)益結(jié)算的股份支付借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按確定的金額借：銀行存款（按行權(quán)價收取的金額）資本公積——其他資本公積（原確定的金額）貸：股本（增加的股份的面值）資本公積——股本溢價（差額）3.資本公積減少的會計處理

（1）資本公積（資本溢價或股本溢價）用于轉(zhuǎn)增資本

按照《公司法》的規(guī)定，法定公積金（資本公積和盈余公積）轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％。用資本公積轉(zhuǎn)增資本時：

借：資本公積

貸：實收資本

（或“股本”）

（2）資本公積（資本溢價或股本溢價）用于彌補(bǔ)虧損

按照《公司法》（2023）的規(guī)定，公司的公積金可用于彌補(bǔ)公司的虧損，在用公積金彌補(bǔ)公司虧損時，應(yīng)當(dāng)先使用任意公積金和法定公積金；仍不能彌補(bǔ)的，可以按照規(guī)定使用資本公積金。二、其他綜合收益

其他綜合收益——是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。包括：（1）以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益（2）以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。（一）不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目1．重新計量設(shè)定受益計劃變動額2．權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益3．其他權(quán)益工具投資公允價值變動4．企業(yè)自身信用風(fēng)險公允價值變動1.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按照被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益以及持股比例計算應(yīng)享有或分擔(dān)的金額：借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益或做相反的會計分錄待該項股權(quán)投資處置時，將原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（不能重分類進(jìn)損益的除外）。

（二）可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)借：其他債權(quán)投資貸：其他綜合收益公允價值變動形成的損失，做相反的會計分錄企業(yè)出售其他債權(quán)投資時資產(chǎn)負(fù)債表日，其他債權(quán)投資公允價值變動形成的利得借：銀行存款（實際收到的金額）其他綜合收益（公允價值累計變動額）貸：其他債權(quán)投資

（賬面余額）投資收益（差額）2.其他債權(quán)投資公允價值變動形成的利得3.金融資產(chǎn)重分類企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的——應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。有關(guān)會計分錄如下：借：其他債權(quán)投資——成本（重分類日的公允價值）貸：債權(quán)投資（以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的賬面價值）貸（或借）：其他綜合收益（差額）在其他債權(quán)投資終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出——計入當(dāng)期損益。4.其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備

對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值。即在計提減值準(zhǔn)備時，應(yīng)做如下會計分錄：借：信用減值損失貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備5.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允模式下的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)——成本

（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

存貨跌價準(zhǔn)備

（原已計提跌價準(zhǔn)備）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

（賬面余額）其他綜合收益（公允價值大于賬面價值的差額）企業(yè)將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時：借：投資性房地產(chǎn)——成本

（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

其他綜合收益

（公允價值大于賬面價值的差額）待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。6.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期部分，直接確認(rèn)為其他綜合收益，該有效套期部分的金額，按下列兩項的絕對額中較低者確定：（1）套期工具自套期開始的累計利得或損失；（2）被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金現(xiàn)值的累計變動額。7.外幣財務(wù)報表折算差額按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列入合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自其他綜合收益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。如果是部分處置境外經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。【CPA考題·多選題】下列項目中，會產(chǎn)生直接計入所有者權(quán)益的得或損失的有（）A.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期工具的部分B.因聯(lián)營企業(yè)增資導(dǎo)致持股比例下降但仍具有重大影響，投資方享有被投資單位增資后凈資產(chǎn)份額的增加額C.其他債權(quán)投資公允價值變動形成的利得D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)確認(rèn)計算所有者權(quán)益的金額【答案】AC【解析】選項BD，均計入資本公積——其他資本公積，不屬于計入所有者權(quán)益的利得或損失。一、留存收益及其構(gòu)成內(nèi)容留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或者形成的留存于企業(yè)內(nèi)部的積累，他來源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的利潤。留存收益盈余公積未分配利潤盈余公積是企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤中提取的留存利潤，其性質(zhì)是對企業(yè)留存收益用途的指定未分配利潤是指截止到本年度的累計未分配利潤第四節(jié)留存收益二、盈余公積的會計處理盈余公積的形成1、提取法定公積金2、提取任意盈余公積公司制企業(yè)的法定公積金按照稅后利潤的10%的比例提取，法定盈余公積累計達(dá)到注冊資本的50%時可不再提取按照自行確定的比例提取的盈余公積金盈余公積的用途1、彌補(bǔ)虧損2、轉(zhuǎn)增資本3、擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營按照《公司法》的規(guī)定，法定公積金（資本公積和盈余公積）轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。補(bǔ)虧渠道一是稅前補(bǔ)虧（5年）二是稅后補(bǔ)虧三是盈余公積補(bǔ)虧2使用

盈余公積的會計處理1、提取盈余公積借：利潤分配——提取盈余公積

貸：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積轉(zhuǎn)增資本彌補(bǔ)虧損借：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積貸：利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧借：盈余公積貸：實收資本（股本）用盈余公積派送新股借：盈余公積——法定公益

——任意盈余公積金貸：股本

三、未分配利潤的會計處理借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤貸：應(yīng)付股利按股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配股票股利經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配現(xiàn)金股利或利潤

借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利貸：股本（一）分配股利的會計處理利潤分配——未分配利潤本年利潤利潤分配——提取盈余公積1.結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤

（二）期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利2.結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配數(shù)年末余額累積未分配利潤年末借方余額表示累積未彌補(bǔ)虧損四、彌補(bǔ)虧損的會計處理企業(yè)發(fā)生的虧損——可以用稅前利潤、稅后利潤和盈余公積加以彌補(bǔ)。稅前補(bǔ)虧——限定在自發(fā)生虧損年度的次年起，連續(xù)5年的時間內(nèi)企業(yè)以當(dāng)年實現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)以前年度虧損時，無論是稅前補(bǔ)虧還是稅后補(bǔ)虧均不需要進(jìn)行專門的會計處理。稅前利潤與稅后利潤彌補(bǔ)虧損的區(qū)別只是所計算的應(yīng)交納所得稅不同，兩者的會計處理相同案例討論：上市公司連續(xù)高送轉(zhuǎn)和增發(fā)股票為那般？[案情介紹]四川和邦生物科技股份有限公司成立于2002年8月1日，2012年7月31日在上海證券交易所上市（股票代碼：603077，股票簡稱：和邦生物），主營：制造、銷售純堿、氯化銨、液氨、碳酸鈣等業(yè)務(wù)。和邦股份2012年首次公開發(fā)行10000萬股，股本總額為45000萬元，通過三次的高送轉(zhuǎn)和增發(fā)，到了2017年末，公司的股本增至88.31億股，短短5年時間，股本翻了近20倍。有關(guān)送轉(zhuǎn)及增發(fā)股票的相關(guān)數(shù)據(jù)如下表：

2014201520162017增發(fā)股票股數(shù)5554742592984676701966071

價格14.66元/股15.01元/股5.6元/股

轉(zhuǎn)送股票方案10轉(zhuǎn)1010轉(zhuǎn)20

10轉(zhuǎn)10送2股數(shù)5055474252208159052

4817045579股本總額

1011094850331223857840142046498831250228凈利潤

671762995238732359321466794518524357每股收益

0．690．070．040．06

（1）第一次增發(fā)：2014年4月17日，和邦股份實施定增，非公開發(fā)行股份55547425股（發(fā)行價格為14.66元/股），擬以81432.53萬元的交易價格購買四川省鹽業(yè)總公司持有的樂山和邦農(nóng)業(yè)科技有限公司51%股權(quán)。（2）第一次高送轉(zhuǎn)：2014年7月11日，以2014年4月17日股本總數(shù)505547425股為基數(shù)，以資本公積金轉(zhuǎn)增股本，每10股轉(zhuǎn)增10股。轉(zhuǎn)增后，公司股本變更為1011094850股。（3）第二次增發(fā)：2015年5月8日，和邦股份再次增發(fā)，非公開發(fā)行股份92984676股（發(fā)行價格為15.01元/股），募資13.96億元。擬用于年產(chǎn)10萬噸蛋氨酸項目一期（總投資12.96