審計(jì)實(shí)操手把手教你主講人1目錄CONTENTS02

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收入的審計(jì)程序及審計(jì)工作底稿01

收入概述2收入概述1PART

ONE3收入概述4在市場經(jīng)濟(jì)條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經(jīng)營的主要目標(biāo)。營業(yè)收入作為衡量企業(yè)財務(wù)業(yè)績的關(guān)鍵指標(biāo)，受到管理層高度重視。近年來，粉飾企業(yè)財務(wù)報表，人為操縱利潤等財務(wù)丑聞頻頻發(fā)生。這些舞弊案件中絕大部分因虛構(gòu)或隱瞞收入等導(dǎo)致財務(wù)信息失真。營業(yè)收入的確認(rèn)成為舞弊事件的重災(zāi)區(qū)。正是基于歷史舞弊案例的深層次分析及總結(jié)，財務(wù)報表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任，將舞弊指定為高風(fēng)險。要求執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險，以及應(yīng)當(dāng)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。收入概述5概述

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準(zhǔn)則發(fā)布背景在2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》（財會【2017】22號），對2006年修訂版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了較多調(diào)整。通過此次調(diào)整，新的收入會計(jì)準(zhǔn)則主要起到以下作用：解決原準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計(jì)處理，等等。保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的IFRS15持續(xù)趨同國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。通過借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，并結(jié)合我國實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則，我國得以進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，切實(shí)解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題，并保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。收入審計(jì)前的準(zhǔn)備工作6一、新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行要求的主要差異現(xiàn)行要求（2006版收入會計(jì)準(zhǔn)則）2017版新收入會計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)基礎(chǔ)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)基礎(chǔ)包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理指引有限對于包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理提供更明確的指引對特定交易或事項(xiàng)處理的指引有限對某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定收入審計(jì)前的準(zhǔn)備工作二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)五步法第一步：識別與客戶簽訂的合同第二步：識別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)第三步：確定交易價格第四步：將交易價格分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)第五步：在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入合同履約義務(wù)1履約義務(wù)2合同交易價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)1的交易價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)2的交易價格履約義務(wù)1收入履約義務(wù)2收入7收入審計(jì)前的準(zhǔn)備工作8三、了解收入的核算：收入確認(rèn)條件2017版：第四條

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。第五條

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。收入審計(jì)前的準(zhǔn)備工作9四、審計(jì)人員在實(shí)務(wù)審計(jì)中的準(zhǔn)備工作在審計(jì)前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位營業(yè)收入核算的會計(jì)政策，特別是銷售模式及會計(jì)政策結(jié)合考慮下收入確

認(rèn)需要滿足的條件和證據(jù)等。需要特別注意的是，根據(jù)規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)

報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行2017年修訂版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收

入》

；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，同時，

允許企業(yè)提前執(zhí)行。因此在審計(jì)時，審計(jì)人員必須對先了解企業(yè)采用哪種會計(jì)準(zhǔn)則對收入進(jìn)行確認(rèn)。涉及主要憑證和賬簿：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、總賬等。需要收集的證據(jù)清單：各種經(jīng)營模式下的會計(jì)政策銷售定價政策文件或依據(jù)，包括主要產(chǎn)品價格目錄客戶管理及信用評價制度及實(shí)際執(zhí)行情況的資料銷售合同臺賬及合同用印制度或規(guī)定獲取各類銷售模式下銷售合同部分合同審批表ACFB發(fā)生準(zhǔn)確性列報完整性截止收入以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，

D與之相關(guān)的計(jì)價調(diào)整已恰當(dāng)記錄。收入已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。損益表中記錄的與收入是確實(shí)發(fā)生的。所有應(yīng)當(dāng)記錄的與收入均已記錄。收入已計(jì)入恰當(dāng)?shù)臅r期收入的審計(jì)目標(biāo)E分類收入已計(jì)入恰當(dāng)?shù)馁~戶10收入的審計(jì)程序及審計(jì)的工作底稿2PART

TWO11審計(jì)程序12執(zhí)行的程序?qū)徲?jì)工作底稿審計(jì)目標(biāo)發(fā)生完整性準(zhǔn)確性截止分類列報1.

獲取或編制收入明細(xì)表主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表√2.

對收入執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序主營業(yè)務(wù)收入分析表√√√3.

結(jié)合銷售模式或經(jīng)營模式，檢查收入相關(guān)的會計(jì)政策收入確認(rèn)原則檢查表√√4.

收入細(xì)節(jié)測試主營業(yè)務(wù)收入細(xì)節(jié)測試表√√√√5.

收入截止測試主營業(yè)務(wù)收入截止測試表√6.

檢查關(guān)聯(lián)交易關(guān)聯(lián)交易檢查表√√7.

檢查特殊銷售行為特殊銷售行為檢查表√8.

確定收入是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌蠛团豆芾碣M(fèi)用披露表、銷售費(fèi)用披露表√程序一：獲取或編制收入明細(xì)表13審計(jì)目標(biāo):

準(zhǔn)確性。審計(jì)步驟：向客戶獲取收入明細(xì)表,

如客戶未提供,

也可由審計(jì)人員自行編制。自行編制時需根據(jù)科目余額表、總賬等信息進(jìn)行計(jì)算填列。復(fù)核加計(jì)是否正確，將收入明細(xì)表與報告數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。應(yīng)注意的問題：收入明細(xì)表可以根據(jù)分析程序的數(shù)據(jù)要求按月份、按產(chǎn)品或業(yè)務(wù)板塊劃分收入明細(xì)，但需要關(guān)注的是數(shù)據(jù)正確性。收入明細(xì)表下面我們以收入明細(xì)表的工作底稿為例，講解在實(shí)際工作中如何執(zhí)行程序一：14程序二：執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序15審計(jì)目標(biāo):

發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性。審計(jì)步驟:將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，

查明原因，關(guān)注收入、成本是否配比。結(jié)合存貨審計(jì)進(jìn)行的生產(chǎn)能力分析，以判斷生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品的合理性。程序二：執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序16應(yīng)注意的問題：營業(yè)收入執(zhí)行分析程序需要考慮可獲取信息的來源、取數(shù)的難易程度、數(shù)據(jù)分析模型中相關(guān)性及預(yù)期值之間關(guān)系等，選擇最接近認(rèn)定目標(biāo)的數(shù)據(jù)分析，進(jìn)而得出相關(guān)結(jié)論。在此邏輯思路中，要求審計(jì)人員清楚明白準(zhǔn)備執(zhí)行分析程序時，需要評價金額或比率可以識別哪些可能的風(fēng)險或錯誤，進(jìn)而確定相關(guān)分析數(shù)據(jù)。在實(shí)務(wù)中，常規(guī)的分析程序除了上述的一些分析程序以外，還需要結(jié)合其他科目及非財務(wù)信息進(jìn)行合理性分析。主要但不限于:結(jié)合銷售費(fèi)用審計(jì)，分析運(yùn)輸費(fèi)用與銷售數(shù)量之間的合理性。結(jié)合應(yīng)收賬款的回款情況對銷售收入進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售是否存在異常。收入實(shí)質(zhì)性分析表下面我們以收入實(shí)質(zhì)性分析表的工作底稿為例，講解在實(shí)際工作中如何執(zhí)行程序二：17程序三：結(jié)合銷售模式或經(jīng)營模式，檢查收入相關(guān)的會計(jì)政策18審計(jì)目標(biāo)：分類、列報和披露。審計(jì)步驟：了解ABC公司銷售模式或經(jīng)營模式，并結(jié)合不同銷售模式，抽取1~3份銷售合同進(jìn)行條款及履約義務(wù)分析，并形成審計(jì)記錄。結(jié)合不同銷售模式，分析收入政策確認(rèn)的原則，對照準(zhǔn)則確定是否相符。問詢實(shí)際收入確認(rèn)時點(diǎn)以及與上年同期相比前后一致性情況。檢查ABC公司財務(wù)報表附注中收入政策披露是否恰當(dāng)。程序三：結(jié)合銷售模式或經(jīng)營模式，檢查收入相關(guān)的會計(jì)政策19應(yīng)注意的問題：檢查收入相關(guān)的會計(jì)政策，是收入確認(rèn)和計(jì)量的前提，因此應(yīng)當(dāng)在審計(jì)中重視該程序的執(zhí)行。

實(shí)務(wù)中有些審計(jì)人員將此程序不作為單獨(dú)程序，而是實(shí)質(zhì)性審計(jì)中貫穿收入審計(jì)整個過程進(jìn)行核查，但我們建議，將此單獨(dú)作為一項(xiàng)程序有利于審計(jì)人員重視經(jīng)營模式或銷售模式的調(diào)查，也有利于重視銷售合同條款的審查。需要特別注意的是，對于采用了2017修訂版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的企業(yè)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采用“五步法”模型審查收入確認(rèn)是否符合會計(jì)準(zhǔn)則：識別與客戶訂立的合同識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)確定交易價格將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入需要特別提示的是，收入政策應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報表中單獨(dú)披露，因此應(yīng)當(dāng)重視政策的文字描述，切忌照搬準(zhǔn)則的原則進(jìn)行披露。

這也是監(jiān)管部門經(jīng)常強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題。程序三：結(jié)合銷售模式或經(jīng)營模式，檢查收入相關(guān)的會計(jì)政策下面我們以收入確認(rèn)原則檢查表的工作底稿為例，講解在實(shí)際工作中如何執(zhí)行程序三：20程序四：收入細(xì)節(jié)測試21審計(jì)目標(biāo)：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止。審計(jì)步驟：本程序不是簡單從營業(yè)收入的明細(xì)賬中選擇大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，而是采用順查和逆差兩種方式，全面核實(shí)交易的真實(shí)性。

檢查方式類似穿行測試檢查，從業(yè)務(wù)開始到結(jié)束確認(rèn)為止。計(jì)算樣本數(shù)量，抽取對應(yīng)數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、編號、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、出庫單等一致，是否與銷售合同所載信息一致。即從“會計(jì)確認(rèn)記賬憑證—銷售發(fā)票—銷售合同—倉儲部門發(fā)貨單或出庫單”

四個關(guān)鍵證據(jù)中，核查收入真實(shí)性。計(jì)算樣本數(shù)量，抽取對應(yīng)數(shù)量的出庫單，檢查出庫日期、編號、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票—記賬憑證所載信息是否一致，是否與銷售合同所載信息一致，即從“銷售合同—倉儲部門發(fā)貨單或出庫單—銷售發(fā)票—會計(jì)確認(rèn)的記賬憑證”

四個關(guān)鍵證據(jù)中，核查收入真實(shí)性。程序四：收入細(xì)節(jié)測試22應(yīng)注意的問題：在本程序檢查中，審計(jì)人員面對復(fù)雜和眾多的數(shù)據(jù)，以及片段性證據(jù)，應(yīng)當(dāng)梳理和查找，取得每筆業(yè)務(wù)對應(yīng)的“出庫單—銷售發(fā)票—會計(jì)確認(rèn)的記賬憑證—銷售合同”

證據(jù)資料。

這些信息鏈條的鏈接一定是一筆業(yè)務(wù)對應(yīng)檢查，類似穿行測試。由于審計(jì)至少需要涉及四個部門：合同管理部門、銷售部門、倉儲部門、財務(wù)部門等，內(nèi)部流轉(zhuǎn)的單據(jù)及編號的識別非常重要，審計(jì)過程中有效識別編號對于順利查找證據(jù)會起到事半功倍的作用。采用這種順查和逆差方式檢查，除了可以實(shí)現(xiàn)發(fā)生、準(zhǔn)確性認(rèn)定目標(biāo)以外，可以實(shí)現(xiàn)完整性認(rèn)定目標(biāo)。其原理在于隨機(jī)抽樣實(shí)質(zhì)上可以發(fā)現(xiàn)記錄不完整事項(xiàng)的漏洞。在此程序檢查中，如發(fā)現(xiàn)不一致或異常事項(xiàng)，需要擴(kuò)大樣本量再次檢查。

具體擴(kuò)大樣本量需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，同時考慮樣本錯報推導(dǎo)整體的錯報金額。

如果存在異常或舞弊，則需要擴(kuò)大樣本量并確定是否可以滿足可容忍錯報水平。程序四：收入細(xì)節(jié)測試下面我們以收入細(xì)節(jié)測試檢查表的工作底稿為例，講解在實(shí)際工作中如何執(zhí)行程序四：23程序五：收入截止性測試24審計(jì)目標(biāo)：截止。審計(jì)步驟：收入截止性測試同樣采用采用順查和逆差兩種方式：抽取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干張收入確認(rèn)憑證，驗(yàn)證后附的原始憑單的日期是否與收入確認(rèn)憑證計(jì)入相同的會計(jì)期間。抽取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干張銷售出庫單，驗(yàn)證記錄該筆收入的會計(jì)憑證是否正確計(jì)入在相應(yīng)的會計(jì)期間。確認(rèn)是否存在重大的收入跨期情況。若存在大額的收入跨期情況，確定是否需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。程序五：收入截止性測試25應(yīng)注意的問題：收入政策、條款。對不同的銷售記錄，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)采用的收入政策以及對應(yīng)的銷售合同條款確定收入確認(rèn)時點(diǎn)，如出口企業(yè)的銷售，需要視合同中具體的收入確認(rèn)條款，如FOB，CFR等而定。收入確認(rèn)時點(diǎn)。該測試涉及較多憑單，不同憑單存在不同時點(diǎn)，如出庫單時點(diǎn)、驗(yàn)收單時點(diǎn)、發(fā)票時點(diǎn)、會計(jì)憑證做賬時點(diǎn)等。審計(jì)人員需要根據(jù)具體的收入政策和銷售合同條款確定收入確認(rèn)以哪份憑單為準(zhǔn)。會計(jì)憑證做賬時點(diǎn)已經(jīng)將收入進(jìn)行期間歸集，如果收入確認(rèn)憑單的時點(diǎn)與會計(jì)歸集時點(diǎn)不同，就屬于跨期事項(xiàng)。程序五：收入截止性測試下面我們以收入截止性表的工作底稿為例，講解在實(shí)際工作中如何執(zhí)行程序五：26程序六：檢查關(guān)聯(lián)交易27審計(jì)目標(biāo)：發(fā)生、準(zhǔn)確性。審計(jì)步驟：結(jié)合關(guān)聯(lián)關(guān)系查驗(yàn)，確定企業(yè)非合并的關(guān)聯(lián)方，取得關(guān)聯(lián)方情況表。執(zhí)行詢問程序，并根據(jù)銷售明細(xì)賬，了解關(guān)聯(lián)方銷售情況，確認(rèn)關(guān)聯(lián)方銷售金額?并與購貨方發(fā)生額進(jìn)