第二講合并會(huì)計(jì)報(bào)表

本講學(xué)習(xí)要求：理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念、特點(diǎn)、合并范圍、編制原

則和編制程序；掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中投資業(yè)務(wù)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等的抵消處理。

第一節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的性質(zhì)和特點(diǎn)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)

計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，

綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。

合并報(bào)表反映的是由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)

狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其反映的主體是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，也不是

法律主體；個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容是單個(gè)的獨(dú)立的企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀

況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的主體是企業(yè)法人，它既是法律意義上的會(huì)計(jì)主

體，又是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體。

2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編

制。

并不是企業(yè)集團(tuán)中的所有企業(yè)都要編制合并報(bào)表，只有集團(tuán)中的總

公司或母公司才需要編制，子公司則不必編制，其他非集團(tuán)企業(yè)也不編

制。

3、合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。

企業(yè)編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，需要以帳簿記錄為依據(jù)，根據(jù)帳簿的有關(guān)

記錄添列報(bào)表中各工程的具體金額；而合并會(huì)計(jì)報(bào)表則以納入合并范圍

的企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和其他有關(guān)資料，抵消

有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后編制。

4、合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在都納入合并范圍的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工

的基礎(chǔ)上，通過(guò)調(diào)整，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影

響予以抵消。然后合并個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)額編制。因此，要運(yùn)用

一些特殊的方法，如抵消分錄、運(yùn)用合并工作底稿等等。

二、合并報(bào)表的合并理論

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。編制

合并會(huì)計(jì)報(bào)表要以一定的理論為指導(dǎo)，這個(gè)理論就是合并理論。

所謂合并理論一一指如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。也就是說(shuō)，應(yīng)

當(dāng)站在怎樣的立場(chǎng)上來(lái)認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合

并的范圍和合并的方法。

比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論和所有者理論。

(-)母公司理論

母公司理論是站在母公司股東的立場(chǎng)上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公

司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大上，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充。根本內(nèi)

容：

1、強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益。

他認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為母公司的股東效勞的，為母公司現(xiàn)

在和將來(lái)的股東編制的，所以，首先應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。

比方，對(duì)于母公司并不擁有100%股權(quán)的子公司，只將屬于母公司的股東

權(quán)益視為整個(gè)集團(tuán)的權(quán)益而將少數(shù)股東權(quán)益視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，

在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入負(fù)債；對(duì)于內(nèi)部銷售收入的抵消處理也只抵銷

多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視為對(duì)外已實(shí)現(xiàn)的銷售收入。

2、以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。

通常以法定控制或?qū)嶋H控制為標(biāo)準(zhǔn)，只要持有被投資企業(yè)的多數(shù)控股

權(quán)或表決權(quán)，或者具有了實(shí)際的控制權(quán)利，就可以相應(yīng)把這一企業(yè)納入

合并范圍，如母公司擁有子公司30%的股權(quán)，為子公司最大股東，雖沒(méi)有

到達(dá)法定控制標(biāo)準(zhǔn)，但是由于子公司股權(quán)十分分散，30%的股份足以左右

子公司的經(jīng)營(yíng)決策，形成對(duì)子公司的實(shí)際控制，因而，按照此理論，應(yīng)

當(dāng)將其納入合并范圍。

(二)實(shí)體理論

實(shí)體理論將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，

企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合

體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體效勞的。因此，

無(wú)論成員企業(yè)的股東是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，其所持有的股權(quán)是多數(shù)

股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)，都應(yīng)平等對(duì)待，沒(méi)有差異。

在實(shí)體理論的指導(dǎo)下，無(wú)論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)

被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中均作為股東權(quán)益

來(lái)處理；無(wú)論是屬于多數(shù)股東權(quán)益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)當(dāng)

視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的收益，在合并利潤(rùn)表中均作為收益來(lái)處理。

按這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表比較適合集團(tuán)內(nèi)部的管理人員對(duì)會(huì)

計(jì)報(bào)表的需求，適合用于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（三）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)即不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中的法定控制

或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)在所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中

的平等關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)

所擁有的所有權(quán)。在此理論下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)，對(duì)其擁有所

有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，均采用按照其擁有所有權(quán)

的比例合并記入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。當(dāng)某一企業(yè)由兩個(gè)持有相同50%股份的

企業(yè)共同投資形成時(shí)，由于兩個(gè)企業(yè)持有相同的股份，即沒(méi)有單一的母

公司和擁有少數(shù)權(quán)益的子公司，也沒(méi)有母公司對(duì)子公司的支配權(quán)，應(yīng)用

母公司理論或?qū)嶓w理論都不能清楚地界定該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表由哪一個(gè)投

資企業(yè)來(lái)合并，對(duì)此，用所有權(quán)理論的解釋和做法更具說(shuō)服力。

盡管編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論有三種，但是各國(guó)在制定合并報(bào)表會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，并不完全是按某一合并理論，而是以某一合并理論為主，同

時(shí)考慮本國(guó)的實(shí)際情況來(lái)確定編制合并報(bào)表的具體方法的。目前，在

英、美及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有關(guān)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要采用的

是母公司理論；在德國(guó)的合并報(bào)表實(shí)物中更加地是采用實(shí)體理論；我國(guó)

在1998年公布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中所確定的合并報(bào)表編制方

法，和2006年5月公布的新合并報(bào)表準(zhǔn)則都是采用的母公司理論。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

確定合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提。所謂合并范圍一一是指

納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的企業(yè)集團(tuán)中的子公司的范圍。

我國(guó)主要采用的是以母公司理論為指導(dǎo)，在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)

定》中明確指出，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的

所有子公司納入合并的范圍。對(duì)于那些雖然是母公司的子公司，即母公

司的投資在其總資產(chǎn)中占有至少半數(shù)以上的股份的子公司，由于種種原

因而不能被母公司控制的子公司，也不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并

范圍。具體我國(guó)如下：

(一)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍。

1、母公司擁有超過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。(以所有

權(quán)方式到達(dá)控制)

權(quán)益性資本是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策擁有投票權(quán)、并能據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)

管理的資本，如：股份公司的普通股，有限責(zé)任公司的投資者出資額。

當(dāng)擁有了50%以上時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)

的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。具體又可分為三

種：

①母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

②母公司間接擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本。

如A公司擁有B公司90%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份，

在編制合并報(bào)表時(shí)，C公司同樣是A公司的子公司。A通過(guò)了B間接擁有

了Co

如：A-B(90%),A對(duì)B的直接控制

AfB(90%)A->C(70%)A對(duì)C的間接控制

③直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

母公司以直接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下的，但通過(guò)其他方式，

兩者大于50%o

如：A—C(30%),A—B(60%),B—C(21%),則A-C(51%)。

A直接間接擁有C51%,所以C應(yīng)納入A的合并報(bào)表范圍。

如：A->C(20%),A->B(60%),B-C(21%),則A-C(41%)。

A直接間接擁有C41%,所以C不應(yīng)納入A的合并報(bào)表范圍。

2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)(實(shí)質(zhì)控制權(quán))

投資企業(yè)持有被投資企業(yè)表決權(quán)資本<50%,但通過(guò)以下方式實(shí)際控

制。

①通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有被投資企業(yè)＞50%表決資本。

如：A-＞B(21%),C-B(15%),D-＞B(15%),A與C、D協(xié)商,將C、D

的表決權(quán)委托于A,則A對(duì)B的表決權(quán)到達(dá)50%以上。

②通過(guò)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

③有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)＞50%成員。

④在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)有＞50%表決權(quán)。

(二)不納入合并的子公司

在被母公司控制的子公司中，并不是所有的子公司都要納入合并范

圍，有的子公司由于某些特殊原因使母公司的控制權(quán)受到一定的限制，

因而不能納入合并范圍。如果將控制權(quán)受到一定限制的子公司納入合并

范圍，會(huì)使提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表不能反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況及

變動(dòng)情況，導(dǎo)致報(bào)表閱讀者不能正確作出判斷。因此，對(duì)某些雖然由母

公司控制，但是其控制能力又受到一定限制的子公司則不納入合并范

圍。如:

①已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。

由于政府宏觀管理和調(diào)整的需要，一些子公司被政府部門規(guī)定為關(guān)

閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并或轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品的企業(yè)。這類子公司或

者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，母

公司對(duì)這類的子公司的控制權(quán)受到限制，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，

需要將這類子公司排除在合并范圍之外。

②按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。

根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣布清理整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓

方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。在這種情況

下，母公司對(duì)其控制權(quán)受到了限制。

③已宣告破產(chǎn)的子公司。

企業(yè)破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組，進(jìn)行破產(chǎn)清算。在這種情況下母公

司對(duì)子公司的財(cái)產(chǎn)已沒(méi)有控制權(quán)。

準(zhǔn)備近期出售而持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。

這種情況是指母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)以上的

權(quán)益性資本，但其中有一局部權(quán)益性資本屬于短期投資，準(zhǔn)備在近期出

售。對(duì)于這局部短期投資，母公司并不是為了控制該被投資企業(yè)而持有

的。控制權(quán)是暫時(shí)的。

⑤非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

⑥受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

（2006年新準(zhǔn)則作為合并范圍）

此時(shí)，母公司不能完全按照自身的意圖調(diào)度和使用子公司的資金，

使得母公司的控制權(quán)受到限制，因而也不能將其納入。

四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

由于編制的合并報(bào)表，是在母公司和各個(gè)納入合并范圍的子公司提

供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制的，為了使合并報(bào)表準(zhǔn)確，全面反映企

業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)，主要有：

（-）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間

在我國(guó)境內(nèi)的母公司和子公司的會(huì)計(jì)期間是一致的，若子公司在境

外，一般需要按所在國(guó)的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算，不一致時(shí)，按照

母公司的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行特別決算。母公司也可通過(guò)對(duì)子公司最近會(huì)計(jì)期

間的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以此作為編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的原則、慣例、會(huì)計(jì)處理方法和

程序。由于母公司的合并報(bào)表是以子公司的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，若子、母

公司的會(huì)計(jì)政策不同，將會(huì)產(chǎn)生差異。如母公司對(duì)存貨的計(jì)價(jià)采用先進(jìn)

先出法，子公司采用后進(jìn)先出法，在物價(jià)上升的情況下，母、子公司所

反映的期末存貨價(jià)值及當(dāng)期損益將產(chǎn)生很大的差異。為了提供可比的合

并報(bào)表，使閱讀者不產(chǎn)生誤解，在編制合并報(bào)表時(shí)原則上采用會(huì)計(jì)政策

一致，特別是重大的會(huì)計(jì)政策如折舊方法、存貨計(jì)價(jià)、收入確認(rèn)等。

（三）母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算（新準(zhǔn)則要求核算采

用本錢法，編制合并報(bào)表之前調(diào)整為權(quán)益法）。

權(quán)益法核算的股權(quán)投資的賬面余額等于其在子公司中所有者權(quán)益中

擁有的份額，便于抵消。

（四）對(duì)子公司外幣報(bào)表進(jìn)行折算

五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類和編制原則

（-）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并利潤(rùn)分配表

合并現(xiàn)金流量表。

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則

合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為會(huì)計(jì)報(bào)表，必須符合會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則和

根本要求。這些根本要求包括數(shù)字真實(shí)、內(nèi)容可靠、全面完整、計(jì)算準(zhǔn)

確和編報(bào)及時(shí)。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表除了遵守根本要求外，還要遵循下面一般原則：

1、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是直接根據(jù)母公司與子公司子帳簿編制，而是以納

入合并報(bào)表范圍的母公司與子公司的個(gè)別報(bào)表為依據(jù)而編制的。

本年的合并報(bào)表與上年的合并報(bào)表沒(méi)有直接的聯(lián)系，因?yàn)榻衲甑暮?/p>

并報(bào)表是根據(jù)今年的母子公司個(gè)別報(bào)表而編制的。

個(gè)別報(bào)表是根據(jù)帳簿資料編制的，帳簿資料是連續(xù)的，所以個(gè)別報(bào)

表是連續(xù)的。

合并報(bào)表不根據(jù)帳簿資料編制。所以合并表又稱為報(bào)表的報(bào)表，也

稱為衍生報(bào)表。

2、一體性原則（重要）

要把納入合并報(bào)表的母子公司看為一個(gè)整體，要求集團(tuán)內(nèi)部計(jì)量基

礎(chǔ)一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進(jìn)行調(diào)整；

3、重要性原則

內(nèi)部交易在母子公司個(gè)別報(bào)表上的工程是否全部抵消，按重要性原

則來(lái)決定，只要關(guān)系重要的要抵消。

對(duì)于一些工程，從企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)來(lái)說(shuō)，具有重要性，但相

對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)則不一定具有重要性。不重要的編制合并報(bào)表時(shí)，

為簡(jiǎn)化手續(xù)，不編制抵消分錄。

對(duì)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，并非所有的會(huì)計(jì)政策都要統(tǒng)一，只有重要的才

要統(tǒng)一。

六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，不僅涉及到本企業(yè)的會(huì)

計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)表，而且還涉及到納入合并范圍的子公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和

會(huì)計(jì)報(bào)表。為了使編制工作順利進(jìn)行，應(yīng)按以下程序進(jìn)行。

1、編制合并工作底稿。

2、將個(gè)別報(bào)表數(shù)字過(guò)入合并工作底稿

3、計(jì)算各項(xiàng)合計(jì)數(shù)。

4、編制抵消分錄。

抵消啥？

作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項(xiàng)均應(yīng)抵消。

例、母公司銷售給子公司產(chǎn)品，母公司售價(jià)1萬(wàn)，本錢8000元，子

公司售價(jià)12000元，本錢10000元。

借：產(chǎn)品銷售收入10000

貸：產(chǎn)品銷售本錢10000

5、確定合并數(shù)

合并的原則：資產(chǎn)、本錢、費(fèi)用工程的合并數(shù);合計(jì)數(shù)+借方-貸方

負(fù)債、收入工程的合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+貸方一借方

（6）將合并工作底稿計(jì)算的合并數(shù)據(jù)，抄入合并報(bào)表中。

合并報(bào)表工作底稿單位：萬(wàn)元

工程母子合計(jì)數(shù)抵消分錄合并

借方貸方

產(chǎn)品銷售1000012000220001000012000

收入

產(chǎn)品銷售80001000018000100008000

本錢

七、抵消分錄的規(guī)則（重點(diǎn)）

（一）抵消分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會(huì)計(jì)分錄，只填

列在合并報(bào)表的工作底稿上。不入賬，對(duì)以后年度的報(bào)表沒(méi)有影響。.

（二）抵消分錄抵消的對(duì)象是：內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上的反映。

（三）抵消分錄的應(yīng)借、應(yīng)貸的方向，與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)有關(guān)主體

記錄的方向相反。即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。原記在貸方的現(xiàn)

在記借方抵消

（四）抵消分錄的應(yīng)借應(yīng)貸的科目是內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上反映的

工程名稱。

與平時(shí)所使用的科目不同，固定資產(chǎn)原價(jià)工程與固定資產(chǎn)科目不

同；年初未分配利潤(rùn)工程不等于未分配利潤(rùn)科目。

（五）應(yīng)借、應(yīng)貸的金額是內(nèi)部交易在報(bào)表上反映的金額。在資產(chǎn)

負(fù)債表工程抵消的是余額；反映利潤(rùn)表抵消的是本期發(fā)生額

八、全子公司情況下的合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表P107

有四種情況

（-）投資本錢等于子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值

P107[例1]

1、投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄:

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3420000

貸：銀行存款3420000

2、合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

（1）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消（站在母公司

的角度，子公司的所有者權(quán)益不應(yīng)該存在，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也不

應(yīng)該存在，所以要抵消）

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3420000

（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

3、編制合并報(bào)表工作底稿P110表3-3

4、編制合并日合并報(bào)表P110表3-4

(二)投資本錢高于子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值(3種處理方

法)

1、將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不予分

解，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并差價(jià)”單獨(dú)列示。

Pill【例2】

(1)投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3700000

貸：銀行存款3700000

(2)合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

①母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解,

作為“合并價(jià)差〃)

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

合并價(jià)差280000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3700000

差額280000=(370)

②內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸:應(yīng)收賬款50000

3、編制合并報(bào)表工作底稿P112表3-5

2、將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并資

產(chǎn)負(fù)債表中分別性質(zhì)予以處理。

其具體的處理方法是:OOOOOOOO

P113[例3]

（1）投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄:

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3700000

貸：銀行存款3700000

（2）合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

①母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消（差額分解）

母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額

80000=370（元），確認(rèn)為合并商譽(yù)

子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額

362=200000（元）,調(diào)整可識(shí)別資產(chǎn)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

A、抵消分錄：

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

合并價(jià)差280000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3700000

差額280000=（370）

B、同時(shí)編制調(diào)整分錄（調(diào)整可識(shí)別資產(chǎn)的公允價(jià)值）:

借：固定資產(chǎn)400000

無(wú)形資產(chǎn)..50000

長(zhǎng)期應(yīng)付款50000

商譽(yù)80000

貸：應(yīng)收賬款100000

存貨150000

..累計(jì)折舊50000

合并價(jià)差280000

C、②內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

(3)編制合并報(bào)表工作底稿P115表3-7

(三)投資本錢低于子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值

1、將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不予分解

P120[例5]

(1)投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄:

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

貸：銀行存款3000000

(2)合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

①母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解,

作為“合并價(jià)差〃)

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

合并價(jià)差420000

差額-420000=(300)

②內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

(3)編制合并報(bào)表工作底稿P121表3T0

2、將母公司投資本錢低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，先分配計(jì)

入有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，若仍有余額則作為負(fù)商譽(yù)處理。

P122【例6】

(1)投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

貸：銀行存款3000000

(2)合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

①母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額分解)

母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額

80000=370（元），確認(rèn)為合并商譽(yù)

子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額

362=200000（元），調(diào)整可識(shí)別資產(chǎn)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

合并價(jià)差420000

差額-420000=（300）

同時(shí)編制調(diào)整分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)15100

長(zhǎng)期應(yīng)付款50000

合并價(jià)差420000

貸：應(yīng)收賬款100000

存貨150000

固定資產(chǎn)235100

②內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

（3）編制合并報(bào)表工作底稿（略）

（四）投資本錢低于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值但高于凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值

1、將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，以“合并

價(jià)差單獨(dú)列入合并報(bào)表“

P124【例8】

（1）投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500000

貸：銀行存款3500000

(2)合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解，作

為“合并價(jià)差”)

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

合并價(jià)差80000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500000

2、將母公司投資本錢低于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，分配計(jì)入

有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。

P125表3-3

(1)投資時(shí)乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500000

貸:銀行存款3500000

(2)合并日編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵消分錄：

①母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額分解)

母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額

-120000=350（元）

調(diào)整可識(shí)別資產(chǎn)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積300000

未分配利潤(rùn)220000

合并價(jià)差80000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500000

同時(shí)編制調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)236750

無(wú)形資產(chǎn)43250

長(zhǎng)期應(yīng)付款50000

合并價(jià)差420000

貸：應(yīng)收賬款100000

存貨.150000

固定資產(chǎn)235100

合并價(jià)差80000

②內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消

借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

（3）編制合并報(bào)表工作底稿P1263-14

第二節(jié)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

（一）權(quán)益法

1、完全權(quán)益法

（1）取得投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢

貸：銀行存款

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢大于（或小于）其擁有的子公司所有者權(quán)益

的份額的差額，單獨(dú)進(jìn)行核算并進(jìn)行攤銷。

取得投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)投資差額：

長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢大于其擁有的子公司所有者權(quán)益的份額的差額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢

長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢小于其擁有的子公司所有者權(quán)益的份額的差額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額

（2）當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資者按被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)

和投資比例

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整100

貸：投資收益

或當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，投資者按被投資企業(yè)發(fā)生的虧損和投資

比例

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

(3)當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整80

(4)收到股利時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

(5)當(dāng)被投資企業(yè)資本公積增加時(shí)，投資者按被投資企業(yè)增加資本公

積和投資比例

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

貸：資本公積

(6)當(dāng)被投資企業(yè)資本公積減少時(shí)，投資者按被投資企業(yè)減少資本公

積和投資比例

借：資本公積

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

(7)期末攤銷股權(quán)投資差額

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額

根據(jù)P147的1例1】的資料按完全權(quán)益法處理

(1)2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額280000

貸：銀行存款3700000

(2)2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*100%400000

貸：投資收益400000

(3)2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借:應(yīng)收股利25*100%250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整250000

(3)2002年末攤銷股權(quán)投資差額

借：投資收益280000/10

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額28000

2、不完全權(quán)益法

(1)取得投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢

貸：銀行存款

(2)當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資者按被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)

和投資比例

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

貸：投資收益

或當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，投資者按被投資企業(yè)發(fā)生的虧損和投資

比例

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

(3)當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

(4)收到股利時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

(5)當(dāng)被投資企業(yè)資本公積增加時(shí)，投資者按被投資企業(yè)增加資本公

積和投資比例

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

貸：資本公積

(6)當(dāng)被投資企業(yè)資本公積減少時(shí)，投資者按被投資企業(yè)減少資本公

積和投資比例

借：資本公積

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整

根據(jù)P147的1例1】的資料按不完全權(quán)益法處理

(1)2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3700000

貸：銀行存款3700000

(2)2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*100%400000

貸：投資收益400000

(3)2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借:應(yīng)收股利25*100%250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整250000

完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法之間的差異：股權(quán)投資差額的處理。

(二)本錢法

(1)取得投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢

貸：銀行存款

(2)當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或者發(fā)生虧損時(shí)，投資者均不要作任

何的賬務(wù)處理。

(3)當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

(4)收到股利時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

(5)當(dāng)被投資企業(yè)資本公積增加或者減少時(shí)，投資者也都不作賬務(wù)

處理

根據(jù)P147的1例1］的資料按本錢法處理

(1)2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3700000

貸：銀行存款3700000

（2）2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借:應(yīng)收股利25*100%250000

貸：投資收益250000

（三）權(quán)益法和本錢法的選擇

二、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程的抵

消。（我國(guó)采用不完全權(quán)益法下處理相關(guān)抵消業(yè)務(wù)）

（-）全子公司下的抵消處理

1、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。

P151【例2】

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000

貸：銀行存款3420000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*100%400000

貸：投資收益400000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借：應(yīng)收股利25*100%250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整250000

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶的余額）

3570000的計(jì)算。

3420000（投資時(shí)的本錢）+400000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）一250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）=3570000（元）

甲公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

盈余公積360000

=300000（購(gòu)置日的）+60000（當(dāng)年提取的）

未分配利潤(rùn)310000

=220000+400000—60000-250000

（2）編制抵消分錄

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3570000

2、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。

P152【例3】

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000

一一股權(quán)投資差額280000

貸：銀行存款3700000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*100%400000

貸：投資收益400000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借:應(yīng)收股利25*100%250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整250000

2002年末股權(quán)投資差額的攤銷

借：投資收益280000/1028000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額28000

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的余額）

3822000的計(jì)算。

3700000（投資時(shí)的本錢）+400000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）一250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）一28000（股權(quán)投資差額）

=3822000（元）

甲公司個(gè)別是表上的數(shù)據(jù)變化同上例

（2）編制抵消分錄（只掌握不調(diào)整合并價(jià)差的抵消）

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

合并價(jià)差252000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3822000

3、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。

P152【例4】

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000

貸：銀行存款3000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額420000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*100%400000

貸:投資收益400000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借:應(yīng)收股利25*100%250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整250000

2002年末股權(quán)投資差額的攤銷

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額42000

貸：投資收益420000/10.42000

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶的余額）

3192000的計(jì)算。

3000000（投資時(shí)的本錢）+400000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）一250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）+42000（股權(quán)投資差額）=

3192000（元）

甲公司個(gè)別是表上的數(shù)據(jù)變化同上例

（2）編制抵消分錄（只講不調(diào)整合并價(jià)差的抵消）

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3192000

合并價(jià)差378000

（二）非全子公司下的抵消

1、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢等于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份

額。

P157［例5）

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢2736000

貸：銀行存款2736000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*80%320000

貸：投資收益320000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借：應(yīng)收股利25*80%200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整200000

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶的余額）

2856000的計(jì)算。

2736000（投資時(shí)的本錢）+320000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）―200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）=2856000（元）

甲公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的同上例

（2）編制抵消分錄

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2856000

少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%714000

2、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢高于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份

額。

P158[例6]

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000*80%2736000

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資差額3000000-2736000264000

貸：銀行存款3000000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*80%320000

貸：投資收益320000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借：應(yīng)收股利25*80%200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整200000

2002年末股權(quán)投資差額的攤銷

借：投資收益264000/1026400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額26400

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶的余額）

3093600的計(jì)算。

3000000（投資時(shí)的本錢）+320000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）一200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）一26400（攤銷的差額）=

3093600（元）

甲公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的同上例

（2）編制抵消分錄

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

合并價(jià)差264000-26400237600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3093600

少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%714000

3、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢低于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份

額。

P160[例7]

（1）注意以下個(gè)別表上的數(shù)據(jù)與購(gòu)置日的比較

乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的

2001年乙取得對(duì)甲投資時(shí)按投資本錢

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資本錢3420000*80%2736000

貸：銀行存款2400000

長(zhǎng)期股權(quán)投資一投資差額2400000-2736000336000

2002年末甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，乙公司的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整40*80%320000

貸：投資收益320000

2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，乙公司

借：應(yīng)收股利25*80%200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資調(diào)整200000

2002年末股權(quán)投資差額的攤銷

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額33600

貸：投資收益336000/1033600

所以

長(zhǎng)期股權(quán)投資金額（2002年末乙對(duì)甲“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的余額）

2553600的計(jì)算。

2400000（投資時(shí)的本錢）+320000（甲2002年實(shí)現(xiàn)的凈利乙享有的

份額）一200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）+33600（攤銷的差額）=

2553600（元）

甲公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的同上例

（2）編制抵消分錄

借：實(shí)收資本2500000

資本公積400000

盈余公積360000

未分配利潤(rùn)310000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3093600

少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%714000

合并價(jià)差336000-33600302400

三、母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷

例如母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）100%的股權(quán)，子公司2007

年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000元，母公司對(duì)子公司本期投資收益8000元；子公司

期初未分配利潤(rùn)2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對(duì)所有者分

出利潤(rùn)3800元，未分配利潤(rùn)6000元。

則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：

子公司當(dāng)

借：投資收益

8000年凈利潤(rùn)

-物2600子公司年初未分配利潤(rùn)

貸：提蟠余公積800\

3800\子公司當(dāng)年利潤(rùn)

對(duì)所有者的分配

/分配及其結(jié)果

—年末6000/

若上例母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2007

年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000元，母公司對(duì)子公司本期投資收益6400元，子公司

少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤(rùn)2600元，子公司本期

提取盈余公積800元，對(duì)所有者分出利潤(rùn)3800元，未分配利潤(rùn)6000

兀O

則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：

（一）全子公司情況下的抵消

P163【例8】

（二）非全子公司情況下的抵消

應(yīng)編制抵消分錄：

借：投資收益

少數(shù)股東本期收益

期初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積

,應(yīng)付利潤(rùn).

未分配利潤(rùn)

P170【例11]

四、內(nèi)部盈余公積的抵消

（一）全子公司情況下的抵消

1、當(dāng)年提取盈余公積的抵消（恢復(fù)）

借：提取盈余公積6

貸：盈余公積6

2、以前年度提取盈余公積的抵消（恢復(fù)）

借；期初未分配利潤(rùn)6

貸：盈余公積6

P176【例13]

（二）非全子公司情況下的抵消

與全子公司不同的是，抵消金額為子公司盈余公積中母公司享有的局

部。

1、當(dāng)年提取盈余公積的抵消（恢復(fù)）

借：提取盈余公積

貸：盈余公積

2、以前年度提取盈余公積的抵消（恢復(fù)）

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積

P177【例14]

第三節(jié)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消

1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工程主要包括：

①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；

②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；

③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；

④持有至到期投資與應(yīng)付債券；

⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；

⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

2、其抵銷分錄：

借：內(nèi)部債務(wù)賬戶余額

貸：內(nèi)部債權(quán)賬戶余額

P180【例15]

二、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

（-）當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：管理費(fèi)用

P181【例16]、[例17]

（二）以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的抵消

1、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額與上期相等的抵消

P183【例18]

2、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額大于上期余額的抵消

P183【例19]

3、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額小于上期余額的抵消

P184【例20]

（三）內(nèi)部應(yīng)收利息的抵消

P185【例22]

第四節(jié)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的處

理。

一、當(dāng)期內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵消

1、當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入當(dāng)年全部對(duì)外銷售的抵消

[例1]2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公

司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的本

錢為14000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。子公司乙全部外銷售，取得收入

30000元。

（1）母公司12月10日銷售時(shí)

借：銀行存款23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢14000

貸：庫(kù)存商品14000（即甲公司的存貨）

（2）子公司購(gòu)入時(shí)

借：庫(kù)存商品20000（即乙公司的存貨）

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400

貸：銀行存款23400

（3）子公司全部對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款35100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢20000

貸：庫(kù)存商品20000

報(bào)表工程甲公司乙公司合計(jì)抵銷合并

營(yíng)業(yè)收入200003000050000-2000030000

營(yíng)業(yè)本錢140002000034000-2000014000

存貨0000

則2007年12月31日,編制合并抵銷分錄如下：

P187【例23]

2、當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入當(dāng)年全部對(duì)未外銷售的抵消

如上例，子公司乙當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部未對(duì)外銷售。

（1）母公司12月10日銷售時(shí)

借：銀行存款23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢14000

貸：庫(kù)存商品14000

(2)子公司購(gòu)入時(shí)

借：庫(kù)存商品20000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3400

貸:銀行存款23400

(3)2007年12月31日,合并抵銷分錄的編制

①假設(shè)子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨全部未銷

報(bào)表工程甲公司乙公司合計(jì)抵銷合并

營(yíng)業(yè)收入2000020000-200000

營(yíng)業(yè)本錢1400014000-140000

存貨2000020000-60014000

則抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入20000

貸：營(yíng)業(yè)本錢14000

存貨(20000X30%)6000

3、當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入當(dāng)年局部對(duì)外銷售局部未對(duì)外銷售的抵消

2007年12月20日，子公司購(gòu)入的貨物對(duì)外銷售60%,取得收入18000

元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。

子公司12月20日銷售時(shí)：

借：銀行存款21060

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3060

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢12000

貸：庫(kù)存商品(20000X60%)12000

報(bào)表工程甲公司乙公司合計(jì)抵銷合并

營(yíng)業(yè)收入200001800038000-2000018000

營(yíng)業(yè)本錢140001200026000-176008400

存貨80008000-24005600

則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：

第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（虛增的資產(chǎn)）抵銷：

第二種方法，分兩個(gè)步驟：

首先假設(shè)全部銷售

借：營(yíng)業(yè)收入20000

貸：營(yíng)業(yè)本錢20000

其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

借：營(yíng)業(yè)本錢2400

貸：存貨（8000X30%）2400

此做法三種情況均可以使用

P188【例24】、【例25】

二、連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷

［例2］母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售本錢8000元；

子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。則2007

年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入10000

貸：營(yíng)業(yè)本錢10000

借：營(yíng)業(yè)本錢2000

貸：存貨2000

假設(shè)母公司2008年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本年銷

售毛利率與上年相同，為20%,銷售本錢為12000元。

子公司2008年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18000元，銷售本錢為12600

元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為2480元

(12400X20%)o

則2008年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：

①年初存貨中內(nèi)銷毛利的抵銷

借：年初未分配利潤(rùn)2000

貸：營(yíng)業(yè)本錢(上年的存貨)2000

②當(dāng)年內(nèi)部存貨交易的抵銷

借：營(yíng)業(yè)收入15000

貸：營(yíng)業(yè)本錢15000

借：營(yíng)業(yè)本錢2480

貸：存貨(12400X20%)2480

P191【例26]

第五節(jié)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)交易的處理

一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的類型

P197三種類型

二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷

(-)出售方出售固定資產(chǎn)一一購(gòu)置方作固定資產(chǎn)用

1、抵消銷貨方的營(yíng)業(yè)外收入和購(gòu)置方固定資產(chǎn)中的內(nèi)銷毛利

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

2、當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)中的毛利提取的折舊的抵消

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

【例3】假設(shè)甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，2007年1

月1日甲公司以50萬(wàn)元的價(jià)格將其不需用一套設(shè)備銷售給乙公司，其原

價(jià)為60萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)

為20萬(wàn)元。乙公司購(gòu)入后作為管理用固定資產(chǎn)，按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬

并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)乙公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年計(jì)提折

舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，并假設(shè)本年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

2007年12月31日（交易當(dāng)年）編制合并抵銷分錄如下：

①將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售本錢以及其原價(jià)中包含的未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷：

借:營(yíng)業(yè)外收入200000

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)200000

②將固定資產(chǎn)本年多提的折舊抵銷：

借:累計(jì)折舊40000

貸:管理費(fèi)用40000

P198【例27】

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品出