注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀及其關(guān)系分析目錄TOC\o"1-3"\h\u13681注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀及其關(guān)系分析 145871.1我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任現(xiàn)狀 1283361.1.1法律環(huán)境中民事責(zé)任顯著加重 2316071.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作被賦予更高的法律地位 7160741.1.3有案不訴是我國(guó)過(guò)去證券虛假陳述案主要特征 8325231.2我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀 1325751.2.1上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀 1316271.2.2非上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀 14305621.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量“雙生關(guān)系”分析 16309041.1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 1694411.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量影響民事責(zé)任 17183281.1.3二者間“雙生關(guān)系”分析總結(jié) 181.1我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任現(xiàn)狀對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，民事責(zé)任一般分為兩種：違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任。在本文所研究的證券虛假陳述案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與投資者不存在合同關(guān)系，故不存在違約責(zé)任。本文所研究的案例符合構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任的要件，故本文所研究的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任為侵權(quán)責(zé)任。1.1.1法律環(huán)境中民事責(zé)任顯著加重目前，我國(guó)現(xiàn)行法律體系與注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接相關(guān)的是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《民法典》《證券法》等，它們規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。以目前我國(guó)現(xiàn)行法律體系來(lái)看：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體法律環(huán)境中，民事責(zé)任變化最為明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中需要面臨的來(lái)自民事法律責(zé)任方面的壓力顯著上升。數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)整理法律的制定、修訂一般都存在滯后性，而我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展同樣也存在不完善之處，我國(guó)立法機(jī)關(guān)也一直在為構(gòu)建更為完善的資本市場(chǎng)法律體系而努力，2019年修訂版《證券法》就是其中的例子。2019年12月28日，耗時(shí)四年、四次審議的修訂版《證券法》（下文簡(jiǎn)稱“新《證券法》”）獲得通過(guò)。新《證券法》是我國(guó)在資本市場(chǎng)制度與管理方面的一次重大革新，其不僅對(duì)發(fā)行人與上市公司進(jìn)行了更為嚴(yán)格的法律約束，同樣也對(duì)持有證券期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了一定的影響。對(duì)于首次公開發(fā)行新股的企業(yè)的上市條件，新《證券法》做出了重要修訂，新舊條文對(duì)比如表3-2所示：該條款的修訂最值得注意的是第二款與第三款，第二款刪除了原有的對(duì)財(cái)務(wù)狀況的描述，使得那些具有足夠發(fā)展?jié)摿Φ珪何从钠髽I(yè)也能夠有資格獲得公開發(fā)行股票融資的發(fā)展機(jī)會(huì)。第三款則將“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件”修改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，描述更為準(zhǔn)確，將“無(wú)虛假記載”等條件修改為“無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告”。該條款的修訂將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告提升到了一個(gè)重要的地位，審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見成為公司能否順利實(shí)現(xiàn)首次公開發(fā)行股票的充分且必要的條件之一。同時(shí)，本條款的修訂意味著未來(lái)企業(yè)首次公開發(fā)行股票時(shí)，參與該項(xiàng)目的律師不再需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在虛假記載進(jìn)行復(fù)雜繁瑣的求證，僅需查閱該公司是否連續(xù)三年被出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告即可。這大大減少了項(xiàng)目第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)的工作量，更將審計(jì)報(bào)告置于一個(gè)十分重要的位置。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告隨著新《證券法》的生效開始具有更重要的法律效力，并具有更高的權(quán)威性，而這也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一系列證券服務(wù)中將擔(dān)任更重要的角色、承擔(dān)更為重大的責(zé)任，必須做到恪盡職守勤勉盡責(zé)以提高審計(jì)質(zhì)量，為一個(gè)企業(yè)是否具有上市資格、能否順利上市把好關(guān)、護(hù)好航。近年來(lái)，以虛假信息擾亂市場(chǎng)秩序、誤導(dǎo)投資者的事件多發(fā)，對(duì)于該類事件，《證券法》做出了以下修訂，如表3-3所示：新《證券法》在上表所示條款中的規(guī)定中較舊版的義務(wù)人范圍予以擴(kuò)容，擴(kuò)展到“任何單位或個(gè)人”，由此一來(lái)對(duì)于證券違法行為追責(zé)力度將更大，同時(shí)也具有更有力的法律依據(jù)。同時(shí)修訂后的法條增加了關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定，即編造、傳播虛假、有誤導(dǎo)性信息造成投資者損失，需依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

1.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作被賦予更高的法律地位對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，《證券法》有如下重要修訂，如表3-4所示：新《證券法》第一百六十三條的規(guī)定較2014版最明顯的變化在于將原來(lái)的“審計(jì)報(bào)告”拓展為“審計(jì)報(bào)告及其他鑒證報(bào)告”，這項(xiàng)變化顯然更加貼近實(shí)際，“其他”二字一定程度上賦予了司法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，更加靈活，適合日趨復(fù)雜的證券市場(chǎng)。在大多數(shù)虛假陳述案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往存在違法事實(shí)。本文案例中，證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰決定書中有記載：涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)被審計(jì)單位2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，出具了存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告。新《證券法》對(duì)該方面存在更加明確的表述，即：編造、傳播虛假信息應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。根據(jù)我國(guó)《證券法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告屬違法行為。新修訂后的內(nèi)容更加明確了涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，這一規(guī)定符合第五十六條中“任何單位或個(gè)人”的概念。由此可見，多次修訂之后，我國(guó)資本市場(chǎng)配套的司法體系已經(jīng)相對(duì)完善，原有的“重刑事、行政，輕民事”的情況正在獲得逐步的改善。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的民事法律責(zé)任正呈現(xiàn)出逐步加重的趨勢(shì)，以民事責(zé)任為主的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律體系正逐步成型。行政處罰作為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任之一，其懲戒手段大多以警告、責(zé)令整改這類形式性的處罰為主。同時(shí)也采用罰款、罰沒收入的手段，行政罰款的額度相對(duì)較低，處罰力度相對(duì)有限?？傮w而言注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法成本相對(duì)較低，法律責(zé)任所起到的警示作用不足。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究刑事責(zé)任的案例十分罕見。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的認(rèn)定，“主觀故意”的判定條件十分苛刻，除非出現(xiàn)絕對(duì)有力的證據(jù)。故該類判例極少。1.1.3有案不訴是我國(guó)過(guò)去證券虛假陳述案主要特征在之前的十余年中，我國(guó)證券虛假陳述案件幾乎每年都有發(fā)生，而根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)來(lái)看，我國(guó)證券虛假陳述案件表現(xiàn)出“有案不訴”的典型特征，這無(wú)疑降低了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任壓力。隨著新《證券法》的生效，不斷完善的法律體系正在為投資者創(chuàng)造更良好的市場(chǎng)環(huán)境，“有案不訴”的情況正在逐漸消失。我國(guó)證券虛假陳述訴訟存在前置條件限制。在2002年最高人民法院的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》中，被告被限制在“經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定”的個(gè)人或單位。該規(guī)定的存在一定程度上限制了投資者維權(quán)訴訟，其訴訟對(duì)象必須為受到證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)認(rèn)定存在虛假陳述并作出生效處罰決定的發(fā)行人或第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)。該項(xiàng)規(guī)定的存在看似為投資者們的維權(quán)設(shè)立了一道門檻，但實(shí)際上呢？黃輝[30]教授曾對(duì)我國(guó)證券虛假陳述民事訴訟進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，其統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明我國(guó)在2002年至2011年間上市公司證券虛假陳述案件中實(shí)際上只有約25.7%被提起民事訴訟。下表在黃輝教授統(tǒng)計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)上，統(tǒng)計(jì)了近10年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述案件中的訴訟情況。表3-62010-2019年我國(guó)涉證券虛假陳述案會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟情況年份可起訴案件數(shù)實(shí)際起訴案件數(shù)已宣判案件勝訴率（%）201020-201120-201220-201330-201430-201511100%201642100%201761100%201873100%201954100%合計(jì)3511-數(shù)據(jù)來(lái)源：證監(jiān)會(huì)官方處罰公告、中國(guó)裁判文書網(wǎng)判決書整理根據(jù)訴訟前置條件，上文統(tǒng)計(jì)，2010-2019年共有37份證監(jiān)會(huì)處罰公告，其中涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述的共35份。2019年的案件尚處在訴訟時(shí)效期內(nèi)，大部分案件未宣判或僅公布開庭公告。根據(jù)可以檢索到的立案信息、開庭公告與判決書來(lái)看，2019年我國(guó)投資者針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師證券虛假陳述的維權(quán)訴訟率已有顯著的提升。根據(jù)表3-6可以進(jìn)行如下計(jì)算：到2018年止，虛假陳述案中向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起民事訴訟的案件占總案件數(shù)量的比重為：7÷30×100%≈21.3%，低于黃輝教授所統(tǒng)計(jì)的上市公司被起訴的概率。可見會(huì)計(jì)師事務(wù)所在虛假陳述類案件中相較上市公司更不容易成為投資者發(fā)起維權(quán)訴訟的對(duì)象。隨著時(shí)間的推移，我國(guó)投資者的維權(quán)意識(shí)雖然在逐漸的上升，但仍然處于一個(gè)較低的水平?！坝邪覆辉V”是我國(guó)在過(guò)去的數(shù)年間證券虛假陳述案的實(shí)際情況。雖然訴訟率較低，但這條前置條件對(duì)我國(guó)司法系統(tǒng)帶來(lái)了一定的積極影響。由于該條件的存在，司法機(jī)關(guān)在面臨證券虛假陳述訴訟時(shí)，只需要參考證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰公告即可確定被告是否存在證券虛假陳述行為，無(wú)需動(dòng)用有限的司法資源進(jìn)行復(fù)雜的調(diào)查取證。這一前置條件的限制不僅為我國(guó)司法系統(tǒng)節(jié)省了一部分司法資源，同時(shí)也大大提升了投資者訴訟的勝訴率，可見上表統(tǒng)計(jì)中我國(guó)發(fā)起維權(quán)訴訟的投資者目前在訴訟結(jié)果上未嘗敗績(jī)。那么是什么在限制我國(guó)投資者的維權(quán)訴訟呢？現(xiàn)行法律制度下，主要負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政監(jiān)督的政府機(jī)關(guān)有證監(jiān)會(huì)、各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。在對(duì)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管中，證監(jiān)會(huì)占絕對(duì)的主導(dǎo)地位，但證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督與懲戒的時(shí)效性往往呈現(xiàn)出明顯的滯后性。諸多對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰、懲戒往往是因上市公司存在重大經(jīng)營(yíng)異常、內(nèi)部知情人檢舉或新聞媒體曝光后，證監(jiān)會(huì)才對(duì)該上市公司進(jìn)行深入調(diào)查，確定該上市公司確實(shí)存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題后才開始對(duì)涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查與懲處。但虛假陳述的行為已經(jīng)導(dǎo)致了投資者遭受損失的后果，在證監(jiān)會(huì)的處罰公告中，時(shí)效性滯后普遍在2年以上，大多超過(guò)3年。監(jiān)管的滯后給虛假陳述、財(cái)務(wù)舞弊案中的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造了足夠的“僥幸心理”。只要違法違規(guī)行為不被曝光，只要涉案上市公司不東窗事發(fā)，證監(jiān)會(huì)就難以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行懲處。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定：此類案件訴訟時(shí)效期為兩年，時(shí)效起點(diǎn)為證監(jiān)會(huì)作出處罰決定之日。在證監(jiān)會(huì)作出處罰決定之前，虛減陳述的行為就以發(fā)生至少兩年，其造成的實(shí)質(zhì)性損害大多已經(jīng)發(fā)生，隨著時(shí)間線的拉長(zhǎng)，投資者的維權(quán)積極性會(huì)逐漸下降，部分投資者或許根本不會(huì)去追究涉案方的責(zé)任。從兩條折線中我們不難發(fā)現(xiàn)：與虛假陳述相關(guān)的民事訴訟案件數(shù)量正以極快的速度增長(zhǎng)，且存在顯著的滯后性；其增長(zhǎng)趨勢(shì)遠(yuǎn)高于虛假陳述案件發(fā)生的數(shù)量，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述被證監(jiān)會(huì)處罰數(shù)量在2019年發(fā)生有所下降，但相關(guān)訴訟仍然呈爆發(fā)式增長(zhǎng)，可見投資者維權(quán)的“火”已經(jīng)逐漸燒到了涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的身上。投資者維權(quán)意識(shí)相對(duì)薄弱、維權(quán)訴訟時(shí)間成本高使得投資者本就不高的維權(quán)熱情更加的被淡化。證券虛假陳述案涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往就因?yàn)樯鲜鲈騼H面對(duì)少量維權(quán)訴訟或無(wú)需面對(duì)訴訟，故而缺少提升審計(jì)質(zhì)量的壓力。但隨著我國(guó)投資者維權(quán)意識(shí)的逐漸覺醒與提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將逐漸面臨更高的來(lái)自投資者的維權(quán)壓力。隨著投資者維權(quán)意識(shí)的逐步增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位因各種原因陷入股價(jià)崩盤困境導(dǎo)致投資人利益受損時(shí)，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能證明自身無(wú)過(guò)錯(cuò)，將面臨更多的訴訟與更大的法律風(fēng)險(xiǎn)。故而注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)投資者的維權(quán)壓力時(shí)，需要在審計(jì)工作過(guò)程中更加細(xì)致謹(jǐn)慎，從而提高審計(jì)質(zhì)量，以避免因?qū)徲?jì)質(zhì)量問(wèn)題而遭到投資者起訴。1.2我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀1.2.1上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀在上文中，我們界定了對(duì)于審計(jì)質(zhì)量高低的判斷，運(yùn)用二分法，我們可以得出以下結(jié)論：只有在財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況且審計(jì)意見恰當(dāng)?shù)那闆r下，審計(jì)才可以被視作是高質(zhì)量的審計(jì)。在文章開頭就已提及，根據(jù)對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，從數(shù)量上來(lái)看，2010年起至2019年12月31日止，證監(jiān)會(huì)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所共發(fā)出37份處罰公告。且自2014年起，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰數(shù)量均表現(xiàn)出上升趨勢(shì)，同時(shí)，2019年首次出現(xiàn)明顯的拐點(diǎn)。從該折線圖中我們不難發(fā)現(xiàn)：自2013年起，平均每年都有至少4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，處罰的原因也不盡相同：審計(jì)失敗。自2013年起我國(guó)具有證券服務(wù)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直為40家。即2013-2019年，平均每年有10%的證券服務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量問(wèn)題受到監(jiān)管部門處罰。在2018年，有近20%的證券服務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰，可見我國(guó)審計(jì)質(zhì)量總體而言仍需提高。就受處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布來(lái)看，集中化趨勢(shì)是最明顯的特征，且受到處罰的均為本土?xí)?jì)師事務(wù)所，而我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所中的幾家大型知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所如立信、大華等都在處罰公告中“榜上有名”，其中部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所多次、連續(xù)遭到處罰。雖然“國(guó)際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)內(nèi)享有盛譽(yù)，但其中之一的德勤永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在2021年初出現(xiàn)內(nèi)部員工曝光審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的案例。這一現(xiàn)象反映了我國(guó)行政處罰力度并不足以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法違規(guī)行為形成有效的震懾，同時(shí)也反映了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有待提高的問(wèn)題。目前，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰手段主要為罰沒收入和罰款，偶見懲戒力度較大的撤銷證券服務(wù)許可的處罰，目前僅綠大地與萬(wàn)福生科兩起影響惡劣的財(cái)務(wù)舞弊案的審計(jì)機(jī)構(gòu)受到了該處罰。其他案件基本都以罰沒收入與罰款為主要懲戒手段。應(yīng)當(dāng)注意的是：在整理了2010-2019年證監(jiān)會(huì)出具的37份處罰公告后，審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序失當(dāng)是最常見的處罰原因。失當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序必然無(wú)法得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，更無(wú)法稱之為高質(zhì)量的審計(jì)。1.2.2非上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀相較具備上市公司審計(jì)資質(zhì)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我國(guó)有近7000家中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所散布在全國(guó)各地，在表3-7中，本文以中注協(xié)非上市公司審計(jì)質(zhì)量檢查公報(bào)作為依據(jù)，統(tǒng)計(jì)了我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所近10年質(zhì)量檢查情況。中注協(xié)質(zhì)量檢查公報(bào)顯示：部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)復(fù)核不規(guī)范、質(zhì)量控制存在缺陷等問(wèn)題。根據(jù)上表的統(tǒng)計(jì)我們可以得出結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)非上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，其出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題的比例相較于每年要為數(shù)千家上市公司提供審計(jì)服務(wù)的證券服務(wù)資質(zhì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要高出很多。其原因之一就在于非上市公司審計(jì)并不受到嚴(yán)格的監(jiān)管。同時(shí)，由于參與非上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的集中在收費(fèi)較低的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于人力資源等因素的限制，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制難以向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所“看齊”，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況檢查報(bào)告中就提及：中小事務(wù)所內(nèi)部治理、質(zhì)量控制存在缺陷，質(zhì)量控制執(zhí)行不嚴(yán)，審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)格，審計(jì)程序執(zhí)行不到位都是中小事務(wù)所較為突出的且具代表性的問(wèn)題。更為嚴(yán)重的違規(guī)有：為同一公司同一年份財(cái)務(wù)報(bào)告出具兩份不同審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告、無(wú)工作底稿直接出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告等。在審計(jì)質(zhì)量控制中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為直接影響審計(jì)質(zhì)量的個(gè)體，對(duì)審計(jì)質(zhì)量負(fù)有不可推卸的責(zé)任，對(duì)于我國(guó)審計(jì)質(zhì)量相對(duì)不高的問(wèn)題除了監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要加強(qiáng)監(jiān)管力度與監(jiān)管的效率之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律、審計(jì)結(jié)果的復(fù)核也在提高審計(jì)質(zhì)量中占有重要的地位。1.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量“雙生關(guān)系”分析1.1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在審計(jì)的基本假設(shè)中，有一條原則我們稱之為“責(zé)位匹配”，即責(zé)任與地位相匹配的原則，該原則強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任與其權(quán)力地位相當(dāng)。下文假設(shè)了兩種民事責(zé)任環(huán)境，并從該假設(shè)出發(fā)分析民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。1.民事責(zé)任過(guò)輕導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下如果民事責(zé)任過(guò)輕甚至在實(shí)際司法過(guò)程中缺位，將直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，其原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需顧忌民事賠償，法律責(zé)任的“三駕馬車”就缺少了其中一駕。由于民事責(zé)任過(guò)輕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)很低。在審計(jì)過(guò)程中，從成本效益原則出發(fā)，由于幾乎不存在民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略必要的審計(jì)程序降低成本。由于省略了必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲得充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量大幅下滑。2.民事責(zé)任過(guò)重也將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下與上述過(guò)輕的情況相反，如果民事責(zé)任十分沉重，這在短期內(nèi)可以一定程度的提升審計(jì)質(zhì)量。而過(guò)重的民事責(zé)任對(duì)于行業(yè)本身的傷害需要一定的時(shí)間才能得以顯現(xiàn)——具備專業(yè)水準(zhǔn)的人才會(huì)因?yàn)檫^(guò)重的民事責(zé)任壓力而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)望而卻步，同時(shí)行業(yè)內(nèi)大量人才會(huì)因?yàn)檫^(guò)重的民事責(zé)任壓力選擇退出行業(yè)另謀他路。對(duì)于任何行業(yè)而言，人才的流失加上缺少“新鮮血液”的補(bǔ)充，兩者相互作用對(duì)于一個(gè)行業(yè)而言無(wú)疑是毀滅性的打擊。過(guò)重的民事責(zé)任壓力下，隨著人才的流失，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)下滑。審計(jì)對(duì)保障信息質(zhì)量、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的作用將會(huì)被削弱，最終會(huì)危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。1.適當(dāng)?shù)拿袷仑?zé)任將有效提高審計(jì)質(zhì)量對(duì)于我國(guó)而言，目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任仍處于不斷調(diào)整的階段，隨著前一階段民事責(zé)任相對(duì)較輕的問(wèn)題正逐漸得到改善，可以預(yù)見的是我國(guó)審計(jì)質(zhì)量將隨著民事責(zé)任的調(diào)增而上升。同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量也在一定程度上影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自身的專業(yè)素養(yǎng)、嚴(yán)格的行業(yè)自律不斷提高審計(jì)質(zhì)量，正是為了達(dá)到降低自身承擔(dān)民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的目的。隨著審計(jì)質(zhì)量的上升，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師將積累一定的聲譽(yù)，從而有更強(qiáng)的議價(jià)能力以提高審計(jì)費(fèi)用，在獲得更多的勞動(dòng)收入的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所又擁有了一定的抵御民事賠償風(fēng)險(xiǎn)的能力。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢于承接更加復(fù)雜、棘手的業(yè)務(wù)的同時(shí)，對(duì)于人才的吸引力也進(jìn)一步上升，使得整個(gè)事務(wù)所獲得顯著的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而此時(shí)，別的事務(wù)所為了不被市場(chǎng)淘汰也會(huì)爭(zhēng)相效仿成功案例，努力提升自身審計(jì)質(zhì)量以獲得更大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。上述情形就是在民事責(zé)任取得一個(gè)很好的平衡時(shí)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響預(yù)測(cè)，對(duì)于我國(guó)而言，目前民事責(zé)任正在積極的調(diào)整，相信現(xiàn)在立法機(jī)關(guān)做出的一系列調(diào)整對(duì)整個(gè)行業(yè)而言將起到積極作用。隨著新《證券法》的生效，民事責(zé)任正逐漸從一個(gè)相對(duì)缺位的法律責(zé)任一躍成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的主要法律責(zé)任。我國(guó)立法機(jī)關(guān)正通過(guò)提升年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù)在證券市場(chǎng)中的權(quán)威性地位、增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的民事訴訟壓力的手段，以達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量、震懾違法違規(guī)行為的目的。1.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量影響民事責(zé)任民事責(zé)任在影響審計(jì)質(zhì)量高低的同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量本身也在影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。這一影響并不體現(xiàn)在訴訟結(jié)果中，而體現(xiàn)在對(duì)于民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避方面。即審計(jì)質(zhì)量低會(huì)導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，而訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加又會(huì)導(dǎo)致更高的賠償風(fēng)險(xiǎn)。我們知道，作為投資者，當(dāng)遭遇證券虛假稱述案導(dǎo)致自身遭受經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《中華人民共和國(guó)證券法》向人民法院提起訴訟，并將涉事企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同列席被告。那么此刻，我們可以確定虛假陳述的事實(shí)已經(jīng)發(fā)生，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的項(xiàng)目負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在主觀過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致其出具的審計(jì)報(bào)告存在不實(shí)信息，而這份存在不實(shí)信息的審計(jì)報(bào)告確實(shí)與投資者遭受的損失存在因果關(guān)系，那么人民法院才會(huì)受理這樣一宗案件。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的證券虛假陳述訴訟流程和制度，此時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)掌握足夠證據(jù)并確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。那么我們就可以確認(rèn)這一次審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量是低下的。那么，我們換位思考一下，如果我們從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)看一樁證券虛假陳述案，我們一定希望這口“黑鍋”不要落到我們頭上。那么如何讓“證券虛假陳述”這口“鍋”不扣在注冊(cè)會(huì)計(jì)師頭上呢？那必然就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按規(guī)矩辦事，按照實(shí)際情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。如果無(wú)法與被審計(jì)企業(yè)達(dá)成一致，最不濟(jì)也就是終止與該企業(yè)的業(yè)務(wù)關(guān)系，至少保全自身不會(huì)深陷民事訴訟的泥潭。而且當(dāng)某企業(yè)決定通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)某些目的時(shí)，其會(huì)有極高的概率為負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開出更高的酬金，甚至有可能采取利益輸送的方式串通注冊(cè)會(huì)計(jì)師以進(jìn)行聯(lián)合舞弊。不過(guò)這一點(diǎn)我們尚且值得慶幸，因?yàn)槠駷橹刮覈?guó)所有證券虛假陳述案中尚未出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)串通舞弊的情況。2020年12月31日，全國(guó)首起通過(guò)集體訴訟發(fā)起的債券虛假陳述訴訟在浙江省杭州市中級(jí)人民法院宣判，涉案中介機(jī)構(gòu)無(wú)一幸免，其中德邦證券與大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判處對(duì)7.4億元的賠償金負(fù)連帶賠償責(zé)任。雖然我們暫時(shí)無(wú)法知曉判決執(zhí)行情況及被告方是否存在對(duì)責(zé)任分配的約定，但無(wú)論如何7.4億元人民幣的罰金已經(jīng)達(dá)到了空前的規(guī)模，且杭州市中級(jí)人民法院在判決書中表示“讓破壞者付出破壞的代價(jià)，讓裝睡的‘看門人’不敢裝睡”是司法機(jī)關(guān)對(duì)證券虛假陳述案件秉持的基本態(tài)度，由此可見我國(guó)司法機(jī)構(gòu)對(duì)虛假陳述案的態(tài)度基本已呈現(xiàn)出發(fā)生即重罰的高壓態(tài)勢(shì)。根據(jù)上述案例及人民法院在判決書中記載的文字我們可以得出一個(gè)結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，特別是在證券相關(guān)業(yè)務(wù)中，面臨的民事法律責(zé)任壓力已經(jīng)顯著增加。若仍保持審計(jì)質(zhì)量不變，則其在現(xiàn)有的訴訟風(fēng)險(xiǎn)下可能面臨的賠償金額已經(jīng)遠(yuǎn)超之前任何一個(gè)時(shí)間段。為了保護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益不受到訴訟風(fēng)險(xiǎn)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大概率會(huì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中有意識(shí)的規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)，其方式不外乎兩種：1.拒絕承接明顯存在巨大風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)；2.更加仔細(xì)的對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在業(yè)務(wù)執(zhí)行的過(guò)程中更加謹(jǐn)慎。上述兩種方法中的第二種幾乎會(huì)被所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用，拒絕承接業(yè)務(wù)意味著失去一份業(yè)務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收入，這對(duì)于收入較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)并不會(huì)有過(guò)大的影響。但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入不均衡、差距大已經(jīng)是行業(yè)公認(rèn)的事實(shí)，為了生存，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然會(huì)承接明顯具有較大風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，以此獲得報(bào)酬。那么這一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒有選擇第一