綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對2021年11月撰稿：劉鳳委上海國家會計學(xué)院教研部執(zhí)行主任、會計系教授撰稿：劉鳳委上海國家會計學(xué)院教研部執(zhí)行主任、會計系教授李琳上海國家會計學(xué)院審計系副教授顧問：安永華明會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)大中華區(qū)財務(wù)會計咨詢服務(wù)主管合伙人劉國華先生英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)中國區(qū)總監(jiān)于晶晶女士問卷調(diào)查：上海國家會計學(xué)院會計信息調(diào)查中心呂曉雷老師經(jīng)掀起顛覆性的低碳浪潮。中國政府已經(jīng)提出力爭2030年前實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰”、 1 3 3 3(三)碳中和治理充分強(qiáng)調(diào)資源配置 4 4 6 6 7 9 9 4.管理會計報告 5.戰(zhàn)略管理 7.營運(yùn)管理 上海國家會計學(xué)院 20(一)營造低碳價值觀與文化 20(二)明確碳排放范圍 20(三)開展碳核算 20(四)加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型 (五)組織與人才建設(shè) 21 附件1:部分參考文獻(xiàn) 附件2:課題相關(guān)制度及法規(guī)： 25說明與致謝 27圖目錄圖1會計參與碳中和治理的框架與路徑 5圖2碳減排應(yīng)對方案 圖3低碳經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵詞 圖4綠色低碳經(jīng)濟(jì)對會計影響 圖5綠色低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)業(yè)務(wù)活動的影響 圖6企業(yè)當(dāng)前需要緊急啟動工作 圖7碳排放因素影響較大的管理會計工具方法 全球性氣候危機(jī)正日益威脅著人類社會的生存與發(fā)展。碳中和是人類應(yīng)對氣候危機(jī)的重要解決方案，肩負(fù)著人類社會未來發(fā)展的希望。世界各國、各地區(qū)以及企業(yè)和個人都將卷入到這場必須贏得的戰(zhàn)役當(dāng)中。盡管在碳排放問題上全球完全達(dá)成共識還存在一定困難，但以歐盟為代表的發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開始用行動為碳中和目標(biāo)而努力。中國作為負(fù)責(zé)任的發(fā)展中國家代表，鄭重承諾要在2030年實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年實(shí)現(xiàn)碳中和。這意味著中國將嚴(yán)格按照承諾的碳減排戰(zhàn)略目標(biāo)去規(guī)劃未來的國家發(fā)展道路，不僅其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)都需要做出巨大調(diào)整，同時要大力發(fā)展技術(shù)創(chuàng)新，通過技術(shù)發(fā)展實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排；更重要的是建立有效的碳中和治理機(jī)制，通過政策、制度與規(guī)則引導(dǎo)碳排放主體(包括企業(yè)和個人)參與到低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中來。碳中和治理是綜合運(yùn)用政府行政和市場化手段，有效對碳排放主體企業(yè)進(jìn)行碳排放行為的監(jiān)測、評價，并綜合運(yùn)用碳交易、碳金融、碳稅和碳罰金等各種手段引導(dǎo)社會資源優(yōu)化配置，加快能源結(jié)構(gòu)替代與技術(shù)革新，實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)。在諸多治理機(jī)制中，通過市場無形之手實(shí)施碳減排無疑是社會總成本更低的一種方式，這是科斯基于產(chǎn)權(quán)安排所得出的重要結(jié)論。從全球碳中和治理發(fā)展實(shí)踐來看，隨著歐盟等發(fā)達(dá)國家的碳交易市場的不斷完善與發(fā)展，采用市場碳配額交易的方式逐步成為實(shí)現(xiàn)碳中和治理的主流方式，碳市場交易不僅有效降低了全社會碳治理總成本，也將有效引導(dǎo)社會資源通過價格信號實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置，從高排放向低排放、負(fù)排放企業(yè)流動。事實(shí)上，由于能源轉(zhuǎn)型與技術(shù)工藝革新需要大量資金支持，碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)表面上看是達(dá)成碳減排的物理過程，其實(shí)那些看不見的引導(dǎo)資源流動的規(guī)則機(jī)制則更為重要，好的規(guī)則機(jī)制將有效驅(qū)動企業(yè)低碳行為。碳中和治理不僅是宏觀概念，其實(shí)也有賴于對企業(yè)碳排放行為的治理。若要在宏觀政策和微觀主體行為間建立關(guān)系，需要形成從宏觀到微觀的傳導(dǎo)機(jī)制，而且需要量化傳導(dǎo)機(jī)制本身(姜國華和饒品貴，2011)。在企業(yè)碳減排行為中，既有調(diào)整能源和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)形成的結(jié)構(gòu)減排，也有通過低碳環(huán)保技術(shù)實(shí)現(xiàn)的技術(shù)減排，二者的手段和結(jié)果均顯性化，屬于“硬減排”;此外還有管理減排，它屬于“軟減排”,主要負(fù)責(zé)落實(shí)和優(yōu)化結(jié)構(gòu)減排和技術(shù)減排，其通過會計、稅收等綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對01上海國家會計學(xué)院微觀經(jīng)濟(jì)管理工具和制度，高效地管理企業(yè)的碳排放活動，規(guī)劃和控制企業(yè)的碳減排和碳排放權(quán)交易，以實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展目標(biāo)(涂建明等，2016)。從硬減排到軟減排的轉(zhuǎn)換，需要在碳排放量物理算法與企業(yè)會計核算方法之間建立鏈接。硬減排側(cè)重對二氧化碳物理量的控制，有賴于利用特定的物理算法對各行業(yè)與工藝活動的排放企業(yè)進(jìn)行監(jiān)測與控制；軟減排則是利用會計核算等手段有效將碳排放成本與收益內(nèi)化，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)采用經(jīng)濟(jì)行為方式實(shí)施節(jié)能減排。碳交易市場的建立產(chǎn)生了標(biāo)準(zhǔn)二氧化碳排放量的碳交易價格，以此為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)了物理算法到經(jīng)濟(jì)算法之間的貫通，使得碳減排的控制可以從物理控制轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)控制。會計信息在控制與決策方面的核心職能，將使其成為碳中和治理過程中對企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)控制的重要手段。首先會計信息具有引導(dǎo)資源配置的重要功能，財務(wù)會計信息可以利用價格信號引導(dǎo)資源在市場的優(yōu)化配置；管理會計信息可以幫助企業(yè)有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源優(yōu)化配置。其次，會計天然就內(nèi)含有控制的功能，具有治理效應(yīng)，對于企業(yè)碳治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)必將發(fā)揮重要作用。然而現(xiàn)有會計系統(tǒng)都是在傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境下形成的算法規(guī)則(李琳等，2021),對于碳因素需要建立新的規(guī)則將其納入到原有會計核算體系。從會計發(fā)展本身來看，碳排放權(quán)可以說是對傳統(tǒng)會計與財務(wù)帶來的一場沖擊，由碳排放權(quán)產(chǎn)生的財務(wù)會計問題和環(huán)境報告問題亟需解決(BebbingtonandLarrinaga-Gonzalez,2008;Hopwood,2009),這是會計自身發(fā)展演進(jìn)進(jìn)程中的一次重要迭代和刷新過程。以往環(huán)境資源會計作為會計學(xué)一個新興分支，更多是從信息披露以及預(yù)計負(fù)債、或有負(fù)債角度來對環(huán)境成本加以反映。而碳中和治理理念則與傳統(tǒng)環(huán)境成本控制理念不同，其不僅將碳排放權(quán)看成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵要素，還形成了特定的資產(chǎn)負(fù)債以及金融衍生產(chǎn)品；尤其是碳排放活動涉及企業(yè)戰(zhàn)略、價值鏈與作業(yè)各管理環(huán)節(jié)，這些都將對現(xiàn)有財務(wù)會計與管理02綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家會計學(xué)院二、會計與碳中和治理的邏輯關(guān)系中和治理環(huán)境下尋求新的變革與發(fā)展。對于企業(yè)財務(wù)部門而言，如何建立碳意識、碳思(一)會計兩大核心職能支持和治理(管理)控制?？刂聘拍钍菚嬇c生俱來的功能，貫穿整個會計演化發(fā)展歷任從一種主動自愿的能力要求(Responsibility),逐步轉(zhuǎn)向?yàn)楸粍雍蛦栘?zé)式的義務(wù) (Accountability)。Responsibility和Accountabil算清楚、說明清楚，反映了量化的手段，體現(xiàn)的是一種被動式的義務(wù)要求； 在于問責(zé)，而Responsibility側(cè)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)有能力承擔(dān)自己做決定的后果。碳中和治理目基于碳價格實(shí)現(xiàn)碳市場與金融市場的融合，通過碳價的變化引導(dǎo)金融資源在市場中的流眾所周知，高質(zhì)量的會計信息能更好的吸引潛在投資者，促進(jìn)資源與管理人才的結(jié)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對05上海國家會計學(xué)院由于在宏觀政策與微觀企業(yè)行為的傳導(dǎo)路徑之間，會計系統(tǒng)扮演著重要角色，是傳導(dǎo)機(jī)制的重要組成部分。以碳中和治理為目標(biāo)，基于會計資源配置與管理(治理)控制功能，我們有必要構(gòu)建基于會計系統(tǒng)升級而促進(jìn)實(shí)現(xiàn)碳中和治理目標(biāo)的邏輯架構(gòu)圖。圖1中虛線部分是碳中和治理過程中的碳活動治理，包括碳市場、碳排放和碳政策三個方面。碳市場涉及碳金融、碳配額與碳交易等影響碳治理的市場化手段；碳排放涉及碳核算、碳審計和碳報告活動，確保碳排放能夠得到精準(zhǔn)的量化控制；碳政策涉及碳法規(guī)、碳稅收和碳文化等各項軟硬性政策與制度安排。碳活動治理是實(shí)施碳中和治理目標(biāo)的直接方法，與之相配比的是需要將碳物理量轉(zhuǎn)化為會計計量，從而通過傳導(dǎo)機(jī)制作用形成碳治理間接方式——通過正確引導(dǎo)市場和企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為來實(shí)現(xiàn)碳中和。會計系統(tǒng)是實(shí)現(xiàn)碳減排間接治理方式的重要環(huán)節(jié)，通過將碳因素納入財務(wù)會計與管理會計信息，充分發(fā)揮會計受托責(zé)任與決策支持核心職能，實(shí)現(xiàn)針對市場與企業(yè)行為的資源配置與管理(治理)控制目標(biāo)。財務(wù)會計更注重將碳因素納入到現(xiàn)有財務(wù)報告系統(tǒng)中，讓碳成本收益、碳資產(chǎn)負(fù)債能夠在財務(wù)報告中得到正確及時的反映；管理會計則借助深度介入企業(yè)戰(zhàn)略資源配置的優(yōu)勢，圍繞從采購、生產(chǎn)、運(yùn)輸、銷售等碳足跡活動在價值鏈各環(huán)節(jié)實(shí)施控制，充分發(fā)揮管理會計在內(nèi)部資源配置與管理控制的作用。財務(wù)會計和管理會計信息一旦與碳算法融合，將對市場投資主體和企業(yè)排放主體行為產(chǎn)生影響。會計信息將充分發(fā)揮價格信號功能，引導(dǎo)市場資源流向風(fēng)險更低與可持續(xù)性發(fā)展更強(qiáng)的低碳和清潔能源領(lǐng)域投資；企業(yè)內(nèi)部也將調(diào)整戰(zhàn)略投資方向，逐步轉(zhuǎn)換經(jīng)營方向與發(fā)展模式，塑造面向綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向的新賽道。市場與企業(yè)的共同作用將是促成碳中和治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)。戰(zhàn)略運(yùn)營管控企業(yè)資源配置交易投資融資市場資源配置戰(zhàn)略運(yùn)營管控企業(yè)資源配置交易投資融資市場資源配置碳交易碳排放碳核算碳排放碳核算碳報告碳文化圖1會計參與碳中和治理的框架與路徑上海國家會計學(xué)院上海國家會計學(xué)院三、綠色低碳發(fā)展背景下的財務(wù)會計財務(wù)會計領(lǐng)域關(guān)于碳排放問題，主要是會計準(zhǔn)則如何調(diào)整，從而將碳因素及時準(zhǔn)確納入到會計核算范圍內(nèi)。全球會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就該問題的準(zhǔn)則處理意見并不一致，至今也沒有形成共識。就碳排放權(quán)交易機(jī)制而言，有總量控制及交易機(jī)制(CapandTradeScheme)與基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制(BaselineandcreditScheme)兩種，在基準(zhǔn)及信用交易模式下，主體只需要根據(jù)排放量與基準(zhǔn)的差異確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債，因而其計量事項相對簡單。本課題重點(diǎn)討論總量控制及交易機(jī)制模式下的會計處理基本原理，不涉及具體會計處理細(xì)節(jié)，目的是為準(zhǔn)則后續(xù)發(fā)展提供相應(yīng)的解釋框架。(一)現(xiàn)有會計準(zhǔn)則規(guī)定環(huán)境資源會計是將環(huán)境負(fù)外部性內(nèi)化的方式來實(shí)現(xiàn)對企業(yè)環(huán)境治理的要求，從會計上表現(xiàn)為對負(fù)債的確認(rèn)，這種從表外進(jìn)入表內(nèi)負(fù)債的方式體現(xiàn)了社會對企業(yè)環(huán)境污染排放征收的成本，企業(yè)需要承擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用支出。本質(zhì)上這也是政府實(shí)施限制的一種手段。但基于上世紀(jì)六十年代科斯所發(fā)表的關(guān)于社會成本問題的結(jié)論(Coase,1960),政府直接征稅、罰款或禁止并非最合理的方式，通過清晰界定產(chǎn)權(quán)并允許產(chǎn)權(quán)自由流動則能夠更好的降低總體社會成本。因此總體上國際社會對于碳減排采取的舉措，均逐步從限制排放發(fā)展到允許碳排放權(quán)交易，這沿襲了以科斯為代表的產(chǎn)權(quán)學(xué)派環(huán)境治理的思想。碳排放權(quán)對會計系統(tǒng)而言則帶來了復(fù)雜的會計處理問題。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對碳資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)分類、計量屬性等細(xì)節(jié)問題做了大量討論，但并沒有形成共識，總體原則上存在著凈額法和總額法思想的差異。凈額法源自于美國聯(lián)邦能源管制委員會于1993年發(fā)布統(tǒng)一賬戶體系(UniformSystemofAccounts)的指引文件，目的是規(guī)范二氧化硫排污權(quán)交易的會計處理。凈額法會計處理方式認(rèn)為免費(fèi)分配的配額沒有成本，所以不針對免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額做處理，但若是企業(yè)從市場購買的碳配額，就可以作為相應(yīng)資產(chǎn)確認(rèn)；最后實(shí)際排放量小于配額則可以獲得配額出售收益，實(shí)際排放量大于配額則需要支付相應(yīng)費(fèi)用。我國財政部先后于2016年9月和2019年12月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》和《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》,其指導(dǎo)思想就是采用凈額法的簡化處理方式，如購買的碳配額可以作為資產(chǎn)確認(rèn)(科目為“碳排放權(quán)”),但對政府免費(fèi)配額不做賬務(wù)處理；當(dāng)期累計實(shí)際排放量超過剩余配額時確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債。凈額法會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所能反應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債僅僅是很少一部分，其針對購買配額與免費(fèi)發(fā)放配額采用不同的會計處理。然而同樣是配額，購買的配額在資產(chǎn)中列報，而免費(fèi)分配的則不做列報，可能會造成會計信息缺乏一致性。事實(shí)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上企業(yè)只要免費(fèi)獲得配額后就可以在碳市場中進(jìn)行正常資產(chǎn)交易，免費(fèi)配額也完全符合資產(chǎn)的定義。凈額法意味著對企業(yè)不同取得方式獲得碳資產(chǎn)的會計處理標(biāo)準(zhǔn)不同；可以確認(rèn)因超額排放形成的負(fù)債、但并不確認(rèn)因減少排放形成的資產(chǎn)。國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)于2004年12月發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——碳排放權(quán)》(IFRIC3)。IFRIC3的出臺與歐行相伴而生。EUETS于2005年啟動后，更大規(guī)模的碳交易亟需國際會計準(zhǔn)則的跟進(jìn)以指導(dǎo)企業(yè)的會計實(shí)務(wù)。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)下屬的會計準(zhǔn)則解釋委員會(IFRIC)積極行動，經(jīng)過兩年多的討論和商議終于針對碳排放配額的確認(rèn)計量給出了詳細(xì)的會計規(guī)定，其指導(dǎo)原則建立在總額法的思想基礎(chǔ)之上。IFRIC3的核心思想是的會計事項按照資產(chǎn)和負(fù)債兩方面處理。無論免費(fèi)獲得還是購買配額資產(chǎn)均按資產(chǎn)全額反映，將企業(yè)實(shí)際排放確認(rèn)為負(fù)債。但該準(zhǔn)則一出臺便遭到強(qiáng)烈反對，因此事實(shí)上并沒有正式實(shí)施。根本的原因在于進(jìn)入到資產(chǎn)負(fù)債表中的這些資產(chǎn)負(fù)債如何確認(rèn)分類、采用何種屬性計量，由于IFRIC3提議采用公允價值計量，其給出的具體處理措施包括資產(chǎn)分類和計量屬性會造成資產(chǎn)價值波動與負(fù)債價值波動等形成錯配，對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生劇烈影響，相對而言若采用凈額法則對會計報表的財務(wù)指標(biāo)沖擊較小，穩(wěn)定顯著性更高。(二)基本思路隨著碳交易市場的發(fā)展以及碳金融活動的加強(qiáng)，如何就碳問題出臺針對性的會計處理方法已經(jīng)非常迫切。會計必須要對這些真實(shí)發(fā)生的交易做出正確反映。從邏輯上看，凈額法采用了對現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)沖擊最小、但并不符合基本會計原則的處理方式；總額法采用了對現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)沖擊較大(公允價值計量會帶來較大的錯配沖突)但卻更為符合基本會計原理的處理方式。如果回顧會計對于環(huán)境成本等負(fù)外部性問題處理方法的發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)以碳為代表的環(huán)境因素對財務(wù)會計系統(tǒng)的影響逐步增加，在現(xiàn)有全球范圍內(nèi)掀起的綠色低碳發(fā)展大形勢下，會計應(yīng)致力于優(yōu)化市場資源配置來正視碳排放權(quán)對會計系統(tǒng)的重大影響，長遠(yuǎn)來看從底層邏輯上給出應(yīng)對方案更為合理。因此我們需要明確，是選擇符合底層會計處理原則、但會增加會計系統(tǒng)不確定性的總額法模式；還是選擇更為簡化穩(wěn)妥的過渡性解決方案以減少會計系統(tǒng)沖擊的凈額法模式。碳會計問題的復(fù)雜性源于碳排放權(quán)概念的提出。碳排放權(quán)被認(rèn)為是特定主體向大氣中排放二氧化碳和其他溫室氣體的權(quán)利，特定主體主要指碳排放量高且必須受到管控的工業(yè)企業(yè)，也稱為控排企業(yè)。如果單純從字面的含義來理解，其實(shí)非常容易陷入誤區(qū)，好像只有高排放量的控排企業(yè)才可以獲得這種權(quán)利。碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)，是在法定范圍內(nèi)允許排放的權(quán)利，因?yàn)槭窃醋詡€體的生存和發(fā)展權(quán)，只要個人或企業(yè)存在，其都將會對外排放一綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家會計學(xué)既定量的二氧化碳?xì)怏w，這本身是對環(huán)境的污染，但為了保障個體生存發(fā)展也必須允許其獲得必須的排放權(quán)。因此碳排放權(quán)不是獨(dú)立的一項產(chǎn)權(quán)，其本質(zhì)源于碳排放行為，碳排放行為其實(shí)讓企業(yè)同時產(chǎn)生了一項負(fù)債及源于負(fù)債的資產(chǎn)權(quán)利。碳排放本身會形成對環(huán)境的負(fù)外部性而產(chǎn)生排放負(fù)債，但同時政府基于企業(yè)生存發(fā)展權(quán)而賦予其在限定范圍內(nèi)具有排放權(quán)資產(chǎn)。為了照顧特定排放企業(yè)轉(zhuǎn)型過渡，特允許其免費(fèi)獲取相應(yīng)的排放權(quán)即增加碳配額，但這具有過渡性質(zhì)，碳配額最終會逐年減少；相應(yīng)的政府允許控排企業(yè)實(shí)際排放的碳量也會逐步減少，進(jìn)而逐步實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)。按照規(guī)定范圍內(nèi)發(fā)生的碳排放行為，納入會計系統(tǒng)時應(yīng)同時增加相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。如同央行發(fā)行貨幣，貨幣并不是憑空創(chuàng)造的資產(chǎn)，而是在央行資產(chǎn)負(fù)債表中同時形成資產(chǎn)和負(fù)債，這可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)與負(fù)債的分離，但最終是需要兩者相互匹配，實(shí)現(xiàn)對沖。因此，企業(yè)碳排放行為更應(yīng)該在會計上采用總額法確認(rèn)計量，將原有的限制、懲罰理念產(chǎn)生的義務(wù)(只計入負(fù)債，相當(dāng)于單式記錄思想)分解為相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)(同時計入資產(chǎn)與負(fù)債，相當(dāng)于復(fù)式記錄思想),通過允許資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)來實(shí)現(xiàn)社會總體減排成本最低。與此同時，納入到財務(wù)會計系統(tǒng)中的資產(chǎn)負(fù)債要素能更好的對企業(yè)整體財務(wù)狀況和盈虧情況進(jìn)行反映，進(jìn)而更好的實(shí)現(xiàn)整個社會資源的合理流綜上，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用總額法思想對碳排放行為進(jìn)行確認(rèn)和計量，這既是會計算法中復(fù)式記錄原則的充分體現(xiàn)，也反映了基于碳物理量測算來實(shí)現(xiàn)碳中和的基本邏輯。碳中和思想的本身就蘊(yùn)含著并非是零排放，而是在碳排放與碳吸收和減排之間形成平衡。對于企業(yè)經(jīng)營活動而言，意味著不是不允許產(chǎn)生碳排放，而是企業(yè)可獲得對應(yīng)的碳排放權(quán)與其產(chǎn)生的實(shí)際排放相對沖，既實(shí)現(xiàn)物理屬性的對沖，也是先經(jīng)濟(jì)屬性的對沖。從平衡角度來看，總額法同時確認(rèn)新資產(chǎn)和新負(fù)債，既充分體現(xiàn)了法定碳排放權(quán)背后對等的權(quán)利和義務(wù)思想，也與碳中和理念的實(shí)質(zhì)思想相契合。綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對四、綠色低碳發(fā)展促使管理會計系統(tǒng)升級從碳中和治理的視角看會計系統(tǒng)，財務(wù)會計與管理會計調(diào)節(jié)的行為對象并不相同，兩者的功能特點(diǎn)也不一樣。碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所有相關(guān)企業(yè)(包括投資方和被投資方)都需要付出巨大努力。財務(wù)會計受碳因素影響的是財務(wù)報表數(shù)字，投資方企業(yè)需要利用財務(wù)會計信息發(fā)掘投資對象和主導(dǎo)投資方向，實(shí)現(xiàn)對市場資源配置優(yōu)化配置，確保低排放和清潔能源企業(yè)獲得低成本的融資；管理會計則影響的是企業(yè)內(nèi)部資源配置行為，被投資方企業(yè)作為實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)的核心主體，需要利用管理會計信息調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向與預(yù)算資源配置，并對所有涉及碳排放的價值鏈和作業(yè)環(huán)節(jié)施加嚴(yán)格的管理控制。從財務(wù)會計發(fā)展來看，盡管會計準(zhǔn)則對于碳排放權(quán)會計處理一直存在爭議并發(fā)展較為緩慢，但市場投資者對于碳因素等表外非貨幣項目的重視程度卻非常高。近年來全球資本市場關(guān)于加強(qiáng)有關(guān)財務(wù)報告表外信息披露格外關(guān)注，ESG等關(guān)注環(huán)境、社會和治理的非財務(wù)績效投資理念和企業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生巨大社會影響力，向投資者提供了財務(wù)績效以外展示公司發(fā)展的新維度。我國資本市場披露ESG報告的上市公司數(shù)量逐年遞增，我國香港地區(qū)資本市場對ESG披露的要求則更高，從這個角度看市場投資者已經(jīng)高度重視了碳因素等非財務(wù)因素的影響。相比較而言，管理會計活動屬于企業(yè)內(nèi)部行為，尤其是我國全國性的碳排放交易市場剛剛建立，且碳配額免費(fèi)發(fā)放額度較高，控排企業(yè)是否能夠前瞻性的面對碳減排壓力?企業(yè)管理會計活動應(yīng)從哪些方面著手來開始應(yīng)對碳減排要求?這些問題都需要管理會計系統(tǒng)做出很好的回應(yīng)。(一)企業(yè)會計人員對碳問題的認(rèn)知與態(tài)度為了解當(dāng)前會計人員對碳問題的認(rèn)知程度和基本態(tài)度，課題組基于問卷網(wǎng)平臺向上海國家會計學(xué)院各類校友、ICAEW協(xié)會會員、安永華明會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)客戶群體等對象開展了“面向低碳經(jīng)濟(jì)時代管理會計發(fā)展”的網(wǎng)絡(luò)調(diào)查，共回收有效問卷610份，受訪者來自于東北、西北、京津冀、華中、華東、華南和西部等全國各地，其中華東地區(qū)最多共249份問卷，東北地區(qū)最少共26份問卷。受訪者中共259人來自民營企業(yè)，中央管理企業(yè)有122人，地方國有企業(yè)132人，其他97人則來自混合所有制企業(yè)、外資企業(yè)、中外合資企業(yè)等。從受訪者所在企業(yè)規(guī)模類型來看，大型企業(yè)有202人，中型企業(yè)219人，小型企業(yè)152人、微型企業(yè)37人。受訪者企業(yè)所處的行業(yè)范圍分布廣泛，最多的來自于制造業(yè)(118)和建筑業(yè)(71)。受訪者中財務(wù)高層管理者154人，財務(wù)中層管理者247人，財務(wù)基層管理者151人，其余58人為其他部門管理者，總體來看絕大多數(shù)受訪者為財務(wù)人員。綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家會計學(xué)既594人積極支持我國加入全球碳中和，占總體受訪者人數(shù)的97.4%?？傆?53名受訪者(74.1%)認(rèn)同碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不是宏觀總量概念，更多的需要企業(yè)主體參與自行測算與控制；總計578名受訪者(94.5%)認(rèn)為隨著我國碳交易市場的日趨活躍，碳交易會對企業(yè)碳減排行為產(chǎn)生顯著影響；高達(dá)589名受訪者(96.6%)表示愿意在日常生活中選擇低碳出行、低碳消費(fèi)的生活方式，以實(shí)際行動支持低碳發(fā)展；414名受訪者(67.7%)認(rèn)為財務(wù)人員很有必要了解低碳發(fā)展對企業(yè)財務(wù)活動的影響，有182位(30%)表示可以適當(dāng)增加了解；332名受訪者(54.4%)認(rèn)為當(dāng)前對財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)出反應(yīng)。圖2顯示，共323位受訪者表示企業(yè)已經(jīng)著手制定了碳減排應(yīng)對方案，占比52.6%;168位表示企業(yè)還沒有制定方案，119人表示并不了解情況。300-0課題組羅列了碳領(lǐng)域相關(guān)重點(diǎn)名詞，來了解會計人員對于基本碳知識概念熟悉程度(圖3)。受訪者對碳交易所、碳資產(chǎn)、碳金融和碳配額的熟悉程度最高，都超過了半數(shù)比例；對碳會計的認(rèn)識則相對下降較為明顯，而且考慮到受訪者絕大部分都是財務(wù)人員，說明會計在碳減排過程中還需要進(jìn)一步發(fā)揮影響；而對于碳匯、碳捕捉、CCER等減排專業(yè)技術(shù)方面的詞匯財務(wù)人員掌握少則是可以理解的。碳會計碳捕捉圖3低碳經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵詞關(guān)于綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計系統(tǒng)的影響程度(圖4),352名受訪者(57.7%)表示具有較大影響，100名受訪者(16.4%)表示有很大影響，158名受訪者(25.9%)表示沒有影響或不清楚。這同樣表明即使作為財務(wù)工作者而言，仍有四分之一尚不清楚碳因素對會計能夠有什么影響，說明在會計領(lǐng)域，關(guān)于低碳發(fā)展的宣傳和知識培訓(xùn)還存在進(jìn)一步加強(qiáng)。沒有影響較大影響很大影響不清楚圖4綠色低碳經(jīng)濟(jì)對會計影響綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對12綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家會計學(xué)既4.綠色低碳經(jīng)濟(jì)與哪些企業(yè)業(yè)務(wù)活動緊密相關(guān)在綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代，企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動都將受到影響(圖5)。生產(chǎn)活動首當(dāng)其沖，認(rèn)為其受到影響的人數(shù)542占比88.7%,技術(shù)影響排名第二位442人，采購活動的影響也很大達(dá)到了421占比68.7%,隨后是投融資372、銷售291和品牌199。05.當(dāng)前企業(yè)需要抓好的重點(diǎn)工作當(dāng)前企業(yè)應(yīng)著手開展哪些具體工作(圖6),戰(zhàn)略選擇工作排在首位(483人),說明企業(yè)需要在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有清晰的戰(zhàn)略發(fā)展定位，快速進(jìn)行相關(guān)的戰(zhàn)略布局和謀劃；選擇技術(shù)儲備、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和政策研究分別包括有456人、423人、410人，占比也較高；392人認(rèn)為應(yīng)加快進(jìn)行碳排放測算，掌握基本的企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)；360人表達(dá)了對于加強(qiáng)人才培訓(xùn)重要性的期望。由于受訪企業(yè)并非全部是上市公司，因此選擇信息公開披露工作的人數(shù)并不多，總計197名受訪者表達(dá)了對這個問題的關(guān)注，而從資本市場發(fā)展要求來看未來上市公司顯然要大力加強(qiáng)這方面的工作。0上海國家會計學(xué)腕后依次為碳資產(chǎn)管理(429)、投資決策(404)、預(yù)算管理(402)、戰(zhàn)略地圖(367)、風(fēng)險管理(351)和供應(yīng)鏈管理(318);低于50%受訪者認(rèn)為業(yè)績評價、融0t千圖7碳排放因素影響較大的管理會計工具方法14綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對(二)管理會計應(yīng)用工具系統(tǒng)升級現(xiàn)有關(guān)于碳問題的會計研究，多集中在財務(wù)會計領(lǐng)域，探討碳排放權(quán)的確認(rèn)、計量和報告問題，較少關(guān)注管理會計在碳排放和碳減排中的積極作用。根據(jù)《京都議定書》的要求來看，管理會計具有應(yīng)對碳排放的積極作用，碳管理信息可提供更多基于作業(yè)、產(chǎn)品可高效落實(shí)國家和區(qū)域?qū)用娴奶紲p排目標(biāo)，并促進(jìn)企業(yè)向低碳化經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型。在整個碳減排體系中，如果通過管理減排可以發(fā)揮重要的決策、規(guī)劃、控制和監(jiān)督作用，則管理會計必然首當(dāng)其沖，未來管理會計在國家整體的碳減排、生態(tài)文明建設(shè)以及企業(yè)低碳經(jīng)營和綠色化發(fā)展進(jìn)程中，必將發(fā)揮積極作用。管理會計將是有效實(shí)現(xiàn)碳管理減排的重要工具，其可以落實(shí)企業(yè)最優(yōu)的碳減排決策方案，高效地規(guī)劃和控制企業(yè)的碳排放和碳減排活動，并及時的針對企業(yè)實(shí)施碳減排活動進(jìn)行評價。根據(jù)財政部管理會計應(yīng)用工具系統(tǒng)，管理會計包含預(yù)算管理、成本管理、績效評價、管理會計報告四項基礎(chǔ)活動以及戰(zhàn)略管理、投融資管理、運(yùn)營管理、風(fēng)險管理四項輔助活動。當(dāng)前的會計體系已不能滿足融合低碳理念的管理會計對于碳會計信息的需求。管理會計各項應(yīng)用工具需要思考在碳中和治理理念下如何與碳因素融合，實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的演化迭代。碳預(yù)算是管理碳排放的重要工具，最初碳預(yù)算反映的是國家預(yù)算概念。2008年英國正式制定《氣候變化法案》開始以法律應(yīng)對氣候變化，2009年3月經(jīng)英國王室批準(zhǔn)正式成為世界上第一個為減少溫室氣體排放建立起法律約束性的國家。在氣候變化法案中最關(guān)鍵的莫過于“碳預(yù)算”方案，英國國家碳預(yù)算起到規(guī)劃一個經(jīng)濟(jì)體的碳排放活動和碳減排任務(wù)的管理作用。在碳預(yù)算體系中，存在一個“國家碳預(yù)算-區(qū)域碳預(yù)算-企業(yè)碳預(yù)算”的縱向體系(涂建明等，2016),無論對國家、區(qū)域還是企業(yè)層面的碳減排而言，碳預(yù)算均是關(guān)鍵性的管理工具和制度安排。對于企業(yè)碳預(yù)算而言，它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其碳排放目標(biāo)，在業(yè)務(wù)開展前，通過對其經(jīng)營活動產(chǎn)生的碳排放當(dāng)量進(jìn)行預(yù)先計劃和測算，并通過調(diào)整經(jīng)營計劃、資源與能源選擇，改變主體或產(chǎn)品的碳排放當(dāng)量，在業(yè)務(wù)進(jìn)行中按照預(yù)算目標(biāo)對各責(zé)任中心進(jìn)行碳排放當(dāng)量控制，業(yè)務(wù)完成后按照碳預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行考核并激勵，以實(shí)現(xiàn)碳排放的事前、事中和事后的全過程管理(殷俊明等，2020)。在現(xiàn)有的碳排放核算和報告的設(shè)計之外，企業(yè)碳預(yù)算將是一項重要的管理減排工具設(shè)計和制度安排。企業(yè)碳預(yù)算是整個碳預(yù)算體系的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，在微觀層面支撐著國家碳預(yù)算和區(qū)域碳預(yù)算，企業(yè)碳預(yù)算制度直接針對企業(yè)碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易等活動的管理。要發(fā)揮企業(yè)碳預(yù)算的管理減排作用，需要就企業(yè)碳預(yù)算的基本框架以及企業(yè)碳預(yù)算制度做合理性論證，設(shè)計出一套適用的企業(yè)碳預(yù)算體系，以實(shí)現(xiàn)對碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易進(jìn)行事前規(guī)劃、事中控制和事后考核，彰顯管理會計在管理減排中的獨(dú)到作用。成本管理是管理會計的重要活動，綠色低碳時代碳成本將是企業(yè)成本管理活動的重要組成部分?，F(xiàn)行管理會計工具重點(diǎn)是關(guān)于成本核算方法和基本核算理念。碳中和本身對成本的影響更多不在于工具方法本身，而是增加了企業(yè)成本管理的復(fù)雜度。如傳統(tǒng)的作業(yè)成本法、生命周期成本法等需要加以改良才能夠更好的將碳因素納入企業(yè)成本管理與決策范疇。對于碳排放企業(yè)而言，未來成本管理的維度增加了碳要素，使得成本控制與管理的范圍增加。成本核算是成本管理的基礎(chǔ)，碳要素擴(kuò)大了核算范圍，增加了核算難度，同時碳價格的變動也會對成本核算帶來復(fù)雜影響。如碳成本管理會對企業(yè)各項決策產(chǎn)生影響。碳成本會帶來產(chǎn)品定價的問題。企業(yè)要決定是否利用轉(zhuǎn)移定價來將成本的上升轉(zhuǎn)移到客戶，這又會帶來競爭壓力和客戶流失的風(fēng)險。因此企業(yè)需要決策是想辦法消化這些碳成本的上升，還是將其轉(zhuǎn)嫁給客戶。此外，碳成本還涉及到供應(yīng)鏈管理。傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈管理較為簡單，僅關(guān)注物流、信息流、資金流。隨著碳問題的出現(xiàn)，供應(yīng)鏈管理需要包含更加復(fù)雜的內(nèi)容。由于供應(yīng)鏈上各個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)或服務(wù)活動都會產(chǎn)生碳排放，因此除了傳統(tǒng)供應(yīng)鏈管理中的物流、信息流、資金流之外，還應(yīng)將碳減排融入供應(yīng)鏈管理目標(biāo)中。企業(yè)需要從經(jīng)濟(jì)和環(huán)境角度，以新的供應(yīng)鏈碳管理方式來考慮碳排放問題。目前一些先進(jìn)企業(yè)已經(jīng)開展全供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的碳減排工作，并要求供應(yīng)鏈管理部門的負(fù)責(zé)人加入碳減排小組，將低碳環(huán)保作為供應(yīng)商選擇標(biāo)準(zhǔn)之一。企業(yè)甚至?xí)蠊?yīng)商共同制定減排目標(biāo)，并作為遴選供應(yīng)商的重要標(biāo)志之一。企業(yè)應(yīng)樹立碳中和全供應(yīng)鏈碳排放管理體系理念，從低碳技術(shù)研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、運(yùn)營管理、供應(yīng)鏈管理等方面全方位開展工作，爭取盡快實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈碳中和。碳成本還會對企業(yè)戰(zhàn)略以及競爭格局產(chǎn)生影響。譬如對于出口企業(yè)而言，未來碳關(guān)稅將加大企業(yè)成本，剝奪某些碳排放量高的企業(yè)原有成本優(yōu)勢，改變行業(yè)格局。歐盟已經(jīng)在2021年3月通過“碳邊界調(diào)節(jié)機(jī)制”議案，對于鋼鐵、石油、采礦等行業(yè)將直接受到影響。我國鋼鐵企業(yè)排放量大，將需要征收高額稅收，未來鋼鐵企業(yè)成本優(yōu)勢可能將喪失?？傊?，對于碳成本管理而言，企業(yè)一方面要積極執(zhí)行綠色低碳發(fā)展方針，另一方面要及時綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家全計學(xué)院了解各國政策最新動向，評估碳成本，將碳成本納入企業(yè)經(jīng)營決策中，及時衡量碳價格對產(chǎn)品和其他相關(guān)成本的影響，并將之納入提供給管理層的成本會計報告。只有通過科學(xué)合理的評價手段，才能夠引導(dǎo)正確的個體行為。管理會計業(yè)績評價側(cè)重對不同層級和部門、不同業(yè)績評價工具和理念的運(yùn)用，來對企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)運(yùn)營進(jìn)行結(jié)果控制，并引導(dǎo)個體行為。從價值角度看，綠色低碳時代需要通過將碳成本納入到會計體系，原有的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)有可能發(fā)生改變，會導(dǎo)致高排放企業(yè)的評價壓力增加，低排放和清潔能源企業(yè)將獲得評價“獎勵”。此外，未來的評價指標(biāo)不僅局限于財務(wù)指標(biāo)，更可能會涉及碳排放量等非財務(wù)績效評價，這是管理會計考量的重要因素之一。以低碳理念下的平衡記分卡為例，其需要增加低碳環(huán)保維度，同時改進(jìn)原有四個維度的指標(biāo)設(shè)計，以考慮企業(yè)對環(huán)境的影響(陸云芝，2013)。低碳環(huán)保維度是對企業(yè)低碳發(fā)展的成果考核，主要指標(biāo)包括單位產(chǎn)值能耗、清潔能源使用率、次生資源再利用、單位利潤排碳量、污染物減排率等，該維度旨在引導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的共贏?？蛻艟S度需倡導(dǎo)綠色消費(fèi)，企業(yè)只有注重環(huán)保，通過低碳經(jīng)營提高綠色效益，才能提高市場占有率，促進(jìn)客戶滿意度。內(nèi)部運(yùn)營維度可增設(shè)綠色技術(shù)占研發(fā)費(fèi)用比率、開發(fā)費(fèi)用占營業(yè)利潤比率等。學(xué)習(xí)與成長維度更注重對員工低碳環(huán)保理念的注入，增加研發(fā)力度。未來財務(wù)和非財務(wù)績效都是業(yè)績評價關(guān)注的重點(diǎn)，業(yè)績評價的維度在低碳時代肯定會有所不同。管理會計業(yè)績評價更側(cè)重對組織內(nèi)部的考核管理。為了將企業(yè)碳減排任務(wù)下放到各部門，企業(yè)可以將減排目標(biāo)和路線圖細(xì)化為各部門的減排目標(biāo)和路徑圖，并將減排目標(biāo)納入部門負(fù)責(zé)人考核體系，通過設(shè)置環(huán)境關(guān)鍵績效指標(biāo)KPI,提高內(nèi)部各運(yùn)營環(huán)節(jié)減排積極性。企業(yè)可以充分利用管理會計績效考核的靈活性，在公司內(nèi)部設(shè)立“碳稅”,在公司內(nèi)部交易中也可通過建立模擬市場方式將碳成本計入模擬利潤，讓各部門承擔(dān)減少碳排放的責(zé)任(安永碳中和課題組，2021)。管理會計報告被稱為“內(nèi)部報告”,但這僅是從信息服務(wù)對象角度而言；若從關(guān)注和反映的內(nèi)容來看，管理會計報告卻不僅僅只包括內(nèi)部信息，低碳時代企業(yè)管理會計報告需要重點(diǎn)關(guān)注外部信息，包括各地區(qū)碳政策、碳交易價格、碳配額變化、碳技術(shù)與能源發(fā)展等關(guān)鍵信息，輔助管理層決策。管理會計報告需盡可能地滿足各個報告主體的決策信息需求，公司的管理會計報告體系中報告主體分為戰(zhàn)略層(高層)、經(jīng)營層(中層)、作業(yè)層(基層)。未來針對三個綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對層級的管理會計報告將涉及非貨幣維度的碳排放量信息，包括預(yù)算排放量、實(shí)際排放量、配額排放量等關(guān)鍵管理信息將有助于企業(yè)及時掌握碳排放控制情況，實(shí)施碳預(yù)算管控。管理會計報告還需要關(guān)注利用實(shí)物單位來計量環(huán)境影響，實(shí)現(xiàn)非貨幣計量標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境監(jiān)測與評價，包括以實(shí)物單位記錄、跟蹤、追溯和分配環(huán)境影響，以及評價環(huán)境影響的績效評價成為可能；也可以將財務(wù)指標(biāo)與實(shí)物計量結(jié)合，以計量單位價值的環(huán)境影響。碳成本在財務(wù)核算領(lǐng)域主要考慮的還是顯性成本，涉碳因素會對企業(yè)的長期品牌價值帶來影響進(jìn)而會有大量的隱性成本需要考量，這實(shí)際上涉及到企業(yè)戰(zhàn)略，包括營銷戰(zhàn)略、投資戰(zhàn)略、融資戰(zhàn)略等重大企業(yè)經(jīng)營活動都將融入碳因素。在碳中和背景下，戰(zhàn)略管理是最核心，也是對企業(yè)資源配置行為影響最重要的活動。企業(yè)如何基于長短期發(fā)展來設(shè)計綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略地圖，并進(jìn)而分解到具體的計劃指標(biāo)來指引戰(zhàn)略執(zhí)行和落地，這將是在低碳時代企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要關(guān)注領(lǐng)域。管理會計要充分發(fā)揮戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡等戰(zhàn)略管理工具的作用，圍繞碳中和治理來重新梳理公司戰(zhàn)略方向，確立戰(zhàn)略定位和新的發(fā)展要求。在明晰戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要制定科學(xué)的碳減排目標(biāo)，并制定具體的行動路線圖。企業(yè)需要將碳中和目標(biāo)納入到企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃當(dāng)中。在戰(zhàn)略明晰后，明確具體的減排實(shí)施路徑是確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)各關(guān)鍵時間節(jié)點(diǎn)目標(biāo)的前提。企業(yè)還應(yīng)將具體減排行動融入到生產(chǎn)運(yùn)營中。未來在碳治理環(huán)境下，企業(yè)融資活動必須結(jié)合碳戰(zhàn)略加以考量，充分利用碳金融市場中的綠色債券、綠色基金等低成本金融產(chǎn)品作為資金來源；同時加強(qiáng)碳信息披露工作，通過披露自身的碳排放和碳減排信息，以及企業(yè)自身碳發(fā)展戰(zhàn)略來持續(xù)和投資者溝通，獲取長期低成本的資金支撐。未來企業(yè)財務(wù)部門需要制定有關(guān)碳融資管理戰(zhàn)略和方法，提升碳融資效率和效益。低碳經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)必須轉(zhuǎn)變單一追求經(jīng)濟(jì)效益的決策模式，應(yīng)將社會成本和效益觀念貫穿于投資決策分析之中，同時兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益。低碳理念下企業(yè)投資決策應(yīng)采用多目標(biāo)、多標(biāo)準(zhǔn)的方法把投資項目產(chǎn)生的碳排放量、資源使用效率、社會效益等評價指標(biāo)也納入投資決策評價體系，進(jìn)而促使企業(yè)在進(jìn)行決策時對環(huán)境因素給予應(yīng)有的關(guān)注。未來企業(yè)投資決策工具應(yīng)用中必須融入碳成本。在低碳時代下，碳交易制度、綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對上海國家全計學(xué)院碳稅政策、碳投資偏好以及碳金融產(chǎn)品等因素將對傳統(tǒng)NPV模型中項目現(xiàn)金流與資本成本產(chǎn)生影響，企業(yè)需要一套用以指導(dǎo)低碳時代下綠色投資的工具方法。此外，企業(yè)價值評估模型也需要考慮更多的碳因素，包括收益、成本和風(fēng)險，不同排放類型的企業(yè)估值將由于碳因素發(fā)生改變，企業(yè)在對外投資與融資活動中應(yīng)充分關(guān)注其對企業(yè)估值水平的影響。企業(yè)運(yùn)營管理實(shí)踐中，需要使用盈虧平衡、敏感性分析、邊際分析等重要的決策分析工具。在碳中和背景下，營運(yùn)計劃的執(zhí)行、分析與管理需要考量更多的碳預(yù)算、碳成本等信息加以綜合判斷。營運(yùn)分析不僅僅涉及財務(wù)指標(biāo)，也包含碳排放指標(biāo)的監(jiān)測與管理。因此，不同企業(yè)的營運(yùn)管理活動將需要結(jié)合碳排放量加以控制與管理，相應(yīng)管理會計工具也需要擴(kuò)展和延伸。企業(yè)作為碳排放主體，有責(zé)任進(jìn)行高水平的碳風(fēng)險管理和高質(zhì)量的信息披露。未來碳資產(chǎn)和碳負(fù)債將是風(fēng)險管理領(lǐng)域需要重點(diǎn)分析的領(lǐng)域。隨著大量表外碳資產(chǎn)和碳負(fù)債納入到表內(nèi)，企業(yè)需要針對碳資產(chǎn)和碳負(fù)債建立風(fēng)險對沖和管理策略。碳資產(chǎn)和負(fù)債還將會給企業(yè)帶來隱性風(fēng)險。如隨著碳金融市場的不斷發(fā)展和擴(kuò)大，未來碳資產(chǎn)將具有金融資產(chǎn)屬性可以發(fā)展成為衍生品；且未來隨著碳配額的逐步減少以及碳價格的增長，高排放企業(yè)經(jīng)營將步履維艱，這類企業(yè)在建設(shè)中承擔(dān)了大量金融負(fù)債，這有可能會造成這類企業(yè)的債務(wù)危機(jī)并對金融系統(tǒng)帶來沖擊。因此，碳中和時代背景下企業(yè)會出現(xiàn)新的風(fēng)險敞口，并需要企業(yè)針對性的對各類直接和間接風(fēng)險加以管控。上述風(fēng)險管理理念仍集中在財務(wù)風(fēng)險范疇，其實(shí)物理碳排放量還存在其他范疇標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險敞口。未來如果企業(yè)無法對物理碳排放量進(jìn)行有效控制和管理，其表現(xiàn)可能不僅是財務(wù)方面的損失，更可能涉及到其他標(biāo)準(zhǔn)維度的評價與考核，包括對領(lǐng)導(dǎo)干部綜合評價與考核，未能實(shí)際實(shí)施碳減排的企業(yè)或因此被降低評分，從這個層面來看，碳風(fēng)險管理的范疇要超越財務(wù)風(fēng)險，不僅從微觀上影響企業(yè)負(fù)責(zé)人的評價考核，宏觀上對于國家整體碳減排目標(biāo)承諾也具有重大影響。風(fēng)險管理框架的范圍需要低碳時代加以拓展。企業(yè)應(yīng)建立自己的碳風(fēng)險管理體系，系統(tǒng)評估碳風(fēng)險，采取主動防范、控制、補(bǔ)償、承擔(dān)和機(jī)遇轉(zhuǎn)化相結(jié)合的方式進(jìn)行碳風(fēng)險管理，并定期更新碳風(fēng)險管理體系，將碳風(fēng)險管理和碳合規(guī)納入其企業(yè)披露碳相關(guān)信息是一種重要的信號傳遞行為，企業(yè)積極披露其環(huán)境表現(xiàn)信息以區(qū)別于環(huán)境表現(xiàn)不好的企業(yè)(沈洪濤等，2014),而且通過披露企業(yè)在碳技術(shù)方面的投入、綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對能源轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵戰(zhàn)略以及碳管理方面的部署，投資者會根據(jù)相關(guān)碳信息來估計未來的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，成為投資者評價風(fēng)險和決定資本成本的重要依據(jù)，幫助投資者更好的進(jìn)行公司估值。有關(guān)碳排放等信息披露，不僅表現(xiàn)為對投資者提供相關(guān)決策信息，未來對于消費(fèi)者而言也需要了解企業(yè)碳減排等信息。企業(yè)通過碳信息披露進(jìn)行可以影響社會公眾對企業(yè)環(huán)境表現(xiàn)的認(rèn)識，樹立良好品牌形象。未來消費(fèi)者面臨商品選擇時，其更傾向于選擇業(yè)務(wù)透明度高、主動披露對人類有何影響的企業(yè)產(chǎn)品，這在一定程度上會促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行透明和可持續(xù)的信息披露，從而增強(qiáng)產(chǎn)品競爭力。信息披露方面，企業(yè)應(yīng)建立合理信息披露制度，要符合政府或市場規(guī)定的報告披露要求，并參考相關(guān)國際標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)還可以利用多種披露形式，回應(yīng)市場關(guān)注點(diǎn)，參考綜合報告和可持續(xù)發(fā)展報告理念，全面展示財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)。綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計挑戰(zhàn)與應(yīng)對五、企業(yè)應(yīng)對策略與實(shí)施保障2021年9月22日我國發(fā)布《中共中央國務(wù)院關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》,其中重點(diǎn)提到將碳達(dá)峰、碳中和納入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全局，以經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型為引領(lǐng)，以能源綠色低碳發(fā)展為關(guān)鍵，堅定不移走生態(tài)優(yōu)先、綠色低碳的高質(zhì)量發(fā)展道路，確保如期實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和。企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注國家政策要求，積極履行節(jié)能減排義務(wù)，加緊出臺應(yīng)對策略，并為實(shí)施碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)做好充分保障。10月26日國務(wù)院正式發(fā)布《2030年前碳達(dá)峰行動方案》,10月27日國務(wù)院新聞辦公室也發(fā)布《中國應(yīng)對氣候變化的政策和行動》,中國低碳綠色經(jīng)濟(jì)新發(fā)展戰(zhàn)略行動方案正在全面鋪開。(一)營造低碳價值觀與文化企業(yè)價值觀和文化決定了企業(yè)使命并主導(dǎo)企業(yè)具體行動。從可持續(xù)發(fā)展來看，企業(yè)必須堅定低碳發(fā)展決心，將“低碳化”上升到價值觀與文化層面。企業(yè)管理層需強(qiáng)化社會環(huán)境治理責(zé)任與義務(wù)理念，樹立全面低碳觀，創(chuàng)建有效的利益相關(guān)方低碳合作機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)追求兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益的綜合價值最大化。企業(yè)員工需樹立低碳環(huán)保意識，在企業(yè)價值創(chuàng)造各環(huán)節(jié)體現(xiàn)低碳管理要求，逐步在全企業(yè)范圍內(nèi)形成低碳價值觀，成功塑造低碳文化。(二)明確碳排放范圍企業(yè)要實(shí)現(xiàn)碳中和重要依據(jù)是首先明確其實(shí)現(xiàn)碳中和的生產(chǎn)和運(yùn)營范圍。企業(yè)全價值鏈的生產(chǎn)運(yùn)營活動有很多，每個企業(yè)的碳排放范圍應(yīng)該先明確，這涉及到企業(yè)在多大范圍內(nèi)受到碳中和的影響，也涉及到財務(wù)會計與管理會計量化核算的范圍。明確碳排放范圍對于企業(yè)來說有利于其對運(yùn)營權(quán)范圍的碳排放進(jìn)行梳理，特別是上下游的碳排放。如果沒有明確碳排放范圍，那么企業(yè)提出的碳中和目標(biāo)就會存在歧義，也不(三)開展碳核算在明確碳排放范圍的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注相關(guān)政府指南或要求，采用正確的核算方法來度量碳排放總量，開展碳核算。為規(guī)范企業(yè)溫室氣體排放的核查工作，國家發(fā)改委先后三批發(fā)布了共24個重點(diǎn)行業(yè)溫室氣體核算方法與報告指南以及《全國碳排放權(quán)交易第三方核查參考指南》,生態(tài)環(huán)境部則發(fā)布《企業(yè)溫室氣體排放報告核查指南》等。目前，碳核算可以簡單被分為基于測量和基于計算兩種方式，由此形成溫室氣體排放量核算方法有三種：排放因子法、質(zhì)量平衡法、實(shí)測法。通常針對國家和城市的宏觀及中觀區(qū)域采用排放因子法和質(zhì)量平衡法，而針對企業(yè)應(yīng)采用更為精確的實(shí)測法。中國發(fā)改委公布的24個指南采用的溫室氣體量化方法只包含排放因子法和質(zhì)量平衡法，2020年12月生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《全國碳排放權(quán)交易管理辦法(試行)》中也指出，重點(diǎn)排放單位應(yīng)當(dāng)優(yōu)先開展化石燃料低位熱值和含碳量實(shí)測。實(shí)測法是采用直接測量方式給排放設(shè)備加裝監(jiān)測機(jī)器，實(shí)地采集碳排放數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)加緊實(shí)施碳排放量的物理監(jiān)測，在相關(guān)碳排放范圍內(nèi)提供涉及各環(huán)節(jié)的碳排放報告信息，有助于企業(yè)制定清晰的碳減排與控制戰(zhàn)略規(guī)劃，按部就班的開展節(jié)能減排各項任務(wù)。(四)加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型數(shù)據(jù)信息技術(shù)進(jìn)步是實(shí)現(xiàn)管理會計變革與升級的關(guān)鍵因素，也是未來實(shí)現(xiàn)碳監(jiān)測與核算、鑒證的基礎(chǔ)前提。對于企業(yè)來說，數(shù)字化將是實(shí)現(xiàn)碳中和的有力抓手，碳中和必然需要數(shù)字技術(shù)賦能。雖然二氧化碳排放量本身是具有物理屬性，但本質(zhì)上有關(guān)碳減排信息必須通過數(shù)字技術(shù)實(shí)現(xiàn)記錄和管理，企業(yè)低碳發(fā)展路徑離不開數(shù)字化轉(zhuǎn)型。企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)碳中和，就要根據(jù)自身所處行業(yè)積極參與智慧能源、智慧交通、智慧建筑等布局，主動把握與引領(lǐng)大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新一代數(shù)字技術(shù)，轉(zhuǎn)變現(xiàn)有生產(chǎn)管理理念，進(jìn)行全方位數(shù)字化轉(zhuǎn)型，助力碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。(五)組織與人才建設(shè)組織及組織結(jié)構(gòu)建設(shè)是公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、塑造不同管理范式與控制模式的主要形式。低碳經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)需要構(gòu)建與低碳發(fā)展相適應(yīng)的組織架構(gòu)及其相互協(xié)同機(jī)制，需要從機(jī)構(gòu)人員、信息資源、技術(shù)平臺、方法運(yùn)用等多方面著手。針對碳減排工作，有必要通過設(shè)置獨(dú)立機(jī)構(gòu)、整合專業(yè)人員開展此項工作，定期召開聯(lián)席會議，以打破企業(yè)內(nèi)部各部門之間的壁壘，使信息更加流暢、運(yùn)作更加協(xié)調(diào)。以企業(yè)分管能源環(huán)保的領(lǐng)導(dǎo)主管，統(tǒng)一管理交易、MRV、履約、碳資產(chǎn)開發(fā)等事務(wù)；邀請專家針對高層管理人員以及基層技術(shù)人員進(jìn)行有針對性的培訓(xùn)；建立溫室氣體排放監(jiān)測體系，建立企業(yè)內(nèi)部的排放數(shù)據(jù)管理體系，建立電子系統(tǒng)，精細(xì)化管理每個排放設(shè)施在每個月甚至到每天的排放量。通過組織建設(shè)來驅(qū)動碳減排理念的落實(shí)以及碳減排工作落地。從國家發(fā)展來看，要實(shí)現(xiàn)“雙碳”發(fā)展目標(biāo)，亟需直面人才儲備等方面的挑戰(zhàn)。由于碳市場、碳金融及由碳交易衍生的有關(guān)碳核查、碳會計、碳審計、碳資產(chǎn)管理和碳金融衍生的碳信貸、碳保險、碳債券等工作專業(yè)性強(qiáng)，需要加快培養(yǎng)低碳行業(yè)專業(yè)人才。由于碳管理是交叉學(xué)科，需要突破學(xué)科專業(yè)壁壘，通過多學(xué)科協(xié)同培養(yǎng)復(fù)合型低碳人才。未來在人才認(rèn)證和評估方面，需要建立注冊碳審計師、碳資產(chǎn)管理師制度，加強(qiáng)碳審計師、碳資產(chǎn)管理師隊伍建設(shè)。對企業(yè)而言，應(yīng)建立碳資產(chǎn)管理工作責(zé)任制，健全行業(yè)碳計量管理，促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減碳水平全面提高，需要高質(zhì)量、高素質(zhì)的碳審計、碳資產(chǎn)管理專業(yè)技術(shù)人員隊。企業(yè)在加強(qiáng)自主能力培訓(xùn)的同時，可以加大碳金融、碳管理優(yōu)秀人才引進(jìn)力度，為低碳轉(zhuǎn)型發(fā)展提供人才保障和專業(yè)支撐。會計作為一種制度安排，具有推動社會變革的能力，會計的最終目標(biāo)是建立一個更為開放、透明和民主的社會(沈洪濤和廖菁華，2014)。受托責(zé)任和決策有用作為會計兩項核心職能，在幫助人類實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境治理中必將發(fā)揮重要作用。受托責(zé)任有助于實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理中的兩個目的：一是建立更緊密的社會關(guān)系并將獲取信息的權(quán)利交回給大眾；二是可以增加組織的透明度，使得更多組織內(nèi)部的事物以更多的方式變得可見(Gray,1992)。而決策有用性則有助于優(yōu)化資源配置，引導(dǎo)資源流向符合人類期望的生態(tài)環(huán)境治理目標(biāo)。正如Pux