I行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問(wèn)題研究的相關(guān)概念與理論基礎(chǔ)目錄TOC\o"1-3"\h\u19396行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問(wèn)題研究的相關(guān)概念與理論基礎(chǔ) 1126841.1相關(guān)概念 1251661.1.1內(nèi)部控制相關(guān)概念 1312751.1.2事業(yè)單位相關(guān)概念 37291.1.3經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位內(nèi)部控制特征分析 4194401.2理論基礎(chǔ) 729312.1.1公共受托責(zé)任理論 7286801.2.2權(quán)力制衡理論 8160321.2.3組織行為學(xué)理論 81.1相關(guān)概念1.1.1內(nèi)部控制相關(guān)概念1）內(nèi)部控制的概念及框架1992年2月最早的COSO內(nèi)部控制框架發(fā)布，將內(nèi)部控制定義為：一個(gè)受到組織的董事會(huì)、管理層以及其他人員的影響，為達(dá)成企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)供強(qiáng)有力的保障的流程。2002年頒布的《薩班斯法案》404號(hào)條款更新了內(nèi)部控制的定義，一方面強(qiáng)調(diào)了職責(zé)分離的重要性，提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)流程，然后由公司內(nèi)部獨(dú)立部門對(duì)內(nèi)部控制各個(gè)流程進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，最后由外部審計(jì)師鑒證整個(gè)過(guò)程的合理性。另一方面強(qiáng)調(diào)了管理層誠(chéng)信和道德的重要性，提出應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部建立起完善的道德標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)公司的高管層、基層主管和員工具有普遍約束力。2013版COSO內(nèi)部控制框架從3個(gè)維度擴(kuò)充并闡釋了內(nèi)部控制概念，第一個(gè)維度是內(nèi)部控制五個(gè)要素，即控制環(huán)境→風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→控制活動(dòng)→信息與溝通→監(jiān)控活動(dòng)；第二個(gè)維度闡釋了內(nèi)部控制的三類目標(biāo)，即營(yíng)運(yùn)控制、報(bào)告控制和合規(guī)性控制；第三個(gè)維度闡釋了企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，分為公司層面、分支機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)部門，如圖2-1所示，COSO模型中的每個(gè)單元都在三個(gè)維度上與其他要素產(chǎn)生關(guān)聯(lián)。圖2-12013版COSO內(nèi)部控制框架2）美國(guó)政府部門內(nèi)部控制的制度梳理美國(guó)是最早提出內(nèi)部控制這一概念的國(guó)家，也是在政府公共管理領(lǐng)域?qū)?nèi)部控制體系融合應(yīng)用得最為成熟的國(guó)家。1789年，美國(guó)發(fā)布《1789法案》并設(shè)立財(cái)政部，自始美國(guó)公共部門內(nèi)控體系初具規(guī)模；1921年《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》出臺(tái)，財(cái)政部從此不再同時(shí)享有內(nèi)部控制和相關(guān)督查的大權(quán)。并成立了美國(guó)審計(jì)總署（簡(jiǎn)稱GAO）承擔(dān)這一職責(zé)，總審計(jì)長(zhǎng)成為獨(dú)立內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人；隨后，《預(yù)算與會(huì)計(jì)程序法案》（1950年）、《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》（1950年）的發(fā)布持續(xù)推動(dòng)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)管理計(jì)劃，完善了公共部門應(yīng)當(dāng)遵循的會(huì)計(jì)原則、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)要求。20世紀(jì)90年代，美國(guó)政府在內(nèi)部控制制度體系的建設(shè)方面日趨完善：1990年發(fā)布的《首席財(cái)務(wù)官法案》設(shè)立了CFO負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)，旨在為內(nèi)部控制提供更多信息來(lái)源；1994年出臺(tái)的《政府管理改革法案》，更增強(qiáng)了政府部門CFO的管理職能和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的職能，并對(duì)所提供信息的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)；1996年，《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改進(jìn)法案》更加注重從政府部門內(nèi)部建立對(duì)CFO的權(quán)力制衡，切實(shí)提升了內(nèi)部控制的運(yùn)行效率。在20世紀(jì)最末一年，眾星捧月般的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》正式出臺(tái)，該準(zhǔn)則建立在COSO《內(nèi)部控制——整合框架》的基礎(chǔ)之上，在內(nèi)容和框架上從政府公共管理職能的角度進(jìn)行了一定程度的折中與調(diào)和；2002年，對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)立法影響深遠(yuǎn)的《薩班斯——奧克斯利法案》經(jīng)國(guó)會(huì)頒布，對(duì)上市公司內(nèi)部控制行為進(jìn)行了嚴(yán)格的界定；據(jù)此修訂后的《預(yù)算管理總局通告A-123》，既吸收了《薩克斯——奧克斯利法案》關(guān)于獨(dú)立審計(jì)的精神，又將COSO框架理念進(jìn)行完美融合；同年頒布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則》將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”這一重要概念納入政府職能；2008年，《督察長(zhǎng)改革法案》的發(fā)布賦予督察長(zhǎng)更高的獨(dú)立性，并增強(qiáng)了督察長(zhǎng)之間的溝通協(xié)作能力。1978年-2008年這三十年間，以督察長(zhǎng)制度和首席財(cái)務(wù)官制度為兩大鮮明特色的內(nèi)部控制體系，從無(wú)到有，逐步建立起來(lái)。從中我們可以學(xué)習(xí)到：政府公共部門的內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)（公司）內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，遵循“企業(yè)先行，政府跟進(jìn)”的發(fā)展規(guī)律；一個(gè)國(guó)家政權(quán)的內(nèi)部控制建設(shè)是在漫長(zhǎng)的發(fā)展歷程中不斷探索得出的，應(yīng)當(dāng)“符合一國(guó)國(guó)情、突出一國(guó)特色”，不能生搬硬套、急功近利。1.1.2事業(yè)單位相關(guān)概念1）我國(guó)行政事業(yè)單位的定義及其分類行政事業(yè)單位有廣義和狹義之稱，廣義的行政事業(yè)單位是對(duì)行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)稱；狹義的行政事業(yè)單位特指承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位。我國(guó)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》并沒(méi)有對(duì)各級(jí)黨機(jī)關(guān)、人民政府和事業(yè)單位作明確的區(qū)分，因此，本文研究范圍內(nèi)的行政事業(yè)單位遵循廣義行政事業(yè)單位定義。行政事業(yè)單位是我國(guó)承擔(dān)行政管理和社會(huì)服務(wù)職能的特殊稱謂，建制于我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其權(quán)力隸屬于政府。2014年修訂的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》將事業(yè)單位定義為國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不斷提高，傳統(tǒng)的事業(yè)單位管理體制暴露出許多弊端。一是經(jīng)費(fèi)依賴財(cái)政供給。充足的經(jīng)費(fèi)來(lái)源使得絕大多數(shù)事業(yè)單位長(zhǎng)期忽視預(yù)算管理，缺乏市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)意識(shí)，管理效率低下成為常態(tài)；二是管理機(jī)制行政化。事業(yè)單位在組織架構(gòu)方面完全照搬政府部門，以行政命令等方式管理單位經(jīng)營(yíng)戶活動(dòng)，缺乏激勵(lì)措施，導(dǎo)致事業(yè)單位創(chuàng)新性不強(qiáng)，缺少活力；三是管理層級(jí)模式化。多數(shù)事業(yè)單位最高管理者由上級(jí)部門直接任命委派，容易造成權(quán)力集中，管理者個(gè)人風(fēng)格決定單位發(fā)展走向；且管理層對(duì)上級(jí)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，削減了單位民主決策意愿，易導(dǎo)致管理偏頗，體制僵化。2012年4國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中，將我國(guó)事業(yè)單位劃分為三個(gè)類別:①承擔(dān)行政職能的行政性事業(yè)單位，這一類事業(yè)單位承擔(dān)行政職能，行使行政審批、行政處罰、行政征收等職權(quán)；②從事公益服務(wù)的公益性事業(yè)單位，這一類事業(yè)單位根據(jù)市場(chǎng)資源配置的程度不同，繼續(xù)劃分為公益一類、公益二類，依次享受全額財(cái)政撥款和差額財(cái)政撥款；③從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位，這一類事業(yè)單位以營(yíng)利為目的，提供的產(chǎn)品和服務(wù)完全參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。2）我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的制度梳理行政事業(yè)單位是獨(dú)具我國(guó)行政管理職能特色的特殊主體，二十世紀(jì)90年代是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展的萌芽期。在這一時(shí)期，主要由財(cái)政部和審計(jì)署共同制定并下發(fā)一系列政策性文件，初步建立起對(duì)政府部門各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)范和監(jiān)督，代表性的法律文件有：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)政府采購(gòu)法》等。2007年，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立；2008年，財(cái)政部聯(lián)合各部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》，初步搭建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制理論框架；隨后，《內(nèi)部控制配套指引》的頒布實(shí)施，促進(jìn)了內(nèi)部控制概念在我國(guó)企業(yè)中生根發(fā)芽，為我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的形成做好了前期鋪墊與經(jīng)驗(yàn)積累。2014年元旦，我國(guó)《單位內(nèi)控規(guī)范》正式頒布，響應(yīng)了黨對(duì)于“推進(jìn)政府績(jī)效管理、建設(shè)廉潔高效政府”的號(hào)召。《單位內(nèi)控規(guī)范》依據(jù)我國(guó)行政事業(yè)單位的特殊需求，將內(nèi)部控制分為單位層面和業(yè)務(wù)層面，主要針對(duì)單位內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范和績(jī)效管理，具體六個(gè)方面（詳見(jiàn)第三章），單位負(fù)責(zé)人對(duì)單位內(nèi)部控制全方位負(fù)責(zé)，這樣的內(nèi)部控制框架基本符合我國(guó)行政部門職能特點(diǎn)和組織架構(gòu)，對(duì)加強(qiáng)單位內(nèi)部管理有著積極作用。1.1.3經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位內(nèi)部控制特征分析1）經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位與一般企事業(yè)單位的對(duì)比分析我國(guó)的經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位通常以盈利為目的，所提供的產(chǎn)品或服務(wù)不屬于政府必須提供的公益服務(wù)范圍，常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位有技術(shù)開(kāi)發(fā)類科研機(jī)構(gòu)、提供咨詢和鑒定的服務(wù)機(jī)構(gòu)、非時(shí)政類報(bào)刊和影劇院等。其中，經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位是指專門從事新聞出版、廣播影視和文化藝術(shù)的事業(yè)單位，本文研究對(duì)象QL周刊社就是一家典型的省級(jí)經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位。與我國(guó)一般的企事業(yè)單位相比，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位具有鮮明的特征：從行政職能的劃分上，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位仍承擔(dān)一定的行政職能，從組織結(jié)構(gòu)、人員任命、監(jiān)督審計(jì)等各方面要遵循政府管理?xiàng)l例；從經(jīng)濟(jì)職能的劃分上，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位自負(fù)盈虧，以盈利為目的參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，跳出了政府會(huì)計(jì)的管理框架。表2-1對(duì)比了經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位與一般企事業(yè)單位的相似和差異。表2-1經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位與一般企事業(yè)單位的特征對(duì)比企業(yè)行政/公益性事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源一般通過(guò)銀行借貸、發(fā)行債券和股票等方式募集資金享受財(cái)政差額或全額撥款自收自支會(huì)計(jì)核算原則參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則參照政府會(huì)計(jì)制度，由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成無(wú)預(yù)算會(huì)計(jì)，一般參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制內(nèi)部控制要求按照《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》進(jìn)行內(nèi)部控制，控制活動(dòng)的主要目的是股東財(cái)富最大化。按照《單位內(nèi)控規(guī)范》，從單位和業(yè)務(wù)兩個(gè)層面進(jìn)行內(nèi)部控制，控制活動(dòng)的主要目的是國(guó)有資產(chǎn)被濫用和腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，保證行政機(jī)關(guān)廉潔高效。目前《單位內(nèi)控規(guī)范》無(wú)法完全滿足此類單位行政性和經(jīng)營(yíng)性的雙重需求，單位內(nèi)控制度都存在“兩不靠”的灰色地帶。2）經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位內(nèi)部控制的特征與一般企事業(yè)單位相比，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位既承擔(dān)行政職能又肩負(fù)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的雙重“使命”，對(duì)其內(nèi)部控制提出了更高的要求。一方面表現(xiàn)在內(nèi)部控制目標(biāo)的制定更具有雙重性。另一方面表現(xiàn)在內(nèi)部控制主體范圍和控制內(nèi)容更加廣泛。表2-2分析了經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位與一般企事業(yè)單位在內(nèi)部控制方面的相似和差異。表2-2經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位與一般企事業(yè)單位內(nèi)部控制的對(duì)比企業(yè)行政/公益性事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位適用規(guī)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》無(wú)明確適用的內(nèi)部控制規(guī)范續(xù)表2-2內(nèi)部控制目標(biāo)保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)保證資產(chǎn)安全保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整提高經(jīng)營(yíng)效率，促進(jìn)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)*企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)在于盈利，在于實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化。保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)保證資產(chǎn)安全和使用有效保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整有效防范舞弊和預(yù)防腐敗提高公共服務(wù)的效率和效果*行政/公益性事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)在于公共服務(wù)職能的實(shí)現(xiàn)。*既要保證公共服務(wù)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，也要注重提高經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制原則全面性原則重要性原則制衡性原則適應(yīng)性原則成本效益原則全面性原則重要性原則制衡性原則適應(yīng)性原則全面性原則重要性原則制衡性原則適應(yīng)性原則成本效益原則信息化原則內(nèi)部控制內(nèi)容參照美國(guó)《COSO內(nèi)部控制規(guī)范》的五要素理論，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通和內(nèi)部監(jiān)督五方面內(nèi)容展開(kāi)控制活動(dòng)。脫離了美國(guó)《COSO內(nèi)部控制規(guī)范》的基本框架，從單位層面和業(yè)務(wù)層面展開(kāi)控制活動(dòng)。其中業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制和合同控制六大方面。在管理層級(jí)的控制上嚴(yán)格遵循《單位內(nèi)控規(guī)范》，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)管理方面需要借鑒《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》，并隨著美國(guó)《COSO內(nèi)部控制規(guī)范》更新發(fā)展。1.2理論基礎(chǔ)2.1.1公共受托責(zé)任理論我們將公共部門的受托責(zé)任稱為公共受托責(zé)任。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）將公共受托責(zé)任定義為對(duì)資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)付責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換。最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織認(rèn)為，公共受托責(zé)任是指受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)報(bào)告這些資源及其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財(cái)務(wù)的責(zé)任。王光遠(yuǎn)（2002）提出：控制是對(duì)受托責(zé)任的控制，控制源于對(duì)受托責(zé)任管理的需求。公共受托責(zé)任產(chǎn)生自民主政治中的三個(gè)代理關(guān)系：公務(wù)員對(duì)行政長(zhǎng)官的受托責(zé)任、行政部門對(duì)立法部門的受托責(zé)任以及政府對(duì)民眾的受托責(zé)任。受托責(zé)任政府審計(jì)的基石，客觀、可靠的信息是反映受托責(zé)任不可或缺的條件。根據(jù)受托責(zé)任的主體不同，我國(guó)政府公共受托責(zé)任分為內(nèi)部公共責(zé)任和外部公共受托責(zé)任。對(duì)內(nèi)的受托責(zé)任要求參與公共資源配置和使用的各個(gè)部門要對(duì)政府負(fù)責(zé)；對(duì)外的受托責(zé)任要求政府要對(duì)公共資源的配置和使用結(jié)果向人民最高權(quán)力機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。政府作為國(guó)家立法機(jī)關(guān)和全體公民的代理人，在職能實(shí)現(xiàn)過(guò)程中容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。一方面，政府部門及工作人員的工作成果與其所獲得報(bào)酬不對(duì)等，從而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，因目標(biāo)不一致，政府機(jī)構(gòu)作為代理人會(huì)選擇增加自身的利益而舍棄全體公民的利益。只有明確代理人的受托責(zé)任，才能降低代理風(fēng)險(xiǎn)。1.2.2權(quán)力制衡理論亞里士多德最早提出有關(guān)權(quán)利制衡的思想，認(rèn)為公民不僅具有選舉執(zhí)政者的權(quán)力，還應(yīng)具有監(jiān)督執(zhí)政者的權(quán)力，并應(yīng)把這種權(quán)力制約措施制度化；約翰·洛克在其著作《政府論》中，將國(guó)家權(quán)力分為立法權(quán)、執(zhí)行權(quán)和對(duì)外權(quán)力，認(rèn)為這三種權(quán)力應(yīng)由不同機(jī)關(guān)分別掌握；孟德斯鳩提出完整的三權(quán)分立和權(quán)力制衡理論，主張立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)三權(quán)必須分立，并且要相互制約。近代權(quán)力制衡理論主要是在公共政治權(quán)利內(nèi)部或者外部，對(duì)權(quán)力施以監(jiān)督和制約，確保權(quán)力的廉潔、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，并使國(guó)家各部分權(quán)力在運(yùn)行中保持總體平衡。社會(huì)主義國(guó)家應(yīng)對(duì)西方的權(quán)力制衡理論加以改造，加強(qiáng)對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督，保證紀(jì)檢、監(jiān)督、司法系統(tǒng)的獨(dú)立性，建立自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)體系，以權(quán)力分解來(lái)制約權(quán)力，防止腐敗的發(fā)生。權(quán)力制約應(yīng)區(qū)別于權(quán)力監(jiān)督，分權(quán)是權(quán)力制約的前提，權(quán)力經(jīng)分解后交由不同的主體行駛，彼此間掣肘、制衡，互為牽制