銷售與收款循環(huán)審計《審計學(xué)教程》第九章目錄CONTENTS1業(yè)務(wù)循環(huán)審計概述2銷售與收款循環(huán)概述目錄頁3銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試4銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試業(yè)務(wù)循環(huán)審計概述PART01

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引導(dǎo)案例ABC公司12月份銷售收入確認(rèn)合規(guī)嗎？審計師在對ABC公司某年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。ABC公司是一家大型機床的生產(chǎn)商，其銷售業(yè)務(wù)流程是：接受客戶訂單——洽談并簽署銷售合同——開具銷售單——發(fā)出機床——安裝驗收——試運行并驗收——根據(jù)試運行報告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。…………（詳見P188）問題：1．1．如果你是審計師，你是通過實施什么樣的審計程序來獲取上述情況？2．你認(rèn)為ABC公司在12月31日確認(rèn)向XYZ公司銷售機床的收入1000萬元恰當(dāng)嗎？為什么？3．如果ABC公司確認(rèn)的向XYZ公司銷售1000萬元的收入為該年度最大的一筆銷售收入，且遠(yuǎn)大于其他單筆銷售收入。針對該筆業(yè)務(wù)，審計師還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步實施哪些審計程序？ABC公司12月份銷售收入確認(rèn)合規(guī)嗎？業(yè)務(wù)循環(huán)審計概述

第一節(jié)一、業(yè)務(wù)循環(huán)及業(yè)務(wù)循環(huán)審計業(yè)務(wù)循環(huán)是指處理某一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序。一般來說，可將企業(yè)的交易和賬戶余額劃分為銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與費用循環(huán)、籌資與投資循環(huán)，由于貨幣資金與上述多個業(yè)務(wù)循環(huán)均密切相關(guān)，所以貨幣資金既是業(yè)務(wù)循環(huán)的有機組成部分，又是相當(dāng)獨立的一個重要環(huán)節(jié)。各業(yè)務(wù)循環(huán)之間的流轉(zhuǎn)關(guān)系如圖9-1所示。業(yè)務(wù)循環(huán)審計概述

第一節(jié)二、分項審計與業(yè)務(wù)循環(huán)審計的關(guān)系一般而言，分項審計與多數(shù)被審計單位的賬戶設(shè)置體系及財務(wù)報表格式相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點，但它與按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行的內(nèi)部控制測試嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致控制測試與實質(zhì)測試相背離，影響審計效率和效果，所以分項審計逐漸被業(yè)務(wù)循環(huán)審計所替代。以《企業(yè)會計制度》等有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，按照各財務(wù)報表項目與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，建立起各業(yè)務(wù)循環(huán)與其所涉及的主要財務(wù)報表項目之間的對應(yīng)關(guān)系，具體如表9-1所示。業(yè)務(wù)循環(huán)審計概述

第一節(jié)二、分項審計與業(yè)務(wù)循環(huán)審計的關(guān)系業(yè)務(wù)循環(huán)資產(chǎn)負(fù)債表項目利潤表項目銷售與收款循環(huán)應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、其他業(yè)務(wù)利潤（包括其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出）采購與付款循環(huán)預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)清理、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款生產(chǎn)與費用循環(huán)存貨（包括材料采購、原材料、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、自制半成品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本）、應(yīng)付職工薪酬主營業(yè)務(wù)成本籌資與投資循環(huán)短期投資、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、應(yīng)收補貼款、長期股權(quán)投資、長期投資、無形資產(chǎn)、短期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、專項應(yīng)付款、遞延稅款、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤管理費用、財務(wù)費用、投資收益、補貼收入、營業(yè)外支出、所得稅表9-1業(yè)務(wù)循環(huán)與主要財務(wù)報表項目對照表銷售與收款循環(huán)概述PART02

過渡頁銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)一、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄1．顧客訂貨單顧客訂貨單是顧客提出的書面購貨要求。2．銷售單銷售單是列示顧客所訂商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量及其他與顧客訂貨單有關(guān)信息的憑證，3．發(fā)運憑證發(fā)運憑證即發(fā)運貨物時編制的，用以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容的憑據(jù)。4．銷售發(fā)票銷售發(fā)票是一種用來表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價格、銷售金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內(nèi)容的憑證。5．商品價目表商品價目表是列示已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的、可供銷售的各種商品的價格清單。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)一、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄6．貸項通知單貸項通知單是一種用來表示由于銷貨退回或經(jīng)批準(zhǔn)的折讓而引起的應(yīng)收銷貨款減少的憑證。7．應(yīng)收賬款明細(xì)賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬是用來記錄每個顧客各項賒銷、還款、銷貨退回及折讓的明細(xì)賬。8．營業(yè)收入明細(xì)賬營業(yè)收入明細(xì)賬是一種用來記錄銷售交易的明細(xì)賬。9．折扣與折讓明細(xì)賬折扣與折讓明細(xì)賬是一種用來核算企業(yè)銷售商品時，按銷售合同的規(guī)定為了及早收回貨款而給予顧客的銷售折扣和因商品品種、質(zhì)量等原因而給予顧客的銷貨折讓情況的明細(xì)賬。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)一、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄10．匯款通知書匯款通知書是一種與銷售發(fā)票一起寄給顧客，由顧客在付款時再寄回銷售單位的憑證。11．庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬是用來記錄應(yīng)收賬款的收回或現(xiàn)銷收入及其他各種現(xiàn)金、銀行存款收入和支出的日記賬。12．壞賬審批表壞賬審批表是一種用來批準(zhǔn)將某些應(yīng)收款項注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用的憑證。13．顧客月末對賬單顧客月末對賬單是一種按月定期寄送給顧客的用于購銷雙方定期核對賬目的憑證。14．記賬憑證記賬憑證主要指收款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動1．接受顧客訂單顧客向企業(yè)寄送訂單，提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點。訂單管理部門應(yīng)區(qū)分現(xiàn)購和賒購，賒購訂單只有在符合企業(yè)管理當(dāng)局授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的情況下才能接受。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動2．批準(zhǔn)賒銷信用賒銷批準(zhǔn)是由信用管理部門根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局的賒銷政策及對每個顧客已授權(quán)的信用額度進(jìn)行的。信用管理部門的職員在收到訂單管理部門的銷售單后，應(yīng)將銷售單的金額與該顧客已授權(quán)的賒銷信用額度扣除其迄今尚欠賬款余額后的差額進(jìn)行比較，以決定是否繼續(xù)給予賒銷。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動3．按銷售單供貨企業(yè)管理當(dāng)局通常要求倉庫只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單時才能供貨。設(shè)計這項控制程序的目的是防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準(zhǔn)銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達(dá)倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運部門的授權(quán)依據(jù)。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動4．按銷售單裝運貨物運輸部門根據(jù)經(jīng)過批準(zhǔn)的銷貨通知單裝運貨物，填制提貨單等貨運文件，并將其送往開具發(fā)票的部門。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動5．向顧客開具賬單向顧客開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這項活動所針對的主要問題有：①是否對所有裝運的貨物都開了賬單，即“完整性”認(rèn)定問題；②是否只對實際裝運才開賬單，有無重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生，即“發(fā)生”認(rèn)定問題；③是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表所列價格計價開單，即“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定問題。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動6．記錄銷售業(yè)務(wù)在手工會計系統(tǒng)中，記錄銷售業(yè)務(wù)的過程包括區(qū)分賒銷、現(xiàn)銷，按銷售發(fā)票編制轉(zhuǎn)賬憑證或現(xiàn)金、銀行存款收款憑證，再據(jù)以登記銷售明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存新近、銀行存款日記賬。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動7．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入這項功能涉及的是有關(guān)貨款收回，現(xiàn)金、銀行存款的增加及應(yīng)收賬款減少的活動。在辦理記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，注冊會計師最應(yīng)關(guān)心的問題是貨幣資金失竊的可能性。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動8．辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓顧客如果對商品不滿意，銷售企業(yè)一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷貨折讓；顧客如果提前支付貨款，銷售企業(yè)則可能會給予一定的銷售折扣。發(fā)生這類事項時，必須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，并應(yīng)確保與辦理此事有關(guān)的部門和職務(wù)各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這方面，嚴(yán)格使用貸項通知單無疑會起到關(guān)鍵的作用。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動9．注銷壞賬不管賒銷部門的工作如何主動，顧客因經(jīng)營不善、宣告破產(chǎn)、死亡等原因而不支付貨款的事仍時有發(fā)生。銷售企業(yè)如果認(rèn)為某項貨款再也無法收回，就必須注銷這筆貨款，獲取該貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)審批后及時進(jìn)行會計調(diào)整。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動10．提取壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的本期銷貨款。銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動HPL技術(shù)公司（以下簡稱HPL）是美國硅谷的一家軟件制造商，創(chuàng)建于1989年，主營半導(dǎo)體軟件的個性化開發(fā)、銷售及售后咨詢和維護等業(yè)務(wù)。2001年7月31日，HPL以每股11美元的價格發(fā)售了690萬股股票，籌措了7590萬美元，并在納斯達(dá)克斯上市交易。然而，好景不長，HPL上市一年后便被釘在財務(wù)舞弊的恥辱柱上，其股票已于2002年7月29日被納斯達(dá)克摘牌。美國證券交易所在對Lepejian的起訴狀中詳細(xì)揭示了他的各種造假手段。歸納起來，主要有偽造顧客訂貨單、偽造發(fā)運憑證、修改銷售合同、篡改銀行對賬單和偽造詢證回函等五種，這些手段既無新意，也不高明，但卻輕易地欺騙了大名鼎鼎的普華永道會計師事務(wù)所，確實令人深省。典型案例：HPL技術(shù)公司欺騙了普華永道銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試PART03

過渡頁銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試

第三節(jié)一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制一、職責(zé)分離控制適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意或無意的錯誤。二、授權(quán)審批控制銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)涉及的環(huán)節(jié)和部門比較多，因此對銷售和收款業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的授權(quán)審批是非常重要的。三、會計記錄控制對內(nèi)部控制來說，只有具備充分的記賬手續(xù)、憑證和記錄才有可能實現(xiàn)其各項控制目標(biāo)。四、定期核對控制核對是控制的重要手段，一般核對工作由非記賬人員進(jìn)行。五、寄收對賬單控制由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金、銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時作出說明，因而這是一項有用的控制。六、內(nèi)部核查程序控制由企業(yè)內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)不可缺少的一項控制措施。（見下頁表格）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試

第三節(jié)一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制內(nèi)部控制目標(biāo)內(nèi)部核查程序控制舉例登記入賬的銷售業(yè)務(wù)是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證銷售業(yè)務(wù)均經(jīng)適當(dāng)審批了解客戶的信用情況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策銷售業(yè)務(wù)均已登記入賬檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬進(jìn)行核對登記入賬的銷售業(yè)務(wù)均經(jīng)正確估價將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上的記錄進(jìn)行比較核對登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類恰當(dāng)將登記入賬的銷售業(yè)務(wù)的原始憑證與會計科目表比較核對銷售業(yè)務(wù)的記錄及時檢查開票員所保管的未開發(fā)票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運憑證在內(nèi)銷售業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地計入明細(xì)賬并經(jīng)準(zhǔn)確匯總從發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細(xì)賬和總賬表9-2內(nèi)部核查程序控制銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試

第三節(jié)一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制【例9-1】2019年5月20日，弘拓公司在例行對賬檢查時，發(fā)現(xiàn)5月15日銷售產(chǎn)品的過程中，出現(xiàn)了銷售調(diào)撥單及銷售單真實，但財務(wù)專用章和增值稅專用發(fā)票偽造的現(xiàn)象，導(dǎo)致公司價值150萬元的30噸產(chǎn)品被騙走。2019年5月30日，公司查明了該事故的原因，具體情況如下：（1）某人假冒公司老客戶的名義，到公司銷售部門開具了真實的產(chǎn)品銷售調(diào)撥單，使用偽造的財務(wù)專用章及增值稅專用發(fā)票，私蓋印章，然后到銷售部門蓋銷售章，最后到儲存?zhèn)}庫提貨，導(dǎo)致事故發(fā)生。（2）利用財務(wù)部門、銷售部門、倉儲部門在不同的辦公地點辦公的弊端，經(jīng)過長期的預(yù)謀，使用假牌照的報廢車作案。騙過了公司財務(wù)部門收款開發(fā)票關(guān)、銷售部門對接關(guān)、儲運部門發(fā)貨核對關(guān)、保衛(wèi)科車輛出入口驗收關(guān)、公司門衛(wèi)查證關(guān)。要求：請分析說明該公司在銷售和收款循環(huán)中內(nèi)部控制的缺陷并提出建議。（具體分析見教材P196）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試

第三節(jié)二、銷售與收款循環(huán)的控制測試銷售與收款循環(huán)的控制測試主要包括以下內(nèi)容：

抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，作一系列檢查。

抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，并與相關(guān)的銷售發(fā)票進(jìn)行核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票。

從營業(yè)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關(guān)的記賬憑證銷售發(fā)票進(jìn)行核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。

抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準(zhǔn)與會計核算。

抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬，作一系列檢查。

觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、憑證與賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責(zé)時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務(wù)分離、內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中是否存在弊端。銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試

第三節(jié)二、銷售與收款循環(huán)的控制測試【例9-2】2019年12月1日至7日，A和B注冊會計師對弘拓公司銷售和收款循環(huán)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，并在相關(guān)審計工作底稿中記錄了了解和測試的事項，摘錄如下：（1）弘拓公司發(fā)出產(chǎn)成品時，由銷售部填制一式四聯(lián)的出庫單。倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后，將第一聯(lián)出庫單留存登記產(chǎn)成品卡片，第二聯(lián)交銷售部留存，第三、四聯(lián)交會計部會計人員乙登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。（2）會計人員戊負(fù)責(zé)開具銷售發(fā)票。在開具銷售發(fā)票之前，先取得倉庫的發(fā)貨記錄和銷售商品價目表，然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量、單價和金額。要求：根據(jù)上述摘錄，請代A和B注冊會計師指出弘拓公司在銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，并提出改進(jìn)建議。（具體分析詳見教材P198）銷售與收款循環(huán)

的實質(zhì)性測試PART04

過渡頁銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計1．營業(yè)收入的審計目標(biāo)營業(yè)收入項目核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所產(chǎn)生的收入。其審計目標(biāo)一般包括：①確定營業(yè)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；②確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；③確定營業(yè)收入的會計處理是否正確；④確定營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序（1）取得或編制營業(yè)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序（2）查明營業(yè)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。①采用交款提貨方式銷售，以貨款已經(jīng)收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時發(fā)票賬單和提貨單已交給購貨方時確認(rèn)收入實現(xiàn)。②采用預(yù)收賬款方式銷售，在商品已經(jīng)發(fā)出時確認(rèn)收入實現(xiàn)。③采用托收承付方式銷售，在商品已經(jīng)發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入實現(xiàn)。④采用委托其他單位代銷方式銷售，應(yīng)在代銷商品已經(jīng)銷售，并收到代銷清單時確認(rèn)收入實現(xiàn)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序（2）查明營業(yè)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。⑤采用分期收款方式銷售，應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。⑥對長期工程合同收入，應(yīng)根據(jù)完工進(jìn)度或完工合同合理確認(rèn)收入。⑦委托外貿(mào)代理出口方式的，應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認(rèn)收入實現(xiàn)。⑧對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交，并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序（3）實施分析程序。注冊會計師應(yīng)實施分析程序，檢查營業(yè)收入是否有異常變動和重大波動，從而在總體上對營業(yè)收入的真實性作出初步判斷。注冊會計師通常在以下幾方面進(jìn)行比較分析：①將本期與上期的營業(yè)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因；②比較本期各月各種營業(yè)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因；③計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；④計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（4）審查售價是否合理。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（5）審查營業(yè)收入的會計處理是否恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)抽取企業(yè)被審計期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，進(jìn)行從原始憑證到記賬憑證、營業(yè)收入明細(xì)賬的全過程審查，核實其記錄、過賬、加總是否正確，并將抽取的收入與應(yīng)收賬款明細(xì)賬、現(xiàn)金或銀行存款日記賬，產(chǎn)成品明細(xì)賬進(jìn)行核對，以進(jìn)一步確定發(fā)貨日期、銷售數(shù)量、品名、單價、金額等是否相符。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（6）實施銷售的截止測試。截止測試是實質(zhì)性測試中常用的一種具體審計技術(shù)，被廣泛運用于貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、營業(yè)收入和期間費用等項目的審計中，尤以在營業(yè)收入審計中的運用更為典型。對營業(yè)收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位營業(yè)收入的會計記錄歸屬期是否正確，即應(yīng)記入本期或下期的營業(yè)收入是否被推延至下期或提前至本期。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（7）查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。注冊會計師應(yīng)結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函詢程序，查明有無未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。如有，應(yīng)該作出記錄并提請被審計單位作出相應(yīng)調(diào)整。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（8）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（9）檢查有無特殊的銷售行為。對于特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M(jìn)行審核。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計（10）確定營業(yè)收入是否在利潤表上恰當(dāng)披露。注冊會計師應(yīng)審查利潤表上的營業(yè)收入項目，數(shù)字是否與審定數(shù)相符，營業(yè)收入確認(rèn)所采用的會計政策是否已在財務(wù)報表附注中披露。2．營業(yè)收入的實質(zhì)性測試程序銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)一、營業(yè)收入審計【例9-3】A注冊會計師在審查弘拓公司的銷售業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)該公司于2019年12月向丙公司采取分期收款方式銷售甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本800元，售價1000元。雙方約定，2019年12月丙公司收到貨物時先付貨款40%，在以后6個月內(nèi)再各付貨款的10%。A注冊會計師在審查公司“產(chǎn)品銷售收入”“產(chǎn)品銷售成本”等賬戶時發(fā)現(xiàn)該公司于2019年12月將銷售給丙公司的100件甲產(chǎn)品全部確認(rèn)為銷售收入，并同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。要求：指出該企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)處理中存在的問題，并提出審計意見。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)二、應(yīng)收賬款審計應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而形成的債權(quán)，即由于企業(yè)銷售商品產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項或代墊的運雜費，是企業(yè)在信用活動中所形成的各種債權(quán)性資產(chǎn)。企業(yè)的應(yīng)收賬款是在銷售業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的。企業(yè)的銷售如果屬于賒銷，即銷售實現(xiàn)時沒有立即收取現(xiàn)款，而是獲得了要求客戶在一定條件下和一定時間內(nèi)支付貨款的權(quán)力，就產(chǎn)生了應(yīng)收賬款。因此，應(yīng)收賬款的審計應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)來進(jìn)行。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)二、應(yīng)收賬款審計1．應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)①確定應(yīng)收賬款是否存在；②確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；③確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；④確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分；⑤確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；⑥確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備在財務(wù)報表上披露是否恰當(dāng)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)二、應(yīng)收賬款審計2．應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序（1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。（2）分析應(yīng)收賬款賬齡。（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。（4）確定已收回的應(yīng)收賬款金額。（5）檢查未函證應(yīng)收賬款。（6）檢查壞賬的確認(rèn)和處理。（7）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。（8）檢查外幣應(yīng)收賬款的折算。（9）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額。（10）檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)二、應(yīng)收賬款審計【例9-4】2019年1月，ABC會計師事務(wù)所審計人員在對弘拓公司應(yīng)收賬款進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中，“市宏豐商場明細(xì)賬”2018年1月1日借方余額100000元，本期借貸方均無發(fā)生額，2018年末仍為借方余額100000元。據(jù)明細(xì)賬記錄，此款是2016年宏豐商場向弘拓公司購進(jìn)貨物600臺發(fā)生的貨款。要求：分析上述應(yīng)收賬款可能存在的問題，并提出處理意見。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)二、應(yīng)收賬款審計【例9-5】ABC會計師事務(wù)所接受委托，審計弘拓公司2019年度的財務(wù)報表。A注冊會計師了解和測試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險評估為高水平。A注冊會計師取得該公司2019年12月31日的應(yīng)收賬款明細(xì)表，并于2020年1月15日采用肯定式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。A注冊會計師將與函證結(jié)果相關(guān)的重要異常情況匯總，如表9-4所示。異常

情況函證

編號客戶

名稱詢證金額

（元）回函日期回函內(nèi)容（1）22甲3000002020.1.22購買Y公司300000元貨物屬實，但款項已于2019年12月25日用支票支付（2）56乙5000002020.1.19因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購貨合同，于2019年12月28日將貨物退回（3）64丙6400002020.1.192019年12月10日收到Y(jié)公司委托本公司代銷的貨物640000元，尚未銷售（4）82丁9000002020.1.18用分期付款方式購貨900000元，根據(jù)購貨合同，已于2019年12月25日首付300000元（5）134戊600000因地址錯誤，被郵局退回要求：針對上述各種異常情況，請問A注冊會計師應(yīng)分別相應(yīng)實施哪些重要審計程序？銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)三、壞賬準(zhǔn)備審計壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序一般包括以下幾個方面：（1）審查壞賬準(zhǔn)備的計提。（2）審查壞賬損失。（3）審查長期掛賬應(yīng)收賬款。（4）檢查函證結(jié)果。（5）執(zhí)行分析程序。（6）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)三、壞賬準(zhǔn)備審計【例9-6】2019年12月31日，弘拓公司應(yīng)收賬款總賬余額為20000萬元，其所屬明細(xì)賬中借方余額的合計數(shù)為21000萬元，貸方余額的合計數(shù)為1000萬元；其他應(yīng)收款總賬余額為3000萬元，該公司采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比例為1%，計提金額為230萬元。壞賬準(zhǔn)備的賬戶記錄如表9-5所示。日

期憑證字號摘要借方貸方余額1月1日上年結(jié)轉(zhuǎn)100（貸方）5月6日轉(zhuǎn)字37核銷壞賬5050（貸方）8月11日轉(zhuǎn)字87核銷壞賬60-10（借方）3月12日轉(zhuǎn)字98計提本年的壞賬準(zhǔn)備230220（貸方）表9-5壞賬準(zhǔn)備明細(xì)賬（簡式）要求：根據(jù)上述資料，指出壞賬準(zhǔn)備計提中存在的問題并進(jìn)行糾正。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計1．應(yīng)收票據(jù)審計由于應(yīng)收票據(jù)是在企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，因此對應(yīng)收票據(jù)的審計也必須結(jié)合賒銷業(yè)務(wù)一起進(jìn)行。應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性測試程序一般包括以下幾個方面：（1）獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表。（2）監(jiān)盤庫存票據(jù)。（3）函證應(yīng)收票據(jù)。（4）審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入。（5）審查已貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)。（6）確定應(yīng)收票據(jù)在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計【例9-7】2019年1月，B注冊會計師審查弘拓公司應(yīng)收票據(jù)時，發(fā)現(xiàn)2018年12月20日貼現(xiàn)一張票面面額為200000元，利率為8%，90天到期的帶息應(yīng)收票據(jù)，該公司已持有60天，按10%的貼現(xiàn)率進(jìn)行貼現(xiàn)，該公司賬戶資料記載所得貼現(xiàn)款為198300元，無銀行出具的有關(guān)憑證，賬務(wù)處理為：借：銀行存款 198300

財務(wù)費用 l700貸：應(yīng)收票據(jù) 200000要求：根據(jù)上述資料，審查該筆貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的公允性，指出存在的問題，并作調(diào)整分錄。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計2．預(yù)收賬款審計預(yù)收賬款是在企業(yè)銷售業(yè)務(wù)成立以前，預(yù)先收取的部分貨款。預(yù)收賬款的實質(zhì)性測試程序一般包括以下幾個方面：獲取或編制預(yù)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并核對其期末余額合計數(shù)與報表數(shù)是否相符。請被審計單位協(xié)助，在預(yù)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出截至審計日已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收賬款。抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉庫發(fā)運憑證、收款憑證，檢查已實現(xiàn)銷售。選擇預(yù)收賬款的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，是否決定建議作重分類調(diào)整。檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并作出記錄，必要時提請被審計單位予以調(diào)整。檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上作恰當(dāng)披露。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計3．應(yīng)交稅費審計企業(yè)形成銷售收入和實現(xiàn)利潤后，要交納各種稅費，對稅費的核算，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，形成應(yīng)交稅費；實際交納稅費后，再從該賬戶轉(zhuǎn)出。企業(yè)交納的主要稅種為增值稅和所得稅，它們與企業(yè)銷售業(yè)務(wù)關(guān)系較為密切，尤其是增值稅中的銷項稅，對其審計應(yīng)放在銷售與收款循環(huán)中。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計3．應(yīng)交稅費審計應(yīng)交稅費的實質(zhì)性測試程序一般包括以下幾個方面：獲取或編制應(yīng)交稅費明細(xì)表，復(fù)核其加計數(shù)是否正確，并核對其期末余額與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)是否相符。檢查被審計單位納稅的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)獲取納稅通知書及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件，了解被審計單位適用的稅種、計稅基礎(chǔ)、稅率，以及征、免、減稅的范圍與期限，確認(rèn)其在被審計期間內(nèi)的應(yīng)納稅的內(nèi)容。對重要的減、免、抵、退稅收批文應(yīng)索取復(fù)印件，歸入審計工作底稿。檢查應(yīng)交增值稅的計算是否正確。獲取或編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表，加計復(fù)核其正確性，并與明細(xì)賬核對相符。審查企業(yè)應(yīng)交的所得稅。確定應(yīng)交稅費是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上作恰當(dāng)披露。銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試

第四節(jié)四、其他相關(guān)賬戶審計【例9-8】A注冊會計師在對弘拓公司2019年業(yè)務(wù)的審計過程中發(fā)現(xiàn)，弘拓公司為增值稅一般納稅人，本期以原材料對乙公司投資，雙方協(xié)議按成本作價。該批原材料的成本為200萬元，計劃成本稅價格為220萬元，該原材料的增值稅稅率為17%。弘拓公司做的會計分錄為：