第二章成本性態(tài)分析

與變動(dòng)成本法目錄CONTENTS成本及其分類01成本性態(tài)分析02變動(dòng)成本法與完全成本法03成本及其分類01

銷售增加而利潤下降——擴(kuò)大銷售所面臨的困境

2020年3月25日，某醫(yī)藥集團(tuán)財(cái)務(wù)經(jīng)理在閱讀本集團(tuán)各企業(yè)的會(huì)計(jì)年報(bào)及有關(guān)文字說明時(shí)，對報(bào)告中涉及的生產(chǎn)輸液原料的甲、乙兩個(gè)企業(yè)的情況頗感困惑：甲制藥廠前幾年的產(chǎn)銷不景氣，庫存大量積壓，貨款不斷增加，資金頻頻告急。該廠經(jīng)過調(diào)整，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，另一方面想方設(shè)法廣開渠道，擴(kuò)大銷售，減少庫存，但2019年報(bào)表上反映的利潤額卻比2018年有所下降。乙制藥廠的情況則相反，2019年市場不景氣，銷售量比2018年下降，但年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表上的幾項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)除資金外都比2018年好。

問題：為什么銷售量上升時(shí)利潤反而下降，銷售量下降時(shí)利潤反而上升？作為一名管理會(huì)計(jì)人員，你認(rèn)為這種現(xiàn)象產(chǎn)生的原因可能是什么？引導(dǎo)案例一、成本的概念及意義概念成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的、以貨幣表現(xiàn)的為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲或代價(jià)。

企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率的高低、設(shè)備利用率的高低、材料消耗的大小、產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣和經(jīng)營管理工作水平的高低，都會(huì)直接或間接地在產(chǎn)品成本指標(biāo)中得到反映。因此，企業(yè)在預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，都必須深入細(xì)致地分析和研究成本。二、成本的分類制造成本，也稱生產(chǎn)成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品支出的各種生產(chǎn)費(fèi)用之和。（一）按經(jīng)濟(jì)用途分類

1．制造成本直接材料是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中直接耗用的構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料及主要材料、輔助材料等。直接人工是指在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)的過程中，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)工人的工資、津貼、補(bǔ)貼、福利費(fèi)等。制造費(fèi)用是指企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)部門在組織生產(chǎn)和管理過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，如車間固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、機(jī)物料消耗、車間管理人員工資、水電費(fèi)、辦公費(fèi)等。二、成本的分類非制造成本，也稱非生產(chǎn)成本，是指產(chǎn)品在銷售與行政管理方面發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。（一）按經(jīng)濟(jì)用途分類

2．非制造成本銷售成本是指在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本，如為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的職工工資、福利費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)常費(fèi)用，以及廣告費(fèi)、展銷費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。管理成本是指企業(yè)在組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中發(fā)生的成本，如管理人員工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。財(cái)務(wù)成本是指企業(yè)在理財(cái)過程中發(fā)生的各種成本，如借款利息支出等。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

1、固定成本

固定成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，總額不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)的影響而保持不變的成本，如房屋或設(shè)備的租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)、管理人員工資、按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。在企業(yè)正常經(jīng)營下，這類成本是必然發(fā)生的，并且在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持穩(wěn)定。1）固定成本的概念二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

1、固定成本（1）固定成本總額不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響。固定成本總額的模型可用y=a表示，反映在平面直角坐標(biāo)系中是一條平行于x軸的直線，如右上圖所示。（2）單位固定成本隨業(yè)務(wù)量的增減呈反比例變動(dòng)。這是因?yàn)樵诔杀究傤~固定的情況下，業(yè)務(wù)量減少時(shí)，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀揪透?；業(yè)務(wù)量增加時(shí)，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀揪偷?。單位固定成本的模型可用y=a/x表示，反映在平面直角坐標(biāo)系中是一條反比例曲線，如右下圖所示。1）固定成本的兩個(gè)特征二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

甲公司生產(chǎn)產(chǎn)品所用的A設(shè)備是向租賃公司租用的，每月租金為16000元。該設(shè)備每月最大生產(chǎn)能力為3000件，當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)500件、1000件和2000件產(chǎn)品時(shí)，單位產(chǎn)品所分?jǐn)偟淖饨鹑绫硭??！纠?-1】（5-15）產(chǎn)量/件固定成本總額（租金）/元單位固定成本/元5001600032100016000162000160008產(chǎn)量對固定成本的影響二、成本的分類（二）按性態(tài)分類2）固定成本的分類酌量性固定成本約束性固定成本也稱選擇性固定成本或任意性固定成本，是指受管理層短期決策影響，在短期內(nèi)能改變數(shù)額的固定成本，如廣告費(fèi)、公關(guān)費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、法律咨詢費(fèi)等。這類固定成本在特定年份或企業(yè)財(cái)務(wù)緊張時(shí)可以全部緊縮。關(guān)于酌量性固定成本，一般由企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)年度開始前視企業(yè)的具體情況和財(cái)務(wù)能力，對各項(xiàng)成本費(fèi)用的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。是指不受企業(yè)管理層短期決策影響，在短期內(nèi)不能改變數(shù)額的固定成本，如固定資產(chǎn)折舊、管理人員工資、房屋及設(shè)備租金等。這類固定成本是近期組織和管理生產(chǎn)必不可少的費(fèi)用，是企業(yè)維持正常生產(chǎn)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，很少受企業(yè)短期經(jīng)營決策的影響。企業(yè)的生產(chǎn)能力一旦形成，則在短期內(nèi)難以改變，它是企業(yè)過去決策與行動(dòng)的結(jié)果。因此，只要企業(yè)還存在，即使經(jīng)營中斷，這類固定成本仍會(huì)發(fā)生。變動(dòng)成本的相關(guān)范圍變動(dòng)成本的變動(dòng)性表現(xiàn)為“隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)”，這種變動(dòng)性的限定條件叫作變動(dòng)成本的相關(guān)范圍。知識(shí)拓展例如，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)量較少時(shí)，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。當(dāng)產(chǎn)量逐漸上升到一定范圍時(shí)，由于材料的利用可能更加充分、工人的作業(yè)安排可能更加合理等，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能會(huì)逐漸下降；而當(dāng)產(chǎn)量突破上述范圍繼續(xù)上升時(shí)，某些變動(dòng)成本項(xiàng)目可能超量上升（如加倍支付工人的加班工資），從而導(dǎo)致單位產(chǎn)品中的變動(dòng)成本由降轉(zhuǎn)升。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

2．變動(dòng)成本

1）變動(dòng)成本的概念變動(dòng)成本是指在一定條件下，總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)的成本，如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金等。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

2．變動(dòng)成本變動(dòng)成本具有以下兩個(gè)特征：（1）變動(dòng)成本總額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)。變動(dòng)成本總額的模型可用y=bx表示，反映在平面直角坐標(biāo)系中是一條通過原點(diǎn)的直線，如圖所示。（2）單位變動(dòng)成本具有不變性，即單位變動(dòng)成本不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響，固定不變。單位變動(dòng)成本的模型可用y=b表示，反映在平面直角坐標(biāo)系中是一條平行于橫軸的直線，如圖所示。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

2．變動(dòng)成本

甲公司生產(chǎn)B產(chǎn)品，B產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本為8元。該公司B產(chǎn)品的產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動(dòng)對成本總額的影響如表所示?！纠?-2】產(chǎn)量對變動(dòng)成本的影響產(chǎn)量/件變動(dòng)成本總額/元單位變動(dòng)成本/元1008008200160083002400840032008二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

2．變動(dòng)成本2）變動(dòng)成本的分類

技術(shù)性變動(dòng)成本，也稱約束性變動(dòng)成本，是指單位成本受客觀因素決定、消耗量由技術(shù)因素決定的那部分變動(dòng)成本。它是與業(yè)務(wù)量有明確的技術(shù)或?qū)崉?wù)關(guān)系的變動(dòng)成本，企業(yè)管理層的決策無法改變其支出數(shù)額。

酌量性變動(dòng)成本是指支出數(shù)額可以被企業(yè)管理層的決策改變的變動(dòng)成本，如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人工資、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。這些支出比例或標(biāo)準(zhǔn)取決于企業(yè)管理層的決策。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本

1）混合成本的概念混合成本是指成本總額雖然受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響，但是其變動(dòng)幅度并不因業(yè)務(wù)量的變化而保持嚴(yán)格比例關(guān)系的成本，如設(shè)備維修費(fèi)、機(jī)械動(dòng)力費(fèi)、行政管理費(fèi)等。這類成本同時(shí)具有固定成本與變動(dòng)成本兩種成本的特性。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本

（1）半變動(dòng)成本是指在沒有業(yè)務(wù)量的情況下會(huì)發(fā)生一定的初始量，當(dāng)有業(yè)務(wù)量發(fā)生時(shí)，發(fā)生額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)呈正比例變動(dòng)的成本，如水費(fèi)、電費(fèi)、煤氣費(fèi)、電話費(fèi)等。半變動(dòng)成本的模型可用y=a+bx表示，其中，y為總成本，a為固定成本，b為單位變動(dòng)成本，x為業(yè)務(wù)量，如圖。2）變動(dòng)成本的分類二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類

甲公司在生產(chǎn)中租用了一臺(tái)設(shè)備，租約規(guī)定租金的計(jì)算分為兩部分：按年支付固定租金1000元，在此基礎(chǔ)上，機(jī)器每運(yùn)行1小時(shí)支付租金1元。由此可以得出，租金總額y與運(yùn)行時(shí)間x之間的代數(shù)關(guān)系式為y=1

000+x。假設(shè)該設(shè)備2020年累計(jì)運(yùn)行4000小時(shí)，則須支付租金5000元（1000+4000×1）?！纠?-3】二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類

（2）半固定成本是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)發(fā)生額是固定的，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長到一定程度時(shí)，發(fā)生額跳躍式增加并在新的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持不變的成本，如設(shè)備維修費(fèi)、化驗(yàn)員工資等。半固定成本的模型可用如下分段函數(shù)的形式表示：式中：y為總成本；an為分段固定成本；x為業(yè)務(wù)量。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類

甲公司生產(chǎn)所需的產(chǎn)品化驗(yàn)員與產(chǎn)品產(chǎn)量有著直接的聯(lián)系，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，一名化驗(yàn)員最多只能檢驗(yàn)500件產(chǎn)品。產(chǎn)品每增加500件，就需要增加一名化驗(yàn)員。假設(shè)每名化驗(yàn)員的工資為3000元，那么化驗(yàn)員的工資支出在不同生產(chǎn)水平下會(huì)呈階梯式增長。該公司某年第四季度的產(chǎn)品產(chǎn)量與化驗(yàn)員工資的關(guān)系如表所示?！纠?-4】月份產(chǎn)品產(chǎn)量/件產(chǎn)量范圍/件化驗(yàn)員人數(shù)/人化驗(yàn)員工資/元104000～5001300011900500～1000260001213001000～150039000產(chǎn)品產(chǎn)量與化驗(yàn)員工資的關(guān)系二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類

（3）延期變動(dòng)成本是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，總額保持不變，當(dāng)該業(yè)務(wù)量突破限度時(shí)，超額部分隨業(yè)務(wù)量的增加按正比例增長的成本。延期變動(dòng)成本的模型可用如下分段函數(shù)的形式表示：y為總成本；an為固定成本；b為單位變動(dòng)成本；x為業(yè)務(wù)量。二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類甲公司銷售人員的月薪由基本工資和績效工資兩部分組成。當(dāng)每月產(chǎn)品銷量不超過100件時(shí)，甲公司只支付銷售人員基本工資1500元；當(dāng)產(chǎn)品銷量超過100件時(shí)，每超過1件提成10元。該公司銷售人員的月薪與產(chǎn)品銷量的關(guān)系如表所示?！纠?-5】銷售人員月薪與產(chǎn)品銷量的關(guān)系產(chǎn)品銷量/件銷售人員月薪/元01500101500501500100150012017001502000二、成本的分類（二）按性態(tài)分類

3．混合成本2）變動(dòng)成本的分類

（4）曲線變動(dòng)成本是指在沒有業(yè)務(wù)量的情況下有一個(gè)初始量，當(dāng)有業(yè)務(wù)量發(fā)生時(shí)，總額隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，但不呈直線關(guān)系變動(dòng)而是呈曲線關(guān)系變動(dòng)的成本。遞減型曲線變動(dòng)成本

遞增型曲線變動(dòng)成本二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

1．差別成本可供選擇的備選決策方案之間預(yù)期成本的差額稱為差別成本，也稱差量成本。廣義的差別成本是指不同備選決策方案之間的預(yù)期成本的差額，狹義的差別成本是指由于生產(chǎn)能力利用程度不同而形成的差別成本。計(jì)算不同備選決策方案的差別成本，有助于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策分析，確定最優(yōu)方案。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

1．差別成本例如，甲零件的單位自制成本為20元，單位采購成本為22元，如果某公司需要2000個(gè)零件，則自制方案與外購方案的差別成本為4000元〔2000×（22?20）〕，通過計(jì)算差別成本，該公司可確定自制方案較外購方案優(yōu)越。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

2．邊際成本邊際成本是指企業(yè)每增加或減少一單位產(chǎn)量所引起的成本變動(dòng)額。在經(jīng)濟(jì)學(xué)和金融學(xué)中，邊際成本是指每一單位新增生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者購買的產(chǎn)品）帶來的總成本的增量。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

2．邊際成本例如，若生產(chǎn)某種產(chǎn)品100個(gè)單位，則總成本為5000元，單位產(chǎn)品成本為50元；若生產(chǎn)101個(gè)單位，則總成本為5040元，增加一個(gè)產(chǎn)品的成本為40元，即邊際成本為40元。

在管理會(huì)計(jì)中，邊際成本是按一個(gè)單位（如一件產(chǎn)品）計(jì)量的，它能幫助企業(yè)在經(jīng)營決策中判斷增減產(chǎn)量在經(jīng)濟(jì)上是否合算。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)能力多余時(shí)，只要所增產(chǎn)量的銷售單價(jià)略高于單位邊際成本，就能給企業(yè)帶來利潤或減少虧損。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

3．機(jī)會(huì)成本機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)在進(jìn)行最優(yōu)決策時(shí)，被放棄的次優(yōu)方案的潛在收益。一般情況下，每項(xiàng)資產(chǎn)有多種用途，即有多種使用機(jī)會(huì)，企業(yè)選定其中的一種就必須放棄其余幾種。為了選擇資產(chǎn)利用的最優(yōu)方案，在分析所選方案的收益時(shí)，就要將其余放棄方案的最高收益額視作選定該方案所付出的代價(jià)，這個(gè)被放棄的次優(yōu)方案的最高收益額即機(jī)會(huì)成本。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

3．機(jī)會(huì)成本

【例2-6】甲公司有一個(gè)空置車間，既可以用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，也可以用于出租。如果用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，則收入為35000元，成本費(fèi)用為18000元，甲公司可獲凈利17000元；如果用于出租，則可獲租金收入12000元。在進(jìn)行決策時(shí)，如果選擇將其用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，則必然放棄出租方案，本來可能獲得的租金收入12000元應(yīng)作為生產(chǎn)A產(chǎn)品的機(jī)會(huì)成本，由所生產(chǎn)的A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

4．沉沒成本沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生且現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無法改變的成本。由于沉沒成本是對現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無影響的成本，因此決策時(shí)不予考慮。二、成本的分類（三）按經(jīng)營決策依據(jù)分類

4．沉沒成本例如，某公司幾年前支付50000元購買了一臺(tái)專用機(jī)器，該機(jī)器曾用于制造現(xiàn)在已過時(shí)、不再出售的某產(chǎn)品，即使事后發(fā)現(xiàn)購買該機(jī)器是不明智的，已經(jīng)發(fā)生的50000元成本也不能撤銷，這個(gè)成本就是沉沒成本。二、成本的分類（四）按可控性分類1．可控成本

2、不可控成本按可控性的不同可控成本是指所指出數(shù)額能被責(zé)任中心（某一單位或部門）控制的成本。責(zé)任中心對其負(fù)責(zé)。例如，供應(yīng)部門作為一個(gè)責(zé)任中心時(shí)，對材料的采購價(jià)格是可以控制的，所以材料采購成本是供應(yīng)部門的可控成本；不可控成本是指所指出數(shù)額不能被責(zé)任中心控制的成本。責(zé)任中心無須對這種成本負(fù)責(zé)，如對于廠部辦公費(fèi)，供應(yīng)部門是無法控制的，因此對供應(yīng)部門來說，廠部辦公費(fèi)是其不可控成本。

可控成本與不可控成本的劃分是相對的，而不是絕對的。二、成本的分類（五）按決策相關(guān)性分類相關(guān)成本是與決策有關(guān)的成本，也就是在進(jìn)行決策分析時(shí)必須認(rèn)真考慮并加以計(jì)量的各種形式的未來成本，如變動(dòng)成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本、重置成本等。相關(guān)成本無關(guān)成本是指過去已經(jīng)發(fā)生，對決策沒有影響，在決策分析時(shí)不必加以考慮的成本，如固定成本、歷史成本、沉沒成本等。無關(guān)成本二、成本的分類（六）按時(shí)效性分類歷史成本，也稱原始成本，是指根據(jù)過去已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際支出計(jì)算的成本。歷史成本重置成本，也稱現(xiàn)時(shí)成本，是指根據(jù)目前市場價(jià)格購買同類資產(chǎn)所須支付的資金計(jì)算的成本。例如，某企業(yè)三年前以400萬元購買了一套廠房，目前這套廠房的市場價(jià)格為500萬元，則這套廠房的歷史成本為400萬元，重置成本為500萬元。重置成本成本性態(tài)分析02一、成本性態(tài)分析的模型成本性態(tài)分析是指在成本性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，按照一定的程序和方法，將全部成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩大類，并建立成本函數(shù)模型的過程。成本函數(shù)模型通常用y=a+bx來模擬，其中，y為成本總額，a為固定成本總額，b為單位變動(dòng)成本，x為業(yè)務(wù)量，bx為變動(dòng)成本總額。二、成本性態(tài)分析的方法

賬戶分析法，也稱會(huì)計(jì)分析法或直接分析法，是指根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，直接判斷成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，看其是更接近固定成本還是更接近變動(dòng)成本，從而確定成本性態(tài)的一種成本分解方法。（一）賬戶分析法二、成本性態(tài)分析的方法

優(yōu)點(diǎn)：賬戶分析法是混合成本分解的諸多方法中最為簡便的一種方法，同時(shí)也是相關(guān)決策分析中應(yīng)用比較廣泛的一種方法。

缺點(diǎn)：賬戶分析法的分析結(jié)果在很大程度上取決于有關(guān)分析人員的判斷能力，具有片面性和局限性，分解結(jié)果精確性較差。（一）賬戶分析法二、成本性態(tài)分析的方法

工程分析法是指以工程師對材料規(guī)格、人工需求、設(shè)備使用、生產(chǎn)效率、動(dòng)力消耗等的估價(jià)為基礎(chǔ)，確定成本性態(tài)的一種成本分解方法。工程分析法的具體做法是先確定研究的成本“應(yīng)該是什么”，而非“已經(jīng)是什么”，進(jìn)而觀察成本形成的作業(yè)過程，進(jìn)行工程分析，尋求最優(yōu)測定標(biāo)準(zhǔn)，最后確定成本性態(tài)。該方法適用于新建企業(yè)、新產(chǎn)品生產(chǎn)、有明顯投入產(chǎn)出關(guān)系的成本項(xiàng)目，具有科學(xué)性和先進(jìn)性，但其技術(shù)測定過程復(fù)雜且成本過高，所以一般較少采用。（二）工程分析法二、成本性態(tài)分析的方法

歷史成本法，也稱數(shù)學(xué)分解法，是指根據(jù)過去若干周期（月或年）數(shù)據(jù)所反映的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，對混合成本采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法加以分解，來確定成本性態(tài)的一種成本分解方法。歷史成本法是混合成本分解方法中最常用的一種方法。

根據(jù)資料利用的具體形式的不同，歷史成本法可分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法。（三）歷史成本法二、成本性態(tài)分析的方法

1．高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是根據(jù)過去一定期間的成本與相應(yīng)業(yè)務(wù)量資料，通過最高點(diǎn)業(yè)務(wù)量和最低點(diǎn)業(yè)務(wù)量，推算出成本中固定成本和變動(dòng)成本的一種簡便方法。高低點(diǎn)法的具體步驟如下：（1）確定高低點(diǎn)。在各期業(yè)務(wù)量與相關(guān)成本的坐標(biāo)點(diǎn)中，以業(yè)務(wù)量為準(zhǔn)找出最高點(diǎn)和最低點(diǎn)，即（x高，y高）和（x低，y低）。（2）計(jì)算單位變動(dòng)成本b：

（3）將高點(diǎn)或低點(diǎn)坐標(biāo)值和b代入直線方程y=a+bx，計(jì)算固定成本a：a=y高?bx高或a=y低?bx低 （2-4）（4）將求得的a、b代入直線方程y=a+bx中，得出成本性態(tài)分析模型。（2-3）二、成本性態(tài)分析的方法

【例2-7】

2020年，甲公司上半年某項(xiàng)混合成本的有關(guān)資料如表2-5所示。試用高低點(diǎn)法對該項(xiàng)混合成本進(jìn)行成本性態(tài)分析。月份123456業(yè)務(wù)量x

/件684795混合成本y/元11011585105120100混合成本的有關(guān)資料二、成本性態(tài)分析的方法高低點(diǎn)法的優(yōu)點(diǎn)在于簡單易行，便于理解。其缺點(diǎn)是只選擇了諸多歷史資料中的高點(diǎn)和低點(diǎn)兩組數(shù)據(jù)作為計(jì)算依據(jù)，建立起來的成本性態(tài)模型代表性較差，結(jié)果不太精確。因此，這種方法適用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)比較正常，混合成本增減變動(dòng)趨勢平緩的企業(yè)。

二、成本性態(tài)分析的方法2．散布圖法散布圖法是指在坐標(biāo)紙上分別標(biāo)注一定期間內(nèi)業(yè)務(wù)量（x）及與之相應(yīng)的混合成本（y）的坐標(biāo)點(diǎn)，通過目測畫出一條盡可能反映所有坐標(biāo)點(diǎn)的直線，該直線與縱軸相交的點(diǎn)即為固定成本，并據(jù)此推算出單位變動(dòng)成本的一種方法。散布圖法的具體步驟如下：（1）以各期業(yè)務(wù)量與相應(yīng)混合成本的歷史資料為依據(jù)，將坐標(biāo)點(diǎn)標(biāo)注在平面直角坐標(biāo)圖上。（2）通過目測畫出一條直線，使其盡可能通過或接近所有坐標(biāo)點(diǎn)，并使直線與縱軸相交。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。（3）在縱坐標(biāo)上讀出該直線的截距值，即固定成本總額a。（4）在直線上任取一點(diǎn)P，假設(shè)其坐標(biāo)值為（x，y）。將它們的值代入式（2-5）計(jì)算單位變動(dòng)成本b：

（5）將求得的a、b代入直線方程y=a+bx中，得出成本性態(tài)分析模型。（2-5）二、成本性態(tài)分析的方法

【例2-8】

按【例2-7】所示資料，試用散布圖法進(jìn)行成本性態(tài)分析。（1）將6期資料相應(yīng)的坐標(biāo)點(diǎn)分別標(biāo)注在平面直角坐標(biāo)圖上，形成散布圖。（2）通過目測畫出一條直線，使其盡可能反映各坐標(biāo)點(diǎn)，如圖2-12所示。（3）讀出該直線與縱軸的截距，即固定成本：a=55元（4）在直線上任取一點(diǎn)（7，105），求該直線的斜率，即單位變動(dòng)成本：b=元?jiǎng)t該項(xiàng)混合成本的成本性態(tài)模型如下：y=55+7.14x二、成本性態(tài)分析的方法散布圖法能夠考慮所提供的全部歷史數(shù)據(jù)資料，其圖像可較全面地反映成本變動(dòng)趨勢，得到的結(jié)果在某種程度上比高低點(diǎn)法精確。但由于僅憑目測畫線，人為主觀性、隨意性太大，所以其結(jié)果往往因人而異，很難統(tǒng)一。因此，這種方法適用于對混合成本的分解精確度要求不高的情況，在運(yùn)用時(shí)可根據(jù)需要與其他方法結(jié)合使用。

二、成本性態(tài)分析的方法3．回歸直線法回歸直線法是指根據(jù)一定期間業(yè)務(wù)量與相應(yīng)混合成本之間的歷史資料，利用微分極值原理計(jì)算出最能反映業(yè)務(wù)量與成本之間關(guān)系的回歸直線，從而確定成本性態(tài)的一種方法。回歸直線法的具體步驟如下：（1）對已知資料進(jìn)行加工，計(jì)算∑x，∑y，∑xy，∑x2，∑y2。（2）按式（2-6）計(jì)算相關(guān)系數(shù)r，判斷業(yè)務(wù)量x與成本y之間的線性關(guān)系。（3）通過微分極值原理（即最小二乘法原理，過程略），算出回歸直線方程中的固定成本a和單位變動(dòng)成本b：（4）將求出的a、b代入直線方程y=a+bx中，得出成本性態(tài)分析模型。（2-6）（2-7）（2-8）二、成本性態(tài)分析的方法

【例2-9】

仍按【例2-7】所示資料，試用回歸直線法進(jìn)行成本性態(tài)分析。

（1）對已知資料進(jìn)行加工，計(jì)算結(jié)果如表所示。項(xiàng)目業(yè)務(wù)量x/件混合成本y/元xyx2y216110660361210028115920641322534853401672254710573549110255912010808114400651005002510000n=6∑x=39∑y=635∑xy=4235∑x2=271∑y2=67975二、成本性態(tài)分析的方法

【例2-9】

（2）計(jì)算相關(guān)系數(shù)r，確定線性關(guān)系：r接近1，故x、y具有線性關(guān)系。（3）將加工的資料代入式（2-7）和式（2-8），計(jì)算如下：

則該項(xiàng)混合成本的成本性態(tài)模型如下：y=65.92+6.14x二、成本性態(tài)分析的方法回歸直線法可以使混合成本的分解建立在科學(xué)分析和精確計(jì)算的基礎(chǔ)上，得到的數(shù)值較為精確。但其計(jì)算數(shù)據(jù)繁多，分解過程復(fù)雜。因此，這種方法適用于成本增減變動(dòng)趨勢較大的企業(yè)。

三、成本性態(tài)分析的程序1．單步驟分析程序單步驟分析程序，也稱同步分析程序，是一種定性分析與定量分析同步進(jìn)行的程序。在該程序下進(jìn)行成本性態(tài)分析時(shí)，不需要按成本性態(tài)分類進(jìn)行混合成本的分解，而是將總成本一次性直接分解為固定成本和變動(dòng)成本，并建立成本模型，如圖所示。前面所講的內(nèi)容中，成本性態(tài)分析方法的舉例所采用的都是單步驟分析程序。單步驟分析程序三、成本性態(tài)分析的程序2．多步驟分析程序多步驟分析程序是指先將總成本按成本性態(tài)分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本，然后將混合成本分解為固定成本和變動(dòng)成本，分別匯集到原固定成本和變動(dòng)成本中，進(jìn)而建立總成本性態(tài)模型的一種程序，如圖所示。多步驟分析程序變動(dòng)成本法

與完全成本法03

1．變動(dòng)成本法的概念變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只計(jì)算產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用及非生產(chǎn)成本作為期間成本處理的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（一）變動(dòng)成本法的概念和特征一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（一）變動(dòng)成本法的概念和特征2．變動(dòng)成本法的特征（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本（2）不同的制造費(fèi)用在補(bǔ)償方式上存在著差異。在變動(dòng)成本法下，生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的制造費(fèi)用按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用，只有變動(dòng)制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，固定制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)，并隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)該在銷售收入中獲得補(bǔ)償。而固定制造費(fèi)用是企業(yè)為了提供一定生產(chǎn)經(jīng)營條件、保持生產(chǎn)能力而發(fā)生的成本，與產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，會(huì)隨著時(shí)間的流逝逐漸消失。因此，在固定制造費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)將其作為本期邊際貢獻(xiàn)總額的減除項(xiàng)目。一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（二）完全成本法的概念和特征1．完全成本法的概念完全成本法，也稱全部成本法，是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不僅計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料和直接人工，還計(jì)算全部的制造費(fèi)用，即變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。2．完全成本法的特征一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（二）完全成本法的概念和特征（1）以成本按照經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本。（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定制造費(fèi)用也不例外。一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別1．應(yīng)用的前提條件不同

變動(dòng)成本法在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，按產(chǎn)品成本與產(chǎn)量變動(dòng)之間的線性關(guān)系將產(chǎn)品成本劃分為變動(dòng)成本與固定成本，并進(jìn)行粗略估計(jì)。其中，變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用；固定成本包括固定制造費(fèi)用和固定銷售及管理費(fèi)用。

在完全成本法下，按經(jīng)濟(jì)用途的不同，成本可分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩大類。其中，生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，非生產(chǎn)成本包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本計(jì)入期間成本。

在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，非生產(chǎn)成本作為期間成本處理。項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法應(yīng)用的前提條件以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)以成本按經(jīng)濟(jì)用途分類為基礎(chǔ)成本劃分的類別變動(dòng)成本

固定成本生產(chǎn)成本

非生產(chǎn)成本產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容直接材料

直接人工

變動(dòng)制造費(fèi)用直接材料

直接人工

制造費(fèi)用（變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）期間成本的構(gòu)成內(nèi)容固定制造費(fèi)用

銷售費(fèi)用

管理費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用銷售費(fèi)用

管理費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)成本法和完全成本法在應(yīng)用的前提條件和產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容方面的區(qū)別2．產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

變動(dòng)成本法與完全成本法下的產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同，存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容也就不同。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包括制造費(fèi)用中的變動(dòng)部分，期末存貨計(jì)價(jià)也只包括這一部分；

在完全成本法下，產(chǎn)品成本中還包括了一定的固定制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)也應(yīng)包括這一部分。顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。3．存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

（1）變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括制造費(fèi)用中的變動(dòng)制造費(fèi)用，而固定制造費(fèi)用被當(dāng)作期間費(fèi)用，這也就意味著該方法下取得的銷售收入首先要補(bǔ)償本期已售產(chǎn)品的全部變動(dòng)成本（包括變動(dòng)制造費(fèi)用和變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用），計(jì)算出邊際貢獻(xiàn)總額，然后用邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償固定成本，計(jì)算出當(dāng)期的稅前利潤。相關(guān)計(jì)算公式如下：

邊際貢獻(xiàn)總額=銷售收入總額?變動(dòng)成本總額=銷售收入總額?（變動(dòng)制造費(fèi)用+變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用） （2-9）

稅前利潤=邊際貢獻(xiàn)總額?期間成本總額=邊際貢獻(xiàn)總額?（固定制造費(fèi)用+固定銷售及管理費(fèi)用）（2-10）4．各期損益不同二、變動(dòng)成本法和完全成本法對利潤的影響規(guī)律1．連續(xù)各期產(chǎn)量穩(wěn)定、銷量變動(dòng)連續(xù)各期產(chǎn)量穩(wěn)定表明企業(yè)各年固定制造費(fèi)用總額相等，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用也相等，所以在完全成本法下產(chǎn)品單位成本保持不變。銷量變動(dòng)則表明企業(yè)各期的期初、期末存貨不等。

【例2-14】A產(chǎn)品連續(xù)三年的產(chǎn)量均為800件，三年的銷量分別為600件、800件、1000件，銷售單價(jià)為120元。其成本資料如下：單位變動(dòng)成本為60元，固定制造費(fèi)用為12000元，每年固定銷售及管理費(fèi)用為6000元，變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用第一年為2000元，第二年為3000元，第三年為4000元。根據(jù)上述資料，分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法編制的損益表如表2-15和表2-16所示。二、變動(dòng)成本法和完全成本法對利潤的影響規(guī)律項(xiàng)目第一年第二年第三年銷售收入7200096000120000變動(dòng)成本：變動(dòng)制造費(fèi)用360004800060000變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用200030004000小計(jì)380005100064000邊際貢獻(xiàn)340004500056000固定成本：固定制造費(fèi)用120001200012000固定銷售及管理費(fèi)用600060006000小計(jì)180001800018000稅前利潤160002700038000

損益表（變動(dòng)成本法）金額單位：元二、變動(dòng)成本法和完全成本法對利潤的影響規(guī)律

損益表（完全成本法）金額單位：元項(xiàng)目第一年第二年第三年銷售收入7200096000120000銷售成本：期初存貨01500015000加：本期生產(chǎn)600006000060000減：期末存計(jì)450006000075000銷售毛利270003600045000期間成本：固定銷售及管理費(fèi)用600060006000變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用200030004000小計(jì)8000900010000稅前利潤190002700035000二、變動(dòng)成本法和完全成本法對利潤的影響規(guī)律根據(jù)表2-15和表2-16可知，兩種方法下稅前利潤的變化規(guī)律如下：（1）如果期末存貨大于期初存貨，即產(chǎn)量大于銷量，那么按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤（16000元）小于按完全成本法計(jì)算的利潤（19000元）。（2）如果期末存貨等于期初存貨，即產(chǎn)量等于銷量，那么按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤（27000元）等于按完全成本法計(jì)算的利潤（27000元）。（3）如果期末存貨小于期初存貨，即產(chǎn)量小于銷量，那么按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤（38000元）大于按完全成本法計(jì)算的利潤（35000元）。二、變動(dòng)成本法和完全成本法對利潤的影響規(guī)律2．連續(xù)各期銷量穩(wěn)定、產(chǎn)量變動(dòng)連續(xù)各期銷量穩(wěn)定表明企業(yè)各期的銷售收入相等，各年的固定制造費(fèi)用總額也相等。產(chǎn)量變動(dòng)則表明在完全成本法下單位產(chǎn)品每年所負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用不等，其產(chǎn)品的單位制造成本也不等。

【例2-15】A產(chǎn)品連續(xù)三年的產(chǎn)量分別為1000件、800件、600件，每年銷售量均為800件，其他成本和費(fèi)用資料同【例2-14】。由于各期銷量相同，所以各期的變動(dòng)銷售及管理費(fèi)用也都相同，假設(shè)都為3000元。根據(jù)上述資料，分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法編制的損益表