成本會計前沿學習目標：了解作業(yè)本錢法產(chǎn)生的背景，理解作業(yè)本錢法的根本概念，掌握作業(yè)本錢法的根本原理和一般程序，理解作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)本錢計算方法的區(qū)別；理解質(zhì)量和質(zhì)量本錢的根本概念，掌握質(zhì)量本錢確實認、計量、記錄與報告方法和程序；理解環(huán)境本錢的概念與內(nèi)容，掌握環(huán)境本錢確實認、計量、記錄和報告方法和程序。【重要概念】資源作業(yè)作業(yè)本錢本錢動因、質(zhì)量本錢環(huán)境本錢第一節(jié)作業(yè)成本法一、作業(yè)本錢法及其產(chǎn)生背景作業(yè)本錢法（Activity-BasedCosting，簡稱ABC法），是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，對各種主要間接費用采用不同的分配標準或分配率，分配到本錢計算對象（產(chǎn)品、效勞、顧客等）上的一種本錢計算方法。作業(yè)本錢法可以簡單理解為：是在前述傳統(tǒng)本錢計算方法基礎(chǔ)上，對間接費用（制造費用）分配進行精確化改良的一種本錢計算方法。對作業(yè)本錢的研究最早可追溯到20世紀40年代，由美國會計學家埃里克.科勒(EricKohler)教授于1941年提出的“作業(yè)會計〞（Activity-BasedAccounting或ActivityAccounting）。20世紀80年代末，以美國會計學家羅賓.庫珀（RobinCooper）為代表的會計學者，對作業(yè)本錢法進行了提煉、研究和推廣。隨后，在西方國家的制造業(yè)中得到了廣泛的應用。我們知道，本錢核算的目的是為企業(yè)本錢管理提供相關(guān)、可靠的本錢信息。提供高質(zhì)量的本錢信息，是本錢會計人員追求的首要目標和責任。如何保證本錢信息精確性，取決于本錢計算方法。無論企業(yè)采用何種本錢計算方法（品種法、分批法、分步法、分類法、定額法，作業(yè)本錢法等），我們可以將本錢計算過程分為兩個根本環(huán)節(jié)：本錢歸集（costaccumulation）和本錢分配（costallocation）?！氨惧X歸集〞取決于本錢對象（costobjective）。而本錢對象（如制造業(yè)中的品種、批別、類別、步驟等）又取決于管理者的要求，不是本錢會計人員所能決定的，對本錢計算來說可以視為既定的因素?！氨惧X分配〞則取決于發(fā)生的這種資源消耗是否能直接計入到本錢對象上。能夠直接地計入本錢計算對象的資源消耗，我們稱之為“直接本錢〞，如直接材料、直接人工等。這一類本錢可以直接計入到本錢計算對象上，不需要選擇分配標準（或基礎(chǔ)）分配計入。因此，這局部的本錢信息是客觀準確的。對于不能直接計入到本錢計算對象上的消耗，我們稱之為“間接本錢〞，如同制造企業(yè)中制造費用。由于間接本錢是多個本錢對象（如不同產(chǎn)品）共同發(fā)生的，因此不能直接認定每個本錢對象負擔多少，即不能直接計入到具體的本錢對象上，必須選擇一定的標準或基礎(chǔ)，通過計算分配率，分配計入每種本錢計算對象。因此本錢信息精確與否，最終取決于間接本錢的分配問題。在傳統(tǒng)的本錢計算方法中，間接本錢（制造費用）分配是簡化進行的，間接本錢通常采用單一的標準，即單一的分配率進行分配，如機器工時、人工工時、定額工時等，這是一種廣泛的平均方法。其實質(zhì)是將各種性質(zhì)不同的間接本錢采用同一種分配標準進行分配。這種方法的直接結(jié)果，會產(chǎn)生“產(chǎn)品本錢交叉補償〞（product-costcross-subsidization）現(xiàn)象，即如果某一本錢對象本錢多計（overcosting），則一定產(chǎn)生另一種或多種本錢對象少計(undercosting)，從而造成本錢信息不真實、不準確，甚至產(chǎn)生本錢管理決策上的誤導。當間接本錢在產(chǎn)品本錢構(gòu)成中所占比重不大時，這種簡單的本錢分配方法是可行的。而當間接本錢的比重較大，間接本錢構(gòu)成趨于復雜時，這種簡單的分配方法，可能產(chǎn)生本錢信息的失真和扭曲。作業(yè)本錢法正是為了彌補傳統(tǒng)本錢計算方法這一缺陷而產(chǎn)生的。作業(yè)本錢法也稱之為現(xiàn)代本錢核算方法。它不僅是本錢計算方法上的一個里程碑式的突破，而且在企業(yè)本錢管理上提供了新的理念和方法。鑒于本教材的宗旨，這里只介紹其本錢計算方面的相關(guān)內(nèi)容。二、作業(yè)本錢法的主要概念體系作業(yè)本錢法涉及的主要概念有：資源、作業(yè)、本錢動因及其相關(guān)的作業(yè)本錢、作業(yè)中心、作業(yè)鏈和價值鏈、資源動因、作業(yè)動因、作業(yè)本錢庫等。其相互之間的關(guān)系如圖12-1所示：圖12-1作業(yè)本錢法根本概念體系資源資源（resources）是指生產(chǎn)過程中所投入的要素，是本錢的來源構(gòu)成。一般制造企業(yè)的資源包括材料費用、人工費用、機器設備、生產(chǎn)維持費用等。無論是制造企業(yè)還是效勞行業(yè)，在企業(yè)的日常經(jīng)營過程中都必須消耗一定的資源。資源是作業(yè)的前提和基礎(chǔ)，如果企業(yè)沒有可供使用的資源，企業(yè)的作業(yè)無法執(zhí)行，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動就無法實現(xiàn)。實際上，產(chǎn)品本錢就是所耗資源價值的總和。（二）作業(yè)及其相關(guān)概念作業(yè)（activity）是指企業(yè)在經(jīng)營活動中的各項具體活動或行為。如研發(fā)、設計、采購、運輸、生產(chǎn)、制作、檢驗、配送等，其中每一項具體活動就是一項作業(yè)?！白鳂I(yè)〞是作業(yè)本錢法下最根本的概念，是進行作業(yè)本錢計算的核心和基礎(chǔ)。作業(yè)的范圍可大可小，一項作業(yè)可以指一項非常具體的活動，如車工作業(yè)。作業(yè)也可能泛指一類活動，如機加工車間的車、銑、刨、磨等所有作業(yè)可以歸為一類作業(yè)——機加工作業(yè)；甚至可以將機加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)。在作業(yè)本錢法的應用中，常常將有共同資源動因的作業(yè)稱為同質(zhì)作業(yè)或作業(yè)中心，以減少本錢分配的工作量。執(zhí)行任何一項作業(yè)都需要消耗一定的資源。如人工、材料、能源和資本(廠房和設備等)，某個作業(yè)上消耗的資源加總構(gòu)成該作業(yè)的本錢，稱之為作業(yè)本錢；同質(zhì)作業(yè)的本錢稱之為作業(yè)本錢庫（costpool）。我們通常還可以看到與作業(yè)密切相關(guān)兩個概念：作業(yè)鏈和價值鏈。作業(yè)本錢管理理論認為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是一個為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，稱之為作業(yè)鏈。每執(zhí)行一項作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直至最終把產(chǎn)品提供應企業(yè)外部的消費者。最終產(chǎn)品或效勞，是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝集了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給消費者的價值。因此，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。隨著作業(yè)及其所消耗資源價值的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部消費者的總價值，這個總價值就是產(chǎn)品的本錢。（三）本錢動因本錢動因（costdriver）亦稱本錢驅(qū)動因素，是指決定本錢發(fā)生的那些重要的活動或事項。是作業(yè)本錢計算法的核心內(nèi)容。本錢動因它可以是一種資源、一項活動或作業(yè)。本錢動因支配著本錢行動，決定著本錢的產(chǎn)生，并可作為分配本錢的基礎(chǔ)（或稱標準）。作業(yè)和本錢動因的區(qū)別在于作業(yè)是為到達組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標所需的各種行為；而本錢動因是導致本錢升降的因素。根據(jù)本錢動因在本錢流動中所處的位置，通常可將其分為資源動因和作業(yè)動因兩類。1.資源動因資源動因是引起作業(yè)本錢變動的因素，是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源本錢分配到作業(yè)中心的標準。資源動因是用來計量各項作業(yè)對資源耗用的基礎(chǔ)，運用資源動因可以將資源本錢分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，如果人工方面的費用主要與從事各項作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)作為各作業(yè)中心(作業(yè)本錢庫)分配人工方面費用的基礎(chǔ)或標準。在這里，從事各項作業(yè)的人數(shù)就是一個資源動因。2.作業(yè)動因作業(yè)動因是引起產(chǎn)品本錢變動的因素。作業(yè)動因計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)本錢的分配基礎(chǔ)。比方，某車間生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進行質(zhì)量檢驗。假定對任何產(chǎn)品的每一批次進行質(zhì)量檢驗所發(fā)生的本錢相同，則檢驗的“次數(shù)〞就是檢驗本錢的作業(yè)動因，它是引起產(chǎn)品檢驗本錢變動的因素。三、作業(yè)本錢的分類在作業(yè)本錢法下，作業(yè)的合理劃分是產(chǎn)品本錢計算是否精確最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。一般將作業(yè)按其與資源消耗方式的相關(guān)性進行分類，通常分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（效勞）維持作業(yè)及設施維護作業(yè)四類。1.產(chǎn)出單位作業(yè)產(chǎn)出單位作業(yè)(outputunit-levelactivity)，是指與每件產(chǎn)品或每項效勞相關(guān)的作業(yè)。例如直接材料和直接人工本錢等，這種作業(yè)消耗的資源與產(chǎn)量或勞務量成比例關(guān)系。即產(chǎn)量增加一倍時，則直接材料本錢也會相應增加一倍。這里的產(chǎn)出單位可以是實物量單位，如千克、米、平方米等；也可以是時間單位，如機器小時，人工小時等。它們都與產(chǎn)量直接相關(guān)。2.批量作業(yè)批量作業(yè)(batch-levelactivity)，是與一組產(chǎn)品或者效勞相關(guān)的作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對每批產(chǎn)品的檢驗、機器調(diào)試、材料采購、訂單處理等。這些作業(yè)的資源消耗與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動。3.產(chǎn)品（或效勞）維持作業(yè)產(chǎn)品（或效勞）維持作業(yè)(product-sustainingactivity或service-sustainingactivity)，是與產(chǎn)品的品種和效勞的種類相關(guān)的作業(yè)，而與產(chǎn)品（或效勞）的數(shù)量和批量無關(guān)。如產(chǎn)品的個性化設計，這種作業(yè)所消耗的資源與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品品種成比例變動。4.生產(chǎn)維持作業(yè)生產(chǎn)維持(facility-sustainingactivity)，是與某個機構(gòu)或某個部門相關(guān)的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類、數(shù)量、批量無關(guān)，是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)或效勞而發(fā)生的作業(yè)。如保安、保險、維修、供暖、照明、工廠管理、支付財產(chǎn)稅等。這類作業(yè)的本錢，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同本錢。這類作業(yè)所消耗的資源很難追蹤到某種產(chǎn)品或效勞上，因此很多公司把這局部花費不納入產(chǎn)品本錢，取而代之的是直接從經(jīng)營收入中扣除。作業(yè)分類能為作業(yè)本錢信息的計算和使用提供幫助，因為作業(yè)類別與作業(yè)動因的選擇有著內(nèi)在的對應關(guān)系，不同的作業(yè)具有不同的本錢動因，或者說作業(yè)要依據(jù)不同的本錢動因加以分類。在傳統(tǒng)本錢法下，間接本錢分配只考慮了產(chǎn)出單位水平作業(yè)。因此，其制造費用的分配主要采用與單位水平作業(yè)相關(guān)的本錢動因。四、作業(yè)本錢法的根本原理和一般程序（一）作業(yè)本錢法的根本原理作業(yè)本錢法的根本原理是：“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)〞。其實質(zhì)是以作業(yè)作為根本的本錢計算對象為特征，將作業(yè)本錢進行歸集和分配。根據(jù)這一原理，作業(yè)本錢法的計算過程一般劃分為兩個階段：第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源，依據(jù)資源動因，將資源消耗的價值追溯到作業(yè)上，計算各作業(yè)的本錢。這個過程可以理解為是作業(yè)本錢的歸集；第二階段，將第一階段歸集的作業(yè)本錢，根據(jù)作業(yè)動因進行本錢分配，將作業(yè)本錢追溯到各有關(guān)最終本錢對象（如產(chǎn)品、效勞等）。作業(yè)本錢法的根本原理如圖12—2所示。（二）作業(yè)本錢法的一般程序從邏輯上來說，作業(yè)本錢法是生產(chǎn)所消耗的全部資源追溯到作業(yè)，再從作業(yè)追溯到最終本錢對象（如產(chǎn)品）。由于作業(yè)本錢法是從傳統(tǒng)本錢法改良而來的，我們?nèi)匀豢梢岳脗鹘y(tǒng)本錢法一些概念和特點，為作業(yè)本錢法所用。一方面易于理解，另一方面簡化本錢計算，減少本錢計算的工作量。由此，我們可以將本錢計算對象所耗資源和作業(yè)的本錢分為直接本錢和間接本錢。可以直接歸集（追溯）到最終本錢計算對象，不需要通過作業(yè)進行歸集與分配的局部所構(gòu)成的本錢，如同傳統(tǒng)本錢法一樣，稱之為直接本錢或直接費用，如直接材料、直接人工等。另外，在企業(yè)確定的各作業(yè)中，有的作業(yè)所消耗的資源，是直接可追溯到最終本錢計算對象的，如后續(xù)案例中的“清洗和保養(yǎng)模具〞作業(yè)的本錢，也歸為直接本錢。這類本錢在傳統(tǒng)本錢法下是歸為間接本錢（費用）的。因此，我們可以看出，作業(yè)本錢法的直接本錢的范圍要比傳統(tǒng)本錢法大一些，包括了直接的作業(yè)本錢，本教材稱之為直接作業(yè)本錢；而間接本錢實質(zhì)是指間接的作業(yè)本錢，我們稱之為間接作業(yè)本錢?；蛘哒f，在作業(yè)本錢法下，要將傳統(tǒng)本錢法中的制造費用重新分類，將一局部可以直接計入最終本錢計算對象的局部歸為直接本錢，將資源或作業(yè)本錢直接歸集（登記）到最終本錢計算對象這一過程，西方國家的本錢會計教材常常稱為直接本錢追溯（direct-costtracing）。而對于不能直接歸集到最終本錢計算對象的資源或作業(yè)，要按照同質(zhì)作業(yè)建立若干間接本錢庫（indirect-costpools），即間接作業(yè)本錢庫，然后確認每一個間接本錢庫的本錢動因，即本錢分配基礎(chǔ)（cost-allocationbases），我們常常稱之為分配標準。根據(jù)本錢分配基礎(chǔ)計算作業(yè)本錢分配率進行分配，計入到最終本錢計算對象上。最終產(chǎn)品的本錢等于其各直接本錢的總額和各種間接作業(yè)本錢的總額之和。作業(yè)本錢法根本程序如圖12-3所示。在許多介紹作業(yè)本錢法的書籍中，將“進行直接本錢追溯——構(gòu)建間接本錢庫——確認本錢分配基礎(chǔ)〞作為作業(yè)本錢的根本程序。毫無疑問，這三個環(huán)節(jié)是關(guān)鍵的。為了更好地實施作業(yè)本錢法，我們可以進一步細分為八個具體步驟：1.認定作業(yè)作業(yè)的認定就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。確定一個企業(yè)作業(yè)的種類和數(shù)量是一件不容易的事，取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和本錢管理的要求。作業(yè)劃分越細，本錢分配越準確，但本錢計算的工作量越大。各作業(yè)認定一般有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進行分解；另一種形式是通過與各責任部門（設計、生產(chǎn)、維護、質(zhì)檢、配送等）進行討論，自下而上地確認他們所做的工作，并逐一認定各項作業(yè)。企業(yè)的實際作業(yè)數(shù)量可以上百個，但必須按照作業(yè)的“同質(zhì)性〞，將龐雜的實際作業(yè)歸為一定數(shù)量的同質(zhì)作業(yè)，作為本錢計算的作業(yè)（本教材所稱的“根本本錢對象〞）。在成功實施作業(yè)本錢法的企業(yè)里，每個部門一般確定5-10個作業(yè)。2.確定本錢計算對象如同傳統(tǒng)本錢法一樣，本錢計算首先要確定本錢計算對象。這里所指的本錢對象為最終本錢對象。而本錢對象因企業(yè)不同而不同，要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營特點和管理要求而定。對于制造企業(yè)的本錢計算首先要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點和企業(yè)管理要求，確定產(chǎn)品本錢計算對象，如品種、批別、步驟、類別等，并設置相應的明細賬。對于效勞性企業(yè)，要根據(jù)效勞種類、效勞對象以及管理要求確定最終本錢對象。3.確定直接本錢如前所述，作業(yè)本錢法下的直接本錢包括了傳統(tǒng)本錢法的直接材料、直接人工等直接本錢工程，同時還要將原來在制造費用歸集的，但能直接追溯到產(chǎn)品本錢作業(yè)本錢，歸為直接本錢。這樣可以減少間接本錢的分配工作量。這一步驟是作業(yè)本錢法中相比照較簡單的。這局部的本錢直接計入到每個最終本錢對象上，如各種產(chǎn)品、效勞等。4.選擇作業(yè)本錢分配基礎(chǔ)選擇作業(yè)本錢分配基礎(chǔ)，即選擇間接作業(yè)本錢分配標準，是為了將歸集的各間接作業(yè)本錢分配到最終本錢對象上。選擇本錢分配基礎(chǔ)的適當與否，直接決定著作業(yè)本錢分配的精確性，也就關(guān)系到最終本錢對象計算的精確性，是作業(yè)本錢法下關(guān)鍵的一步。根據(jù)前述按本錢動因?qū)⒆鳂I(yè)本錢劃分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（效勞）維持作業(yè)及設施維護作業(yè)四類，其對應本錢分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品的數(shù)量、作業(yè)的次數(shù)、產(chǎn)品的種類、機器小時等。確定了分配基礎(chǔ)的種類后，再確定分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。5.確定每個作業(yè)的間接本錢這一步是將企業(yè)發(fā)生的間接本錢歸集到各種作業(yè)上。確定每個作業(yè)上所發(fā)生的間接本錢，也就是與每個本錢分配基礎(chǔ)有關(guān)的間接本錢。每個作業(yè)的間接本錢既是作業(yè)消耗資源的結(jié)果，同時又是被分配到最終本錢對象（如產(chǎn)品）的內(nèi)容或工程，類似于傳統(tǒng)本錢核算的制造費用的歸集。傳統(tǒng)本錢核算的制造費用的歸集，是按車間進行的，而作業(yè)本錢法是按作業(yè)進行的。一些本錢可以直接認定由某個作業(yè)承當。比方，設計產(chǎn)品所用的材料本錢、支付給設計師的酬勞以及設計部門設備的折舊都可以直接歸集到設計作業(yè)上。而另外一些本錢需要通過分配計入到多個作業(yè)上。如管理者的工資，需要根據(jù)其花在設計、安裝以及機器運行上的時間作為分配基礎(chǔ)，分配到設計作業(yè)、安裝作業(yè)和機器運行作業(yè)上，這是作業(yè)本錢歸集合理性的關(guān)鍵。6.計算各間接本錢分配率當每個作業(yè)的間接本錢與其對應的本錢分配基礎(chǔ)（標準）確定以后，就可以計算每個間接作業(yè)本錢的分配率，即單位作業(yè)分配基礎(chǔ)應負擔的間接作業(yè)本錢。其計算公式如下：某作業(yè)的間接本錢分配率=例如：某生產(chǎn)車間設備維修作業(yè)當月共計發(fā)生人工費用、動力費用、消耗性材料等10萬元。該作業(yè)以“設備維修工時〞作為分配基礎(chǔ)，其本月的設備維修工時總計為400小時，則：設備維修作業(yè)本錢分配率==250(元／小時)7.計算各最終本錢對象應負擔的總的間接本錢這一過程可分為兩個步驟進行：（1）根據(jù)每個作業(yè)的本錢分配率，將每個作業(yè)的間接本錢分配到每個最終本錢計算對象（如各種產(chǎn)品）。其計算公式：某最終本錢計算對象（如產(chǎn)品）負擔的某作業(yè)的間接本錢=該最終本錢計算對象（如產(chǎn)品）的該作業(yè)本錢分配基礎(chǔ)的數(shù)量×該作業(yè)的本錢分配率如：假設上例是由甲乙兩種產(chǎn)品消耗設備維修作業(yè)本錢，其中甲產(chǎn)品的設備維修工時為220小時，乙產(chǎn)品的維修工時為180小時，則：甲產(chǎn)品應負擔的維修作業(yè)間接本錢=220×250=55000元乙產(chǎn)品應負擔的維修作業(yè)間接本錢=180×250=45000元（2）將每個最終本錢計算對象（如產(chǎn)品）所耗的各種作業(yè)的間接本錢加總就是該最終本錢計算對象（如產(chǎn)品）的間接本錢總額。8.計算各最終本錢對象的總本錢和單位本錢將第3步歸集的各種最終本錢對象的直接本錢加上第7步計算的該本錢對象的間接本錢總額就是最終本錢對象的總本錢，如某種產(chǎn)品的總本錢，即如圖12-4中的產(chǎn)品1的本錢⑧=直接本錢③+間接本錢⑦；再除以該總本錢對象的數(shù)量就是該本錢對象的單位本錢，如某產(chǎn)品的單位本錢。作業(yè)本錢法具體計算步驟如圖12-4所示。五、作業(yè)本錢法的賬戶體系設置作業(yè)本錢法下總分類賬戶的設置，可以采用傳統(tǒng)本錢計算方法相同的賬戶，即“生產(chǎn)本錢〞、“制造費用〞(名稱可改為“作業(yè)本錢〞)總賬等。但“生產(chǎn)本錢〞和“制造費用〞(或“作業(yè)本錢〞)的二級賬戶及明細賬戶與傳統(tǒng)本錢計算方法有著明顯的不同。1.“生產(chǎn)本錢〞賬戶“生產(chǎn)本錢〞賬戶可以不再分為“根本生產(chǎn)本錢〞和“輔助生產(chǎn)本錢〞兩個二級賬戶，這是因為輔助生產(chǎn)可以視為一項作業(yè)，輔助生產(chǎn)的本錢可通過設置一個或幾個本錢庫進行核算。輔助生產(chǎn)本錢的分配，可以視為一項作業(yè)本錢向其他作業(yè)的分配。以產(chǎn)品的品種或批別作為本錢計算對象(即按品種或批別計算本錢)的企業(yè)，在“生產(chǎn)本錢〞賬戶下直接設置明細賬，即本錢計算單；以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為本錢計算對象(即分步計算產(chǎn)品本錢)的企業(yè)，其二級賬戶可按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟設置，在二級賬戶下再設置本錢計算單。本錢計算單內(nèi)按“直接材料〞、“直接人工〞和“作業(yè)本錢〞設置專欄。當直接材料、直接人工等直接本錢發(fā)生時，根據(jù)有關(guān)憑證，直接記入“生產(chǎn)本錢〞賬戶及其所屬各明細賬戶(本錢計算單)的“直接材料〞和“直接人工〞欄內(nèi)。月末，根據(jù)各有關(guān)本錢庫分配轉(zhuǎn)來的作業(yè)本錢記入“作業(yè)本錢〞欄內(nèi)。按照一定的方法進行完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品本錢分配后，將完工產(chǎn)品本錢從本賬戶及所屬各明細賬戶的貸方，轉(zhuǎn)入“庫存商品(產(chǎn)成品)〞賬戶。2.“作業(yè)本錢〞賬戶“制造費用〞賬戶可以改稱為“作業(yè)本錢〞賬戶。除了按生產(chǎn)步驟計算本錢的企業(yè)之外，“作業(yè)本錢〞賬戶可以不按生產(chǎn)部門(分廠或車間)設置二級賬戶，而是按作業(yè)本錢庫的名稱設置二級賬戶。按作業(yè)本錢庫的名稱設置的二級賬戶，賬內(nèi)按作業(yè)耗用的各項資源的名稱設置專欄，如機物料消耗、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊、辦公費、水電費、停工損失等。專欄的名稱應盡量與會計準則及指南所規(guī)定的制造費用明細工程名稱相一致，以便對外提供財務報告時，將作業(yè)所耗用的各項資源本錢，復原為制造費用。如果會計準則及指南所規(guī)定的工程不能涵蓋作業(yè)所耗資源本錢的內(nèi)容，可以增設專欄，但在編制對外財務報告時，需將增設專欄項下的內(nèi)容歸并到會計準則及指南規(guī)定的有關(guān)工程中去。各作業(yè)本錢庫的本錢發(fā)生時，根據(jù)有關(guān)原始憑證和會計憑證，以及所耗資源的內(nèi)容，記入“作業(yè)本錢〞各有關(guān)二級賬戶的相應專欄內(nèi)。月末，將當期各二級賬戶中記錄的作業(yè)本錢發(fā)生額累計，計算出每個作業(yè)本錢庫實際發(fā)生的本錢。然后根據(jù)當月作業(yè)本錢二級賬戶發(fā)生額的合計數(shù)和相應的本錢分配基礎(chǔ)總額，計算作業(yè)本錢分配率。同時，根據(jù)各有關(guān)產(chǎn)品實際耗用的作業(yè)基礎(chǔ)數(shù)量，將作業(yè)本錢從本賬戶及所屬各二級賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)本錢〞賬戶及其所屬各明細賬戶，即本錢計算單內(nèi)。作業(yè)本錢法根本賬務處理程序如圖12-5所示。六、作業(yè)本錢法應用案例資料來源于CharlesT.horngren等《CostAccounting》（12th版），PearsonEducation，Inc.2005P公司為一家生產(chǎn)汽車尾燈鏡片（是尾燈的一個組成局部）的公司。該公司為一家汽車廠家生產(chǎn)兩種鏡片：簡單鏡片（SL3）和復雜鏡片（CL5）。兩種產(chǎn)品由不同顏色的塑料注塑而成，但分別有不同的特性。不管是簡單的鏡片還是復雜的鏡片，都包括設計、制造、配送過程。本月的產(chǎn)量分別為：SL3，60000件；CL5，15000件。P公司在評價其原采用的簡單本錢核算體系（品種法）存在產(chǎn)品本錢潛在誤計的情況后，該公司決定采用作業(yè)本錢法。P公司的實施了如下步驟：1.聘請專家確定作業(yè)種類和數(shù)量由于作業(yè)的認定不是本錢會計人員所能完成的。為此，P公司聘請了設計、生產(chǎn)、配送、核算和經(jīng)營方面的專家組成了一個團隊去劃分、確定作業(yè)的種類和數(shù)量。在選擇作業(yè)的過程中，他們評估了P公司運轉(zhuǎn)的幾百個任務，P公司的團隊將那些間接本錢占了很大比重的作業(yè)，再結(jié)合具有相同本錢分配基礎(chǔ)的作業(yè)作為一個單獨的作業(yè)。比方，團隊決定將塑制機器的維修、運行，調(diào)控和成品檢驗組合成一個作業(yè)：塑制機器的運行（下稱“生產(chǎn)〞）。這樣劃分的原因是這些作業(yè)有相同的本錢動因，即有相同的分配基礎(chǔ)：塑制機器時間。最終，這個團隊將P公司的所有步驟劃分了設計、安裝、生產(chǎn)、清洗和維護、準備裝運、配送和管理七種作業(yè)：設計：設計產(chǎn)品和工藝流程安裝：安裝塑制機器，確保模型放置在恰當?shù)牡胤剑以谏a(chǎn)開始之前零件要擺放成一條線上生產(chǎn)：開動塑制機器生產(chǎn)鏡片清洗和維護：在鏡片生產(chǎn)完畢后，清洗和保養(yǎng)模具裝運：準備并裝運成品鏡片配送：配送到消費者管理：P公司的所有管理步驟2.確定最終的本錢計算對象P公司確定的最終本錢計算對象是SL3和CL5兩種鏡片，同時需提供單個產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)和分配等作業(yè)本錢數(shù)據(jù)。3.確定SL3和CL5兩種鏡片的直接本錢P公司將材料的直接本錢、直接的產(chǎn)品生產(chǎn)勞動力花費及模具的清潔及維護的本錢確定為鏡片的直接本錢。需要注意的一點是：P公司在原有本錢會計系統(tǒng)中，曾將模具清理及維護的費用歸入到間接本錢中，并按產(chǎn)品生產(chǎn)所花費人工小時將其分配到產(chǎn)品本錢中。然而模具清潔與維護作業(yè)所需本錢，僅包括員工在每個產(chǎn)品生產(chǎn)出來后做清潔及護理所需的工資，能被直接追蹤到某產(chǎn)品批別中，因為每種鏡頭只能由特定模具生產(chǎn)出來。比起簡單的鏡片來說，復雜的鏡片需要更多的模具清潔和維護本錢，因為在P公司生產(chǎn)復雜鏡片的批數(shù)大于簡單鏡片的批數(shù)，且清理復雜鏡頭要比清理簡單鏡頭難。SL3和CL5兩種鏡片的直接本錢如表12-2所示。4.選擇作業(yè)本錢分配基礎(chǔ)由于“清洗和維護〞作業(yè)的本錢為直接本錢，為了簡化本錢核算，P公司決定將“設計、安裝、生產(chǎn)、裝運準備、配送和管理〞六個作業(yè)作為根本本錢計算對象，并以此為基礎(chǔ)來歸集和分配間接本錢。表12-1中的第2欄與第4欄展示了本錢等級分類、本錢分配基礎(chǔ)，以及各作業(yè)的本錢分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。值得注意的是，確定本錢分配基礎(chǔ)時通常要將各種同質(zhì)作業(yè)歸為一類。比方：P公司會傾向于將產(chǎn)品設計、工藝設計及外型設計歸為一個同質(zhì)設計本錢庫而非將其單個分開認定，因為它們有相近的本錢動因。選擇一個適當?shù)姆峙浠A(chǔ)的第二個考慮因素是必須有準確可靠的數(shù)據(jù)及計量手段。對于設計作業(yè)的分配基礎(chǔ)來說，設計本錢的動因是產(chǎn)品維持本錢，為產(chǎn)品維護的一局部，其本錢多少是由模具的復雜性決定的，越復雜的模具設計起來花費的時間越多。在其ABC系統(tǒng)中，P公司是根據(jù)模具的組成局部的多少及模具的外表積來衡量。如果這些測量方法或數(shù)據(jù)不可靠或很難獲得，P公司將被迫選擇其他測量復雜性的方法，比方通過計量模具的所耗用材料的數(shù)量來計算本錢。但是這個方法的一個潛在問題是，模具材料的消耗量不一定能代表設計的復雜程度。表12-1間接本錢庫的作業(yè)本錢率第5步第4步第6步作業(yè)種類(1)本錢類別(2)間接本錢總額(3)本錢分配基礎(chǔ)數(shù)量(4)作業(yè)本錢分配率(5)=(3)÷(4)分配基礎(chǔ)和作業(yè)本錢之間的因果關(guān)系(6)設計維持產(chǎn)品﹩450,000100部件平方英尺﹩4,500每部件平方英尺設計部門的間接本錢隨著模型的復雜而增加安裝批別級﹩300,0002000安裝時間﹩150每個安裝小時間接安裝本錢隨著安裝時間的增加而增加生產(chǎn)產(chǎn)出單位本錢﹩637,50012,750塑制機器小時﹩50每個塑制機器小時間接機器運行本錢隨著機器時間的增加而增加裝運批別級﹩81,000200裝運﹩405每次裝運準備分批裝運的本錢隨著裝運的數(shù)量增加而增加配送產(chǎn)出單位本錢﹩391,50067,500配送的立方英尺﹩5.80每立方英尺配送本錢隨著運輸?shù)牧⒎接⒊邤?shù)量增加而增加管理生產(chǎn)維持﹩255,00039,750直接生產(chǎn)人工小時﹩6.4151每直接人工小時管理資源的需求隨著直接生產(chǎn)時間的增加而增加5.確定每個作業(yè)的間接本錢P公司各作業(yè)的間接本錢的總額如表12-1第3欄中所示。在這個步驟中，一些資源消耗要根據(jù)因果關(guān)系，選擇一定的分配基礎(chǔ)，將其分配到具體的作業(yè)上。比方，所有與立方英尺有因果關(guān)系的搬運包裝箱本錢，都應按照立方英尺的數(shù)量基礎(chǔ)，將其分配并歸集到“配送作業(yè)本錢庫〞。而一些資源的消耗可以直接確認由一個具體的作業(yè)負擔。比方，設計產(chǎn)品所用的材料、支付給設計師的酬勞以及在設計部門的設備的折舊等都可以直接認定由設計作業(yè)承當。其它本錢需要通過分配計入各種作業(yè)。比方，通過面談和記錄，生產(chǎn)工程師和管理者估計花在產(chǎn)品設計、模型安裝以及機器運行上的時間作為分配基礎(chǔ)，將每個工程師和管理者的酬勞分配到各作業(yè)上。表15-3記錄了P公司一名工程師，在2006年花費在不同作業(yè)上時間(共計2000小時)，然后將這些時間轉(zhuǎn)化為貨幣本錢，即該工程師的酬勞（＄50,000）。表15-3人工費用分配到作業(yè)作業(yè)種類小時每小時的費率總計產(chǎn)品和程序的設計（設計）700＄25＄17,500模型機器的安裝（安裝）4002510,000模型機的運行（生產(chǎn)）9002522,500總計200050,0006.計算各作業(yè)間接本錢分配率P公司6個作業(yè)間接本錢分配率計算如表12-1第5欄所示，是每個作業(yè)的間接本錢總額（第3欄）除以本錢分配基礎(chǔ)的數(shù)量（第4欄）所得。7.計算各最終本錢對象應負擔的總的間接本錢表12-2顯示了分配給簡單鏡片（SL3）的總的間接本錢1153953美元，分配給復雜鏡片（CL5）的961047美元。為了計算每個鏡片的總的間接本錢，應將每個型號的鏡片的各種作業(yè)的本錢分配基礎(chǔ)的數(shù)量（見表12-2），分別乘以第6步所計算出來的本錢分配率（見表12-1，第5欄），然后加總即為該鏡片的總的間接本錢。而對于某個作業(yè)來說，例如，安裝作業(yè)總的小時數(shù)為2000小時，SL3鏡片需要500個安裝小時，CL5需要1500個小時。因此，分配給SL3鏡片的總的安裝作業(yè)本錢為75000美元（500安裝小時×＄150每安裝小時），分配給CL5的是225000美元（1500安裝小時×＄150每安裝小時），再分別除以其產(chǎn)量，每個SL3鏡片的安裝本錢為是1.25美元（75000美元÷60000個）和CL5鏡頭是15美元（225000美元÷15000個），如表12-2所示。8.計算各最終本錢對象的總本錢和單位本錢分別將分配給SL3和CL5兩種鏡片的所有直接和間接本錢加總就可計算出兩種產(chǎn)品的總本錢，再分別除以其產(chǎn)量計算出每件SL3和CL5的本錢。表12-2列出了簡單和復雜鏡片的產(chǎn)品本錢。直接本錢是第3步計算的結(jié)果，間接本錢是第7步計算出的結(jié)果。表12-2展示了3個直接本錢的類別和6個間接本錢類別，即每個鏡片的本錢包含了有9個工程，其中3項直接本錢和6項間接本錢。圖12-6描述了P公司作業(yè)本錢實施的概況。表12-2P公司采用作業(yè)本錢法的產(chǎn)品本錢表本錢工程簡單鏡片（SL3）（60,000件）復雜鏡片（CL5）（15,000件）合計總本錢單位本錢總本錢單位本錢(1)(2)=(1)÷60,000(3)(4)=(3)÷15,000(5)=(1)＋(3)直接本錢：直接材料﹩1,125,000﹩18.75﹩675,000﹩45.00﹩1,800,000直接人工600,00010.00195,00013.00795,500直接清洗和維護本錢120,0002.00150,00010.00270,00總的直接本錢（第3步）1,845,00030.751,020,00068.002,865,000間接作業(yè)本錢：設計：SL3（30部件平方英尺×＄4,500）135,0002.25450,000CL5（70部件平方英尺×＄4,500）315,00021.00安裝：SL3（500安裝小時×＄150）75,0001.25300,000CL5（1500安裝小時×＄150）225,00015.00生產(chǎn)：SL3（9000機器小時×＄50）450,0007.50637,500CL5（3750機器小時×＄50）187,50012.50裝運：SL3（100批次×＄405）40,5000.6781,000CL5（100批次×＄405）40,5002.70配送SL3（45000立方英尺×＄5.80）261,0004.35391,000CL5（22500立方英尺×＄5.80）130,5008.70管理SL3（30000直接人工小時×＄6.4151）192,4533.21255,000CL5（9750直接人工小時×＄6.4151）62,5474.17分配的間接本錢總額（第7步）1,153,95319.23961,04764.072,115,000總本錢（第8步）﹩2,998,953﹩49.98﹩1,981,047﹩132.07﹩4,980,000七、傳統(tǒng)本錢法與作業(yè)本錢法的比較表12-4分別列示了P公司采用傳統(tǒng)本錢法與作業(yè)本錢法的產(chǎn)品本錢計算的情況，并計算出了二者的差異?？梢钥闯鲎鳂I(yè)本錢法的特點：1、作業(yè)本錢法進行更多的直接本錢追溯；2、作業(yè)本錢法建立與不同作業(yè)有關(guān)的同質(zhì)本錢庫；3、對于每一個作業(yè)本錢庫，作業(yè)本錢法尋求一個本錢分配基礎(chǔ)，這個基礎(chǔ)與這個本錢庫的本錢存在因果關(guān)系。作業(yè)本錢法下，同質(zhì)本錢庫和本錢分配原則的選擇，依賴于本錢類別，這樣可以讓P公司的管理者更加信賴采用作業(yè)本錢法提供的本錢數(shù)據(jù)，并且通過作業(yè)控制本錢。從表12-4可以看出，僅采用“直接人工小時〞本錢分配基礎(chǔ)的計算的傳統(tǒng)本錢計算法下，SL3鏡片本錢每件被高估了＄8.77美元，而CL5鏡片每件低估了＄35.07。因為CL5消耗了大量的設計和機器安裝本錢，而SL3相對較小一些。作業(yè)本錢法的優(yōu)點是，能夠提供決策更有用的信息。但在實施過程中應考慮其實施本錢。關(guān)于作業(yè)本錢管理方面的內(nèi)容將在《管理會計》課程中闡述。表12-4傳統(tǒng)本錢法與作業(yè)本錢法的比較傳統(tǒng)本錢法(1)作業(yè)本錢法(2)差異(3)=(2)-(1)直接本錢類別23+1直接材料直接材料直接人工直接人工直接模型清洗和維持總的直接本錢﹩2,595,000﹩2,865,000﹩270,000間接本錢庫165單一本錢庫（采用直接人工小時分配）設計（部件平方英尺）安裝（安裝小時）生產(chǎn)（機器小時）裝運（裝運的次數(shù)）配送（配送的立方英尺）管理（直接人工小時）總的間接本錢﹩2,385,000﹩2,115,000-﹩270,000分配給SL3的總本錢﹩3,525,000﹩2,998,953-﹩526,047SL3鏡片的單位本錢﹩58.75﹩49.98-﹩8.77分配給CL5的總本錢﹩1,455,000﹩1,981,047﹩526,047CL5鏡片的單位本錢﹩97.00﹩132.07﹩35.07第二節(jié)質(zhì)量成本核算眾所周知，產(chǎn)品質(zhì)量不僅是企業(yè)生存、開展的基礎(chǔ)和競爭的手段，同時也是反映企業(yè)社會責任的一個重要方面。質(zhì)量問題事件頻頻發(fā)生，由此造成的生命、財產(chǎn)和經(jīng)濟等方面的社會損失，何堪以計。如2008年我國的“三鹿奶粉事件〞，影響了3000萬兒童的健康，給國家造成了20億元的損失；2010年世界性的“豐田汽車召回事件〞，讓百年豐田深陷嚴重危機和損失。對于產(chǎn)品質(zhì)量，在消費者要求越來越高的背景下，企業(yè)為此花費的代價相應加大。據(jù)估計，許多企業(yè)的質(zhì)量本錢占銷售額的10%-25%。盡管保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量會增加本錢，但會因此帶來銷售額增長；反過來，產(chǎn)品質(zhì)量如果出現(xiàn)問題，會對產(chǎn)品銷售產(chǎn)生很大的負面影響甚至企業(yè)破產(chǎn)。因此，產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)非常關(guān)注的內(nèi)容，質(zhì)量管理是企業(yè)管理的重要組成局部。如何為質(zhì)量管理提供數(shù)據(jù)支持，是本節(jié)所要介紹的的內(nèi)容，即質(zhì)量本錢核算。一、質(zhì)量本錢的相關(guān)概念1.產(chǎn)品質(zhì)量根據(jù)國際標準化組織制訂的國際標準——《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證——術(shù)語》（ISO8402－1994），產(chǎn)品質(zhì)量是指產(chǎn)品“反映實體滿足明確和隱含需要的能力和特性的總和〞。這個定義雖然指的是有形物質(zhì)產(chǎn)品的產(chǎn)品質(zhì)量，但對于無形的產(chǎn)品仍然適用，如效勞質(zhì)量。產(chǎn)品質(zhì)量（ProductQuality）是由產(chǎn)品所具有的各種特征和特性組成。不同的產(chǎn)品具有不同的特征和特性，其總和便構(gòu)成了產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)涵。產(chǎn)品質(zhì)量要求一方面反映了產(chǎn)品的特性，另一方面反映了滿足消費者和其他相關(guān)方要求的能力。消費者和其他質(zhì)量要求往往隨時間與科學技術(shù)的進步而發(fā)生變化。產(chǎn)品質(zhì)量可以用一些具體特征指標來描述，通常包括使用性能、平安、可用性、可靠性、可維修性、經(jīng)濟性和環(huán)境等指標。2.質(zhì)量管理質(zhì)量管理（QualityManagement）是指確定質(zhì)量方針、目標和職責，并通過質(zhì)量體系中的質(zhì)量籌劃、質(zhì)量控制、質(zhì)量保證和質(zhì)量改良來使其實現(xiàn)的所有管理職能的全部活動。質(zhì)量管理的開展大致經(jīng)歷了三個階段：①質(zhì)量檢驗階段20世紀以前，產(chǎn)品質(zhì)量主要依靠加工者的技藝水平和經(jīng)驗來保證和控制，屬于“加工者的質(zhì)量管理〞。20世紀初，以F.W.泰勒為代表的科學管理理論的產(chǎn)生，促使產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗從加工制造中別離出來，質(zhì)量管理的職能由加工者轉(zhuǎn)移給工長，是“工長的質(zhì)量管理〞。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴大和產(chǎn)品復雜程度的提高，產(chǎn)品有了技術(shù)標準（技術(shù)條件），各種檢驗工具和檢驗技術(shù)也隨之開展，大多數(shù)企業(yè)開始設置檢驗部門，形成了“檢驗員的質(zhì)量管理〞。這些都屬于事后檢驗的質(zhì)量管理方式。②統(tǒng)計質(zhì)量控制階段20世紀20年代，美國數(shù)理統(tǒng)計學家W.A.休哈特提出了“控制和預防缺陷〞的概念。他運用數(shù)理統(tǒng)計的原理，提出了在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中進行質(zhì)量控制的“6σ〞法。但該方法很長時間未得到重視和開展，直到第二次世界大戰(zhàn)，由于事后檢驗無法控制武器彈藥的質(zhì)量，美國國防部決定把數(shù)理統(tǒng)計法用于質(zhì)量管理，并由標準協(xié)會制定有關(guān)數(shù)理統(tǒng)計方法應用于質(zhì)量管理方面的規(guī)劃，成立了專門委員會，并于1941～1942年先后公布一批美國戰(zhàn)時的質(zhì)量管理標準。為此，以數(shù)理統(tǒng)計理論為基礎(chǔ)的統(tǒng)計質(zhì)量控制得到了推廣應用。③全面質(zhì)量管理階段20世紀50年代以來，隨著生產(chǎn)力和科學技術(shù)的開展，人們對產(chǎn)品的質(zhì)量從注重產(chǎn)品的一般性能，開展為注重產(chǎn)品的耐用性、可靠性、平安性、維修性和經(jīng)濟性等質(zhì)量特征。在生產(chǎn)技術(shù)和企業(yè)管理中要求運用系統(tǒng)的觀點來研究質(zhì)量問題。在管理理論上也有新的開展，突出重視人的因素，強調(diào)依靠企業(yè)全體人員的努力來保證質(zhì)量。此外，還有“保護消費者利益〞運動的興起，企業(yè)之間市場競爭越來越劇烈。在這種情況下，美國A.V.費根鮑姆于60年代初提出全面質(zhì)量管理的概念。全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement，TQM）是“為了能夠在最經(jīng)濟的水平上、并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進行生產(chǎn)和提供效勞，并把企業(yè)各部門在研制質(zhì)量、維持質(zhì)量和提高質(zhì)量方面的活動構(gòu)成為一體的一種有效體系〞。全面質(zhì)量管理的內(nèi)容包括：設計過程、制造過程、輔助過程、使用過程等四個過程的質(zhì)量控制。3.質(zhì)量本錢20世紀50年代，隨著質(zhì)量管理開展的需要，美國質(zhì)量專家A.V.菲根堡姆提出了“質(zhì)量本錢〞的概念。他將企業(yè)中質(zhì)量預防和鑒定本錢費用，以及產(chǎn)品質(zhì)量不符合企業(yè)自身和顧客要求所造成的損失加以考慮，編制質(zhì)量報告，為企業(yè)高層管理者了解質(zhì)量問題對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響和質(zhì)量管理決策提供重要依據(jù)。隨著全面質(zhì)量管理的出現(xiàn)，人們更充分認識到質(zhì)量本錢管理對提高企業(yè)經(jīng)濟效益的作用，以及在企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略中的重要性。質(zhì)量本錢（CostofQuality）是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品或效勞質(zhì)量而支出的一切費用，以及因未到達產(chǎn)品質(zhì)量標準，不能滿足用戶和消費者需要而產(chǎn)生的一切損失。質(zhì)量本錢一般包括兩方面的內(nèi)容：（1）為了預防和檢查低質(zhì)量產(chǎn)品花費的代價，叫做控制本錢，亦稱為一致本錢；（2）由于不符合質(zhì)量要求而引起的全部工作所消耗的代價叫做失敗本錢，亦稱為不一致本錢。二、質(zhì)量本錢的一般分類如前所述，產(chǎn)品質(zhì)量本錢是指為了防止出現(xiàn)低質(zhì)量產(chǎn)品而發(fā)生的本錢以及由于出現(xiàn)了低質(zhì)量產(chǎn)品而導致的本錢。質(zhì)量本錢可從不同的角度進行分類。根據(jù)質(zhì)量本錢產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和作用，一般分為預防本錢、檢驗本錢、內(nèi)部損失本錢和外部損失本錢四類。其中預防本錢和檢驗本錢屬控制本錢，而內(nèi)部損失本錢和外部損失本錢，亦稱為故障本錢。1.預防本錢預防本錢（PreventionCost）是指為了防止出現(xiàn)低質(zhì)量、不合格產(chǎn)品所發(fā)生的本錢。預防本錢又可進一步劃分為：質(zhì)量設計工程費用、質(zhì)量流程改良費用、質(zhì)量培訓費用、質(zhì)量審計費用、預防性設備維修費用、質(zhì)量管理專職人員薪酬費用等。預防本錢一般都發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，它與后述的失敗本錢是一種此消彼長的關(guān)系。即當預防本錢增加時，預期失敗本錢會減少，反之亦然。2.檢驗本錢檢驗本錢(AppraisalCosts)是為了確定產(chǎn)品是否符合顧客要求而發(fā)生的本錢。包括流程檢驗費用、產(chǎn)品檢驗費用、包裝檢驗費用、設備檢測費用、外部鑒定費用等。其中，流程檢驗本錢是指對加工中的產(chǎn)品進行抽查所發(fā)生的本錢。流程檢驗的目的，是確定生產(chǎn)流程是否按流程標準進行，是否正在生產(chǎn)無缺陷的產(chǎn)品。如果發(fā)現(xiàn)有問題，就中止該流程，直到采取糾正性措施為止；產(chǎn)品檢驗本錢是指為確定產(chǎn)品是否到達可接受的質(zhì)量水平而從完工產(chǎn)品中抽樣檢查所發(fā)生的本錢。檢驗本錢是為了及時發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求的產(chǎn)品，阻止后續(xù)損失的發(fā)生。3.內(nèi)部失敗本錢內(nèi)部失敗本錢(InternalFailureCosts)是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達顧客之前被發(fā)現(xiàn)而引起的本錢，或稱內(nèi)部故障本錢。包括廢品損失、返修費用、停工檢驗費用、重新測試費用、設計變更費用等。這類本錢與企業(yè)的廢品的數(shù)量成正比。4.外部失敗本錢外部失敗本錢（ExternalFailureCosts）是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達顧客之后被發(fā)現(xiàn)而引起的本錢，包括產(chǎn)品回收、折扣、索賠、退貨、保修、顧客滿意度下降以及市場份額下降等而導致的費用和損失。在所有質(zhì)量本錢中，外部失敗本錢難以計量，但最具破壞性，有時甚至導致企業(yè)破產(chǎn)。根據(jù)上述概念可知：質(zhì)量本錢=預防本錢＋檢驗本錢＋內(nèi)部損失本錢＋外部損失本錢三、質(zhì)量本錢的計量質(zhì)量本錢按其表現(xiàn)形式可分為：顯性質(zhì)量本錢和隱性質(zhì)量本錢。顯性質(zhì)量本錢，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為了保證產(chǎn)品質(zhì)量，進行產(chǎn)品質(zhì)量控制所發(fā)生的各種消耗，以及由于產(chǎn)生了質(zhì)量問題而發(fā)生的損失。包括預防本錢、檢驗本錢、內(nèi)部失敗本錢以及一局部外部失敗本錢。顯性質(zhì)量本錢是屬于現(xiàn)實和直接本錢，是實實在在花費了的本錢，有各種原始憑證為據(jù)。因此顯性質(zhì)量本錢的計量，可以從企業(yè)的會計記錄中獲得數(shù)據(jù)。隱性質(zhì)量本錢，主要指由產(chǎn)品質(zhì)量問題而對企業(yè)造成潛在的、間接的損失。其特點是難以計量。隱性質(zhì)量本錢包含在外部失敗本錢中，如由于顧客滿意度下降、喪失市場份額等導致的損失屬于隱性質(zhì)量本錢。隱性質(zhì)量本錢，是一種非現(xiàn)實本錢，沒有原始憑證可供計量，雖然工程較少，但數(shù)額可能非常大，而且在企業(yè)的會計記錄中通常未予確認，因此需要對其進行估計。隱性質(zhì)量本錢估計的常用方法有以下三種：1.乘數(shù)法乘數(shù)法（multipliermethod）是一種簡單的隱性質(zhì)量本錢估計法。它假定全部外部失敗本錢是顯性外部失敗本錢的一定倍數(shù)。其計算公式為：全部外部失敗本錢=K×顯性外部失敗本錢即：顯性外部失敗本錢+隱性外部失敗本錢=K×顯性外部失敗本錢則有：隱性外部失敗本錢=K×顯性外部失敗本錢－顯性外部失敗本錢=顯性外部失敗本錢（K－1）式中，K為乘數(shù)因子，根據(jù)經(jīng)驗估計確定。隱性質(zhì)量本錢等于全部外部失敗本錢與已計量外部失敗本錢之差。例如：某公司的K值為4～5。假定已計量的顯性外部失敗本錢為100萬元，則隱性外部失敗本錢在300萬元～400萬元之間。計量隱性外部失敗本錢，是為了使管理當局能更全面地分析產(chǎn)品質(zhì)量對企業(yè)本錢與效益的影響水平。2.市場調(diào)查法市場調(diào)查法（marketresearchmethod），通過對顧客的調(diào)查和對企業(yè)銷售人員的訪談，用來評估質(zhì)量問題對銷售和市場份額的影響。該方法可以對隱性質(zhì)量本錢的估計提供重要參考依據(jù)，可用于預計不良質(zhì)量對未來利潤的影響額。3.塔古奇損失函數(shù)法塔古奇損失函數(shù)法（theTaguchiqualitylossfunction），假定任一質(zhì)量特性相對其目標值的偏離都會導致隱性質(zhì)量本錢的發(fā)生，而且當實際特性偏離其目標值時，隱性質(zhì)量本錢以平方倍增加。其公式為：L(y)=k(y一T)2式中，L為隱性質(zhì)量本錢；K為企業(yè)外部失敗本錢結(jié)構(gòu)的比例常數(shù)；y為質(zhì)量特性的實際值；T為質(zhì)量特性的目標值。運用塔古奇損失函數(shù)，必須先估計K值。用一個極限值相對于目標值的偏離值平方去除該極限值對應的預期隱性質(zhì)量本錢，可得出k值：K=c/d2式中，c為上限或下限值對應的預期隱性質(zhì)量本錢；d為上限或下限值相對于目標值的偏離值。對于K值的估計，還可以借用乘數(shù)法和市場調(diào)查法進行估計。只要確定K值，就可以估計質(zhì)量特性相對于目標值的任何水平的偏差所導致的隱性質(zhì)量本錢。【例3-1】假設某企業(yè)某產(chǎn)品K＝100，T＝6cm，4件產(chǎn)品的質(zhì)量損失（本錢）計算如下表：表12-5塔古奇損失函數(shù)法的隱性質(zhì)量本錢計算表單位實際直徑(y)目標直徑（T）y-T(y-T)2質(zhì)量本錢（K(y-T)2）15.9㎝6㎝-0.100.011.00元26.1㎝6㎝+0.100.011.00元36.2㎝6㎝+0.200.044.00元45.8㎝6㎝-0.200.044.00元合計0.1010.00元四、質(zhì)量本錢的賬務處理關(guān)于質(zhì)量本錢的帳務處理，目前沒有統(tǒng)一的模式和標準。目前企業(yè)進行質(zhì)量本錢核算形式有：非獨立核算形式和獨立核算形式兩種。1.非獨立核算形式非獨立核算形式，也叫單軌制，就是將質(zhì)量本錢核算納入傳統(tǒng)的本錢會計核算賬戶體系的一種核算形式。在這種形式下，企業(yè)在原有的會計賬戶體系增設“質(zhì)量本錢〞一級賬戶，同時取消“廢品損失〞一級賬戶?！百|(zhì)量本錢〞一級賬戶下設“預防本錢〞、“檢驗本錢〞、“內(nèi)部失敗本錢〞和“外部失敗本錢〞四個二級或明細賬戶，各二級賬戶或明細賬戶中可按具體內(nèi)容設置專欄。當期發(fā)生的各種質(zhì)量本錢，首先通過“質(zhì)量本錢〞賬戶的借方進行歸集；期末，將歸集的、應屬于當期分攤的質(zhì)量本錢，根據(jù)其發(fā)生的部門和受益對象，分別轉(zhuǎn)入各相關(guān)賬戶中。如：質(zhì)量預防本錢從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“管理費用〞賬戶的借方；質(zhì)量檢驗本錢從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“制造費用〞或“生產(chǎn)本錢〞賬戶的借方；廢品凈損失從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)本錢〞賬戶中的“廢品損失〞本錢工程；廢品殘值收入從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“原材料〞賬戶的借方；應由責任人賠償?shù)膿p失從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“其他應收款〞賬戶的借方；意外事故損失從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)人“營業(yè)外支出〞賬戶的借方。質(zhì)量外部失敗本錢從“質(zhì)量本錢〞賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“銷售費用〞的借方，或沖減當期“主營業(yè)務收入〞?！百|(zhì)量本錢〞賬戶期末如有余額（一般在借方），表示應由以后會計期間負擔的質(zhì)量預防本錢。質(zhì)量本錢核算賬務處理的一般程序如圖12—7所示?！纠?2-2】某企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品，2009年8月發(fā)生的質(zhì)量本錢資料如下：(1)支付質(zhì)量改良設計費24000元，分6個月攤銷。(2)質(zhì)量檢測設備折舊費900元，支付檢測人員工資2000元。(3)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，每件產(chǎn)品消耗直接材料90元，消耗直接人工40元，制造費用20元。產(chǎn)品檢驗入庫時，發(fā)現(xiàn)不可修復廢品5件，每件殘值60元。其中1件是由于搬運不當損壞，認定由責任人賠償50元。(4)產(chǎn)品入庫時，發(fā)現(xiàn)可修復廢品5臺，平均每臺修復費用40元，其中原材料消耗20元，輔助生產(chǎn)部門維修費20元。(5)售后發(fā)現(xiàn)次品20件，給予顧客20％的折扣。產(chǎn)品單位售價400元。(6)支付產(chǎn)品質(zhì)量“三包〞費，1000元。則該企業(yè)質(zhì)量本錢核算的賬務處理如下：(1)支付質(zhì)量設計費時：借：質(zhì)量本錢——預防本錢（質(zhì)量改良設計費）24000貸：銀行存款24000(2)發(fā)生質(zhì)量檢測本錢時：借：質(zhì)量本錢——檢驗本錢2900貸：累計折舊900應付職工薪酬：2000(3)歸集不可修復廢品損失：借：質(zhì)量本錢——不可修復廢品損失750貸：生產(chǎn)本錢——A產(chǎn)品750借：原材料300其他應收款50貸：質(zhì)量本錢——不可修復廢品損失350(4)歸集可修復廢品損失：借：質(zhì)量本錢——可修復廢品損失200貸：原材料：100輔助生產(chǎn)本錢100(5)支付次品降價損失時：借：質(zhì)量本錢——次品降價損失1600貸：銀行存款1600(6)支付質(zhì)量“三包〞費用時：借：質(zhì)量本錢——“三包〞費用l000貸：銀行存款1000(7)月末結(jié)轉(zhuǎn)質(zhì)量本錢：借：管理費用4000制造費用2900生產(chǎn)本錢——A(廢品損失)600（750-350+200）主營業(yè)務收入1600銷售費用1000貸：質(zhì)量本錢——預防本錢4000（24000/6）——檢驗本錢2900——不可修復廢品損失400——可修復廢品損失200——次品降價損失1600——“三包〞費用1000綜上可知，2009年8月，企業(yè)“質(zhì)量本錢〞科目借方歸集各類質(zhì)量本錢共計為29100元，貸方結(jié)轉(zhuǎn)質(zhì)量本錢9100元，月末借方余額20000元為應在以后月份攤銷的質(zhì)量預防本錢。非獨立核算形式是將質(zhì)量本錢核算納入會計賬戶體系，作為日常會計核算的內(nèi)容之一，有利于質(zhì)量本錢的控制和管理。但主要的問題是與現(xiàn)行的賬戶體系存在差異，無法在資產(chǎn)負債表和利潤表上反映。2.獨立核算形式獨立核算形式，又叫雙軌制，是把質(zhì)量本錢的核算和傳統(tǒng)的會計核算體系完全分開，單獨進行質(zhì)量本錢的核算，建立質(zhì)量本錢核算的獨立體系。采用這種方式，可以由企業(yè)內(nèi)部各責任單位（責任網(wǎng)點）設置“質(zhì)量本錢〞賬戶，按照質(zhì)量本錢的各項構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)生地點、責任主體、發(fā)生數(shù)額和主要原因，逐項予以登記。質(zhì)量本錢發(fā)生的數(shù)額有的可直接從會計核算賬戶中取得，例如廢品凈損失費用、停工損失費用等。有的則需要從發(fā)生的生產(chǎn)費用中通過分析、計算和匯總?cè)〉?。各?nèi)部責任單位可以根據(jù)核算結(jié)果定期編制質(zhì)量本錢報告，作為考評該責任單位質(zhì)量本錢管理業(yè)績的依據(jù)。獨立核算形式的優(yōu)點是不影響現(xiàn)有的會計核算體系，獨立完整地反映質(zhì)量本錢情況。但質(zhì)量本錢的核算脫離了會計管理的監(jiān)督和控制，使原始憑證的真實可靠性受到影響。需設置專職的質(zhì)量本錢核算部門或人員，增加了會計核算與管理的工作量。五、質(zhì)量本錢報告質(zhì)量本錢報告是指根據(jù)質(zhì)量本錢核算的結(jié)果編制的、向管理者定期提供質(zhì)量本錢信息的書面文件。它可以有質(zhì)量本錢報表和文字說明組成。質(zhì)量本錢報表的作用，是為質(zhì)量本錢分析、制定質(zhì)量方針目標、評價質(zhì)量體系的有效性和進行質(zhì)量改良提供依據(jù).。質(zhì)量本錢報告是一種內(nèi)部報告，目前沒有統(tǒng)一的模式。質(zhì)量本錢報告一般可采取以下四種主要形式：報表式、圖表式、陳述式和綜合式。質(zhì)量本錢報告還可以根據(jù)反映的期間長短分為：短期質(zhì)量本錢報告、多期趨勢質(zhì)量本錢報告和長期質(zhì)量本錢報告等三種類型。至于選擇哪些形式，企業(yè)應根據(jù)自身的實際情況具體決定。不管企業(yè)采用何種方式編制質(zhì)量本錢報告，其內(nèi)容不外乎強調(diào)各本錢要素的構(gòu)成情況，以及反映產(chǎn)品發(fā)生的質(zhì)量本錢占其銷售額的比重的報告。其根本格式如表12-6所示：表12-6某公司某年質(zhì)量本錢報表質(zhì)量本錢工程金額（萬元）占銷售額的比重（％）一、預防本錢1、2、、、、、、、二、檢驗本錢三、內(nèi)部失敗本錢四、外部失敗本錢合計第三節(jié)環(huán)境成本核算環(huán)境問題是我國乃至全球經(jīng)濟社會開展中一個極其棘手的問題，是社會可持續(xù)開展的一個關(guān)鍵性的制約因素。如何控制污染、改善環(huán)境成為我國政府、企業(yè)、公眾十分關(guān)注的內(nèi)容。企業(yè)是環(huán)境污染的主體，承當環(huán)境責任是企業(yè)義不容辭的社會責任。為此，我國在2008年出臺了《環(huán)境信息公開方法》試行條例，強制污染嚴重的企業(yè)公開有關(guān)信息，鼓勵企業(yè)自愿公開環(huán)境信息。因此，無論是出于企業(yè)環(huán)境責任和政府強制環(huán)境信息披露要求的考慮，加強企業(yè)環(huán)境會計的研究與實踐具有非常重要的意義。環(huán)境本錢核算是環(huán)境會計的基礎(chǔ)，是環(huán)境會計中非常重要的內(nèi)容。企業(yè)應當從環(huán)境本錢確實認、計量以及賬務處理來進行系統(tǒng)的本錢核算，使企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中計入環(huán)境本錢，能夠較準確地核算企業(yè)的生產(chǎn)本錢，為企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，降低耗能、維護社會資源環(huán)境、提高企業(yè)經(jīng)濟效益提供數(shù)據(jù)支持。由于目前尚沒有統(tǒng)一的環(huán)境本錢核算標準，因此，本書所介紹的環(huán)境本錢確實認、計量、記錄和報告等內(nèi)容，有存偏頗之嫌，僅供參考。一、環(huán)境本錢概念及其分類1.環(huán)境本錢的定義環(huán)境會計興起于20世紀70年代。由于對環(huán)境會計主體和其核算的具體內(nèi)容的不同立場和角度，到目前為止，環(huán)境本錢的概念尚無統(tǒng)一的定義。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組，在1999年發(fā)布《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》文件中認為：“環(huán)境本錢是指，本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施本錢，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他本錢〞。這是一種常見、且具有一定權(quán)威性的定義。它是指內(nèi)部環(huán)境本錢，而且是現(xiàn)實本錢，不包括潛在本錢。2.環(huán)境本錢的初步分類關(guān)于環(huán)境本錢的分類，因不同的立場和角度而異。大體可以歸納為三種分類，即初步分類。如圖12-8所示。（1）根據(jù)環(huán)境本錢負擔的主體角度，可將環(huán)境本錢分為內(nèi)部環(huán)境本錢和外部環(huán)境本錢。由于企業(yè)行為對環(huán)境所造成的影響，一局部由企業(yè)本身承當，稱為內(nèi)部環(huán)境本錢；還有一局部是由社會來承當，稱為外部環(huán)境本錢。盡管從邏輯上和政府環(huán)境管理政策導向來說，應將外部環(huán)境本錢內(nèi)部化，即由企業(yè)負擔全部代價，但現(xiàn)實中許多企業(yè)造成的環(huán)境破壞而帶來的損失，企業(yè)難以被指認而無法承當，因此，目前環(huán)境本錢主要是指企業(yè)承當?shù)膬?nèi)部環(huán)境本錢。（2）根據(jù)環(huán)境本錢核算主體的層次不同，可將環(huán)境本錢分為宏觀環(huán)境本錢和微觀環(huán)境本錢。宏觀環(huán)境本錢是指將國家、政府作為環(huán)境會計核算主體，進行環(huán)境本錢核算，屬于綠色會計范疇的內(nèi)容；而微觀環(huán)境本錢是指從企業(yè)的角度，企業(yè)作為環(huán)境會計主體進行的環(huán)境本錢核算。本教材所指環(huán)境會計是指微觀環(huán)境本錢核算。（3）根據(jù)環(huán)境本錢核算的內(nèi)容范圍，可分為廣義的環(huán)境本錢和狹義的環(huán)境本錢。廣義的環(huán)境本錢是將自然資源的消耗也歸為環(huán)境本錢的內(nèi)容。如徐泓在《環(huán)境會計理論與實務的研究》一書中認為：“環(huán)境本錢是指某一會計主體在其可持續(xù)開展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而耗用或者付出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化形式，包括自然資源的耗減費用、生態(tài)環(huán)境資源的降級費用、維持自然資源根本存量的費用和保護生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量的費用及其他環(huán)境費用〞。這是一種符合循環(huán)經(jīng)濟理念的定義，將資源的減量化控制，作為減少環(huán)境污染的手段。這一定義更適合宏觀環(huán)境會計、社會環(huán)境會計范疇。而狹義的環(huán)境本錢不包括自然資源的消耗。3.環(huán)境本錢的具體分類本教材只介紹企業(yè)環(huán)境本錢核算的內(nèi)容。因此，為了進行企業(yè)環(huán)境本錢核算，必須對企業(yè)環(huán)境本錢作進一步的分類，即具體分類。與初步分類一樣，環(huán)境本錢具體分類目前沒有統(tǒng)一的分類標準。許家林、孟凡利等（2004），在《環(huán)境會計》一書中，根據(jù)會計學本錢理論和環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡和環(huán)保效果觀原理，將企業(yè)環(huán)境本錢首先分為三大類，再進一步細分為六類。如圖12-9所示。這種分類比較直觀，易于理解。（1）直接降低環(huán)境負荷的本錢直接降低環(huán)境負荷的本錢，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，為了降低污染、節(jié)約消耗和廢物回收、循環(huán)利用所采取的措施而發(fā)生的本錢。包括以下三類：①降低污染物排放的本錢。它是指企業(yè)在減少向環(huán)境排放污水、廢氣和固體廢棄物等而發(fā)生的本錢。如污水處理設施及其運營費用等。②廢棄物回收、再利用及處置本錢。它包括資源循環(huán)本錢和廢棄物回收、處置本錢。前者是為了提高資源利用率，從源頭減少廢棄的比重而發(fā)生的本錢。如水循環(huán)利用、余熱利用設施及其運營費用費等。后者是指在生產(chǎn)過程、消費過程產(chǎn)生的廢氣物回收利用，或處置所發(fā)生的代價。如廢舊電池、包裝物的回收、再利用和處置本錢等。③綠色采購本錢。它是指在企業(yè)的采購過程中，為購入環(huán)境負荷含量低的原材料、燃料、零部件而發(fā)生的追加差額本錢。如環(huán)保材料、清潔能源、環(huán)保商品等，這些物質(zhì)會使產(chǎn)品生產(chǎn)過程和消費過程能減少污染物的產(chǎn)生，從源頭進行控制。但這些物質(zhì)的價格相對高，與一般物質(zhì)有價差，將其差額作為綠色采購本錢。（2）間接接降低環(huán)境負荷的本錢間接降低環(huán)境負荷的本錢，是指企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理方面和對企業(yè)地域的環(huán)境保護支援方面的努力所發(fā)生的費用。這些努力對環(huán)境所起的作用是間接的。①環(huán)境管理本錢。它是在在從事環(huán)境保護的管理活動中所發(fā)生的本錢。包括環(huán)境教育本錢、環(huán)境管理機構(gòu)的費用、環(huán)境認證、環(huán)境審計、環(huán)境監(jiān)測等，還包括環(huán)境產(chǎn)品、的研究與開發(fā)本錢、環(huán)境設計本錢等。這些是對環(huán)境負荷產(chǎn)生間接的抑制作用。②環(huán)境保護的社會活動本錢。它是指企業(yè)對所在的社區(qū)環(huán)境保護活動的支援本錢。如對企業(yè)范圍內(nèi)外的綠化、美化和景觀改善以及參與各種環(huán)境保護活動的費用。（3）環(huán)境負荷增加所帶來的本錢環(huán)境負荷增加所帶來的本錢，是指企業(yè)未進行環(huán)境保護活動，或雖進行了一定的保護活動，但未有效控制環(huán)境負荷的發(fā)生而遭受的補償、處分、賠償?shù)人l(fā)生的損失。因此，也叫做“環(huán)境損失本錢〞。二、環(huán)境本錢確實認環(huán)境本錢確實認是環(huán)境本錢核算的基礎(chǔ)。如果企業(yè)將環(huán)境本錢核算納入企業(yè)日常會計核算體系，其核算結(jié)果將會直接影響到企業(yè)的當期損益、納稅額、定價基礎(chǔ)、報表工程，進而影響管理決策。因此，如何確認、計量環(huán)境本錢是一個非常重要的方面。在確認環(huán)境本錢時，一般應遵循以下原則:（1）可定義性。它是指確認為企業(yè)環(huán)境本錢的經(jīng)濟內(nèi)容，必須滿足環(huán)境本錢的定義。環(huán)境本錢的本質(zhì)特征是企業(yè)為履行環(huán)境責任、降低環(huán)境負荷所發(fā)生的消耗。（2）可計量性。由于計量是會計的根本屬性，因此作為環(huán)境本錢也必須是可計量或可估計的。如企業(yè)水污染、空氣污染的治理費用、廢棄物的處置費用，則需要通過合理的估計和計量。（3）合理劃分企業(yè)環(huán)境本錢的資本化和費用化的界限標準環(huán)境本錢資本化是將環(huán)境本錢作為一項相關(guān)資產(chǎn)的組成局部或一項單獨資產(chǎn)加以恰當?shù)赜涗?，也就是將環(huán)境本錢作為資本性支出的會計處理。如果符合資產(chǎn)確實認標準，就應將其資本化，即確認為環(huán)境資產(chǎn)，然后在當期或以后各受益期進行攤銷；否則作為費用計入當期損益。具體分別以下情況進行處理：對于環(huán)境本錢的資本化處理。如果企業(yè)發(fā)生的一項環(huán)境支出將在未來帶來經(jīng)濟利益，就應將其資本化，并在利益實現(xiàn)時計入當期損益。假設環(huán)境本錢直接或間接地與企業(yè)經(jīng)濟利益有關(guān)，如：①提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改良其平安性或提高其效率；②減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染；③防止?jié)撛谖廴径l(fā)生的本錢等應當將其資本化。對于環(huán)境本錢費用化處理。如果環(huán)境本錢并不會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能將其資本化，而應作為費用計入損益。如：廢棄物處理、去除前期活動引起的環(huán)境損害、環(huán)境管理以及環(huán)境審計本錢；因不遵守環(huán)境法規(guī)而導致的罰款以及因環(huán)境損害而給第三方的賠償?shù)?。此外，由于環(huán)境責任的指認與處分往往滯后于環(huán)境影響。因此，可能在將來支付的、與環(huán)境有關(guān)的損失，且能夠被合理而可靠地計量時，應作為或有負債處理。如由于環(huán)境污染嚴重而尚未治理，國家極有可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財產(chǎn)造成損害而招致可能的賠付等。三、環(huán)境本錢的計量企業(yè)環(huán)境本錢的計量是指對環(huán)境本錢確認的結(jié)果予以量化的過程，也就是在環(huán)境本錢確認的基礎(chǔ)上，采用一定的計量單位、屬性和具體的計量方法，進行數(shù)量和金額確實定。由于環(huán)境因素的復雜性，環(huán)境的損失的不確定性，環(huán)境本錢計量是環(huán)境本錢核算中關(guān)鍵的問題。1.計量單位和計量屬性根據(jù)企業(yè)環(huán)境本錢的特性，環(huán)境本錢計量單位以貨幣計量為主，并輔之以實物、技術(shù)等多種計量單位。如企業(yè)廢棄物處理本錢的計量可以輔之以噸、立方米等物理計量單位來反映，使環(huán)境信息使用者能夠比較完整地理解企業(yè)環(huán)境本錢的的內(nèi)涵與實質(zhì)。按照企業(yè)會計根本準則的計量屬性有：歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)環(huán)境本錢的計量屬性一般包括歷史本錢和現(xiàn)行本錢，對于涉及未來可能的環(huán)境支出計量時，要合理進行職業(yè)判斷，并參考使用非歷史本錢的計量方法。2.計量方法由于我國許多企業(yè)的沒有單獨對環(huán)境本錢進行核算和反映，環(huán)境本錢的內(nèi)容是包含在傳統(tǒng)的生產(chǎn)本錢和期間費用中。因此，環(huán)境本錢計量的主要任務，是如何區(qū)分傳統(tǒng)的生產(chǎn)本錢費用和環(huán)境本錢?？紤]目前的現(xiàn)實狀況，在環(huán)境本錢與生產(chǎn)本錢兩種核算之間協(xié)調(diào)，可采用差額計量、全額計量和按比例分配計量等計量方法。（1)差額計量。所謂差額計量，是指在進行環(huán)境投資支出時，根據(jù)支出總金額減去沒有環(huán)境保護功能的投資支出的差額來進行計量，其后的折舊額也按這種差額折舊計入環(huán)境本錢。其典型應用是對帶有環(huán)境保護功能的耐用資產(chǎn)投資和環(huán)境材料的采購等。例如，某企業(yè)購置一套具有環(huán)保功能的生產(chǎn)設備，其支付的本錢是350萬元，如果將這350萬元全部作為環(huán)境投資本錢這顯然是不妥當?shù)?，原因是因為這套設備兼有生產(chǎn)和環(huán)保的功能。因此要對這兩種功能所負擔的本錢進行劃分，僅對環(huán)保功能局部才確認環(huán)境本錢。假設沒有環(huán)保功能的同類型的普通生產(chǎn)設備的本錢是250萬元，則環(huán)境本錢應采用差額計量，即100萬元（350-250），并據(jù)此在折舊年限中分期作為環(huán)境本錢的折舊費用。（2）全額計量。所謂全額計量，是指針對某一環(huán)境問題的解決而專門支付的本錢金額，在會計上將其金額的全部計入環(huán)境本錢。這種計量方法在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中過程中應用普遍。如：①環(huán)境保護專設機構(gòu)的費用；②環(huán)境保護技術(shù)的研究開發(fā)費用；③環(huán)境管理體系的構(gòu)建費用；④環(huán)境污染治理等專項投資；⑤環(huán)境報告的編制本錢等。（3）按比例分配計量。所謂按比例分配計量，是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染治理費用，按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造本錢中去。如制造企業(yè)的輔助生產(chǎn)車間污水、廢氣的治理費用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理本錢等，選擇一定的分配標準，按比例分配計量的方法將環(huán)境費用分配計入各種產(chǎn)品的制造本錢中。由于自然資源利用過程中帶來的生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量是環(huán)境會計計量的難點，因而對自然資源耗減及生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量，除了運用傳統(tǒng)的會計計量方法外，也可借助環(huán)境經(jīng)濟學對環(huán)境本錢計量方法進行計量。如：（1）恢復費用法恢復費用法是用補償或更新被破壞的資源所需要的費用來衡量自然資源的損失，目的是將自然資源破壞的實物型影響予以貨幣化。（2）間接替代法對于自然資源以其物質(zhì)效用滿足的需求，人們可以用另外一種物質(zhì)資源或勞務來替代原有的自然資源的這種功能。當無法直接計量這種資源的價值時，就可以根據(jù)替代資源或勞務的價格來衡量，即間接替代法。例如，企業(yè)生產(chǎn)活動引起農(nóng)田污染所造成的損失可以用減少的農(nóng)作物產(chǎn)量乘以其價格來估算。（3)市場價值法市場價值法又稱市場法，是直接以市場中用于交易和供求關(guān)系形成的價格來確定自然資源價格。（4）心理調(diào)查定價法在對自然資源進行計價過程中，對某些不易確定的或不易量度的事物，可以采用心理調(diào)查定價方法。四、環(huán)境本錢的賬務處理從邏輯上來講，對于環(huán)境本錢的的核算模式，不外乎兩種：一是建立單獨的環(huán)境本錢核算體系；另一種是在傳統(tǒng)本錢核算體系的基礎(chǔ)上進行改良。由于獨立的環(huán)境本錢體系要有專門的機構(gòu)或人員，核算本錢大，加上易與傳統(tǒng)本錢核算有交叉重復的問題。因此，就目前的實際情況來看，采用后者是一種時宜之舉。企業(yè)可以在生產(chǎn)本錢核算系統(tǒng)中設置有關(guān)環(huán)境本錢的賬戶，對其進行有效的管理控制。一方面，有利于企業(yè)內(nèi)部了解環(huán)境本錢的構(gòu)成，能對其實施有效的環(huán)境本錢管理；另一方面，有助于外部信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀和環(huán)境保護和治理所采取的措施和努力。1．賬戶設置及賬務處理程序為了反映環(huán)境本錢發(fā)生的總額，企業(yè)可以在原有賬戶體系的基礎(chǔ)上，增設一個“環(huán)境本錢〞一級賬戶，其借方登記當期企業(yè)發(fā)生的各種與環(huán)境相關(guān)的支出。期末，該賬戶借方累計數(shù)額全部從其貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)本錢〞、“管理費用〞等賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。需要注意的是，企業(yè)應將在原有核算體系中直接計入管理費用等科目的環(huán)境費用，要改為先在環(huán)境本錢科目歸集，然后再分配計入。為了進一步反映環(huán)境本錢具體內(nèi)容，可以按照前述環(huán)境本錢的具體分類設置明細賬戶，進行環(huán)境本錢構(gòu)成的核算。如按“降低污染物排放的本錢〞、“廢棄物回收、再利用及處置本錢〞、“綠色采購本錢〞、“環(huán)境管理本錢〞、“環(huán)境保護的社會活動本錢〞、“環(huán)境損失本錢〞六類設置相應的明細賬；為了進一步詳細反映環(huán)境本錢的內(nèi)容，賬內(nèi)可按費用工程設置專欄。如原材料、職工薪酬費用、環(huán)境資產(chǎn)折舊費、水電費等。環(huán)境本錢的賬務處理程序如圖12-9所示：2．應用案例M公司是一家造紙公司，在生產(chǎn)過程中，一些與環(huán)境本錢相關(guān)的業(yè)務及其相應的賬務處理如下：（1）M公司在產(chǎn)生過程中，產(chǎn)生的灰底、廢渣全部必須進行處置，每月發(fā)生的處理費用為1000元，則該企業(yè)在發(fā)生該項支出業(yè)務時，可做如下會計分錄為:借：環(huán)境本錢--廢棄物處置本錢1000貸：銀行存款1000（2）M造紙公司排放的一氧化碳、飛灰等氣態(tài)物質(zhì)，將會給周圍的空氣造成嚴重污染，為此，該公司應當按照環(huán)保部門的要求，聯(lián)合其周圍的化工企業(yè)、印染企業(yè)等一起治理將來會造成的周圍空氣狀況，該造紙公司當時一次性支付預防治理費60000元，決定攤銷期為12個月，則在該筆費用支出時的賬務處理為：借：待攤費用--環(huán)境支出60000貸：銀行存款60000每月月末攤銷時:60000/12=5000元，同時賬務處理為:借：環(huán)境本錢--降低污染物排放的本錢5000貸：待攤費用--環(huán)境支出5000如果攤銷期限超過一個會計年度時，只需要將“待攤費用--環(huán)境支出〞賬戶換成“長期待攤費用--環(huán)境支出〞賬戶，賬務處理方法和上述相同。（3）M公司在經(jīng)營活動中，產(chǎn)生很嚴重的水污染，并影響到周圍的水資源質(zhì)量，估計將來很可能發(fā)生糾紛、處分與賠償義務。該廠根據(jù)有關(guān)專家、律師的建議，在產(chǎn)生水污染時每月預提6000元的環(huán)境本錢，該企業(yè)每月對此項業(yè)務的賬務處理為:借：環(huán)境本錢--環(huán)境損失本錢6000貸：預計負債—環(huán)境損失6000當該公司實際發(fā)生賠償時時，借記“預計負債〞貸記“銀行存款〞科目。（4）M公司每月發(fā)生環(huán)境管理人員的薪酬費用為4000元。則