課程主講人：（本科）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第7版）(1-4章）新教學(xué)課件ppt國(guó)家級(jí)重點(diǎn)學(xué)科

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第7版，第1章-第4章）東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材編寫(xiě)組東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2021年7月本教學(xué)課件的內(nèi)容，已根據(jù)截至2020年末已實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)進(jìn)行了修訂，可以與東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材（第7版，2021年8月第1次印刷）配合

使用。目

錄第一章企業(yè)合并會(huì)計(jì)第二章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三章

外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)第四章租賃會(huì)計(jì)第五章股份支付會(huì)計(jì)第六章衍生金融工具會(huì)計(jì)第七章中期財(cái)務(wù)報(bào)告第八章分部報(bào)告第九章清算會(huì)計(jì)第十章特殊行業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)目標(biāo)：掌握企業(yè)合并的含義及分類。了解購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益聯(lián)合法的基本原理。掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。關(guān)注企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第一章

企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一章

企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第一節(jié) 企業(yè)合并概述主要知識(shí)點(diǎn)一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并涉及的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法五、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的框架什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一、企業(yè)合并的含義一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。?經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體?法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體?交易:公允價(jià)值?重組事項(xiàng):賬面價(jià)值（一）基于企業(yè)合并的法律形式分類（二）基于企業(yè)合并的性質(zhì)分類（三）基于企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分類（四）基于合并前后最終控制方是否改變的分類二、企業(yè)合并的類型（一）基于企業(yè)合并的法律形式分類·新設(shè)合并·控股合并企業(yè)合并·吸收合并法律意義上的企業(yè)合并比較……吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司融會(huì)貫通：企業(yè)合并與股權(quán)投資的關(guān)系（二）按合并前后最終控制方不同的分類同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較·兩類合并的概念·兩類合并的實(shí)質(zhì)·兩類合并的實(shí)施方式·兩類合并的法律結(jié)果1.兩類合并的概念比較——同一控制下含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。A（母公司）（子公司）+CB

（子公司）

C+BA控制B、C在12個(gè)月以上同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并1.兩類合并的概念比較——非同一控制下A（母公司）（子公司）（子公司）DC+CDA、B分別控制C、DB（母公司）含義：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并注意?控制的含義·定義·“控制”關(guān)系的認(rèn)定·投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形·潛在表決權(quán)?合并日與購(gòu)買(mǎi)日的區(qū)別·實(shí)際取得控制權(quán)之日·“交易日”與“購(gòu)買(mǎi)日”有何區(qū)別？2.兩類合并的實(shí)質(zhì)比較?同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因

此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。?非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)

買(mǎi)方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，

使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。3.兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較兩類合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：?付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)?發(fā)行債券?發(fā)行權(quán)益性證券對(duì)被合并方所有者的影響不同不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)4.兩類合并的法律結(jié)果比較?合并后主體仍為多個(gè)法律主體?合并后主體為一個(gè)法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法（三）基于企業(yè)合并涉及的行業(yè)分類·橫向合并·縱向合并·混合合并企業(yè)合并涉及的行業(yè)不同比較……三、企業(yè)合并中的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題√主并企業(yè)是指在企業(yè)合并中以支付現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行債券、發(fā)行股票等方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或被并企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)等重大活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)；被并企業(yè)是指在合并中失去原有企業(yè)凈資產(chǎn)或控制權(quán)的企業(yè)?！讨鞑⑵髽I(yè)主要特征如下：擁另一家企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；合同賦予其主導(dǎo)另一家企業(yè)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利；有能力在另一家企業(yè)董事會(huì)上行使半數(shù)以上表決權(quán)；能夠控制另一家企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)等。（一）合并方（主并企業(yè)）的確定以下情況通常為主并企業(yè)：

如果參與合并中的一家企業(yè)的公允價(jià)值顯著大于其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值，那么，公允價(jià)值大的這家企業(yè)很可能就是主并企業(yè)；

如果合并是以現(xiàn)金等資產(chǎn)換取有表決權(quán)股份的方式完成，那么放棄現(xiàn)金等資產(chǎn)換取股權(quán)的企業(yè)很可能就是主并企業(yè)；

如果參與合并企業(yè)中的一家公司管理層能夠主導(dǎo)合并后主體管理團(tuán)隊(duì)的選舉，那么，能夠主導(dǎo)管理團(tuán)隊(duì)的一方企業(yè)很可能就是主并企業(yè)。（二）合并日的確定

合并日通常是指被并企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到主并企業(yè)的日期。判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的條件包括：√企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)；√企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn)；√參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；√合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；√合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。（三）被并企業(yè)凈資產(chǎn)在合并后主體中的計(jì)量有三種計(jì)量方式：?被并企業(yè)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)入合并后主體?對(duì)被并企業(yè)凈資產(chǎn)中相當(dāng)于母公司持股比例部分按公允價(jià)值、相當(dāng)于非控制性權(quán)益部分的按賬面價(jià)值計(jì)入合并后主體?被并企業(yè)凈資產(chǎn)按原賬面價(jià)值計(jì)入合并后主體決定因素：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（購(gòu)買(mǎi)法還是權(quán)益結(jié)合法）合并報(bào)表的合并理念（母公司觀還是實(shí)體觀）（四）被并企業(yè)凈利潤(rùn)及留存收益的合并處理如果企業(yè)合并被認(rèn)為是一種買(mǎi)賣(mài)行為，則被并企業(yè)的凈利潤(rùn)及留存收益不能夠并入到主并企業(yè)中，這正如企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的任何資產(chǎn)不能夠給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)一樣；如果企業(yè)合并被認(rèn)為是一種權(quán)益聯(lián)合的行為，即參與合并企業(yè)股東們?cè)诮?jīng)營(yíng)上的持續(xù)或延續(xù)，則被并企業(yè)合并前凈利潤(rùn)和留存收益可以并入主并企業(yè)。知識(shí)鏈接：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法：購(gòu)買(mǎi)法、權(quán)益結(jié)合法（五）合并對(duì)價(jià)的處理

合并對(duì)價(jià)是主并企業(yè)在企業(yè)合并中為了取得被合并方的凈資產(chǎn)或控制權(quán)所付出的成本。

從會(huì)計(jì)理論上講，合并對(duì)價(jià)應(yīng)該實(shí)施企業(yè)合并所支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的債券或承擔(dān)的其他債務(wù)或發(fā)行的權(quán)益性證券等對(duì)價(jià)的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的直接費(fèi)用。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于人們對(duì)企業(yè)合并性質(zhì)的不同認(rèn)定，合并對(duì)價(jià)在會(huì)計(jì)處理中按不同的計(jì)量屬性核算，在購(gòu)買(mǎi)式合并中，合并對(duì)價(jià)通常按公允價(jià)值計(jì)量；在權(quán)益聯(lián)合式合并中，合并對(duì)價(jià)通常按賬面價(jià)值計(jì)量。知識(shí)鏈接：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法：購(gòu)買(mǎi)法、權(quán)益結(jié)合法（六）合并費(fèi)用的處理

企業(yè)合并中，合并方會(huì)發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的交易費(fèi)用。企業(yè)合并中的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于企業(yè)合并的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用，是指合并方不發(fā)生企業(yè)合并就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：直接合并費(fèi)用如審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等計(jì)入當(dāng)期損益；

與發(fā)行的債券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；

與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的交易費(fèi)用（如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），應(yīng)當(dāng)沖減資本溢價(jià)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（一）購(gòu)買(mǎi)法購(gòu)買(mǎi)法是基于對(duì)企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)行為的認(rèn)識(shí)而采取的會(huì)計(jì)處理方法。購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)如下：會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是公允價(jià)值?？赡苌婕吧套u(yù)或負(fù)商譽(yù)的確定。被并企業(yè)合并前凈利潤(rùn)及留存收益不可并入合并后主體。四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（二）權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，又稱股權(quán)合并法，其本質(zhì)特征是將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為。權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)如下：

1.會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是賬面價(jià)值。合并中不涉及損益，只涉及股東權(quán)益的調(diào)整。。被并企業(yè)合并前凈利潤(rùn)及留存收益可并入合并后主體。吸收合并、新設(shè)合并控股合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶[取得的凈資產(chǎn)]貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得股權(quán)][支付的合并對(duì)價(jià)]貸：銀行存款庫(kù)存商品等應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]貸：銀行存款庫(kù)存商品等[支付的合并對(duì)價(jià)]應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]五、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的框架這個(gè)框架里有什么值得關(guān)注的問(wèn)題？企業(yè)合并賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問(wèn)題?合并方合并日購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)（吸收合并或新設(shè)合并）如何確認(rèn)與計(jì)量取得的股權(quán)（控股合并）?支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？（公允價(jià)值還是賬面價(jià)值）?兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？（確認(rèn)為合并商譽(yù)還是調(diào)整股東權(quán)益）?合并費(fèi)用如何處理？注意第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要知識(shí)點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的要點(diǎn)二、賬務(wù)處理框架三、示例同一控制下企業(yè)合并要點(diǎn)股東權(quán)益如何調(diào)整分步驟合并的會(huì)計(jì)處理方法一、確認(rèn)與計(jì)量的要點(diǎn)3.合并費(fèi)用的處理1.合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬2.合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量評(píng)估審計(jì)咨詢費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序一、確認(rèn)與計(jì)量的要點(diǎn)按《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則處理，對(duì)于支付中存在的價(jià)差調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減時(shí)，沖減留存收益被并方合并前留存收益的處理吸收合并：轉(zhuǎn)入合并后主體的個(gè)別報(bào)表轉(zhuǎn)入合并后主體控股合并：轉(zhuǎn)入合并后主體的合并報(bào)表或有對(duì)價(jià)的處理放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、賬務(wù)處理框架發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]BC貸：有關(guān)負(fù)債

[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]銀行存款、存貨等

[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]資本公積

[

A大于B的差額]*A貸：銀行存款等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本

公積”科目（股本溢價(jià)）

貸方余額為上限，不足部

分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：800借：有關(guān)資產(chǎn)貸：有關(guān)負(fù)債[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值][承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C資本公積[A大于債券面值的差額]D【例1】：銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整甲企業(yè)按面值發(fā)行111800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公應(yīng)付債券——面值有關(guān)資產(chǎn)司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司18002800另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。資本公積有關(guān)負(fù)債200發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)

[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債

[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]股本

[發(fā)行股票的面值

]B銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C資本公積[A大于（B+C）的差額]DA【例2】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]

A貸：銀行存款、存貨等

[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]資本公積

[

A大于B的差額]*BC如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本

公積”科目（股本溢價(jià)）

貸方余額為上限，不足部

分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C資本公積[A大于債券面值的差額]D【例3】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資1800111600資本公積200發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：【例4】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：股本[發(fā)行股票的面值]B銀行存款等資本公積[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等][A大于（B+C）的差額]DC銀行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資股本資本公積三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例見(jiàn)教材中的舉例第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的要點(diǎn)二、賬務(wù)處理框架三、示例如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)與計(jì)量合并商譽(yù)？如何確定被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？一、確認(rèn)與計(jì)量的要點(diǎn)要點(diǎn)1——購(gòu)買(mǎi)方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。引申控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量所以，要對(duì)合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，

計(jì)入當(dāng)期損益。引申通過(guò)多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量合并成本與取得的可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差確認(rèn)思考：吸收合并：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)控股合并：如何確認(rèn)？要點(diǎn)4——遞延所得稅的處理

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時(shí)性差異的未來(lái)納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時(shí)性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。要點(diǎn)5——合并費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相同放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、賬務(wù)處理框架發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同貸：有關(guān)負(fù)債借：商譽(yù)貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[承擔(dān)的被購(gòu)買(mǎi)方負(fù)債公允價(jià)值][B大于A之差]A借：有關(guān)凈資產(chǎn)

[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入

[A大于B之差]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]資產(chǎn)處置損益等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]BC2商譽(yù)貸：營(yíng)業(yè)收入應(yīng)交稅費(fèi)等[差額][放棄存貨的公允價(jià)值]C1放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)

凈資產(chǎn)

[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A[相關(guān)稅費(fèi)]還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)

[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]資產(chǎn)處置損益等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[

B+C]貸：營(yíng)業(yè)收入

[放棄存貨的公允價(jià)值]

B應(yīng)交稅費(fèi)等

[相關(guān)稅費(fèi)][合并成本=B]AA發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[合并成本=B]貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]BA發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[合并成本=B]貸：股本

[面值]A資本公積銀行存款等[股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)

[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]營(yíng)業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]三、示例見(jiàn)教材中的舉例學(xué)習(xí)目標(biāo)：掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義與特點(diǎn)。掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定方法。掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程和基本原理。掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的主要調(diào)整與抵銷處理。理解合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表主要項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系。第二章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷與調(diào)整第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問(wèn)題第六節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合舉例必備基礎(chǔ)（見(jiàn)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）：長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法、權(quán)益法、兩種方法的轉(zhuǎn)換資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益表變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目在這三張報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的勾稽關(guān)系第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)主要知識(shí)點(diǎn)如何確定合并范圍如何理解合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整、抵消處理原理一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義、構(gòu)成及內(nèi)容二、合并報(bào)表編制的理念三、合并范圍四、合并報(bào)表編制的程序1涵義：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義、構(gòu)成及內(nèi)容母公司子公司設(shè)立或通過(guò)控股合并取得擁有“控制權(quán)”合并報(bào)表特點(diǎn)（與個(gè)別報(bào)表比）反映的對(duì)象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個(gè)企業(yè)）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并日合并報(bào)表中期合并報(bào)表年度合并報(bào)表非同一控制下的企業(yè)同一控制下的企業(yè)合并合并資產(chǎn)負(fù)債合表并資產(chǎn)合負(fù)并債利表潤(rùn)合表并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)合負(fù)并債利表潤(rùn)合表并現(xiàn)金流合量并表資產(chǎn)合負(fù)并債利表潤(rùn)合表并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并日后合并報(bào)表2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成如下圖所示3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容?合并現(xiàn)金流量表與個(gè)別現(xiàn)金流量表基本一致；?合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的主要內(nèi)容基本相同，但要注意主要區(qū)別。二、合并報(bào)表編制的理念（合并理念）（一）三種基本觀點(diǎn)項(xiàng)目所有權(quán)觀實(shí)體觀母公司觀1．對(duì)子公司凈資產(chǎn)在合并報(bào)表中的計(jì)價(jià)母公司股權(quán)部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；少數(shù)股權(quán)部分不予列示全部按公允價(jià)值計(jì)價(jià)母公司股權(quán)部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；少數(shù)股權(quán)部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)2．對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量與列示按母公司持股比例計(jì)算，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)按子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值確定，屬于全體股東按母公司持股比例計(jì)算，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)3．對(duì)子公司各會(huì)計(jì)要素的合并按持股比例合并全部合并全部合并4．未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消按持股比例抵消百分之百抵消逆銷按持股比例抵消；順?shù)N百分之百抵消5．對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示不予列示列示于股東權(quán)益部分在負(fù)債部分單項(xiàng)列示6．對(duì)少數(shù)股東損益的列示不予列示列作合并凈收益的組成部分在合并凈收益前列作減項(xiàng)（二）我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS33）中所使用的合并理論以實(shí)體理論為主，但也體現(xiàn)出母公司理論的特征。我國(guó)CAS33規(guī)定：?子公司的資產(chǎn)與負(fù)債全部采用公允價(jià)值報(bào)告；?合并凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東權(quán)益的份額；?合并股東權(quán)益包括少數(shù)股東權(quán)益；?公司之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益，全部予以抵銷?商譽(yù)只列示母公司的部分的做法則是母公司理論的特征。三、合并范圍合并范圍是指在編制合并報(bào)表時(shí)納入合并報(bào)表的公司或企業(yè)的范圍。合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，主要包括根據(jù)表決權(quán)等確定的子公司及結(jié)構(gòu)化主體。核心問(wèn)題：控制及其判斷方法理解合并范圍，應(yīng)注意以下四個(gè)要點(diǎn)：（一）確定合并范圍的基礎(chǔ)是控制（二）控制主要源于表決權(quán)和合同安排（三）合并范圍包括全部子公司（四）投資性主體的合并“豁免”獲得可變回報(bào)的權(quán)利主要責(zé)任人實(shí)質(zhì)性權(quán)利表決權(quán)或合同安排控制權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利對(duì)被投資方重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的決策權(quán)力表明投資方為權(quán)益性投資人控制權(quán)的含義~指投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)且享有可變回報(bào)的實(shí)質(zhì)性權(quán)力；該權(quán)利源于表決權(quán)或合同安排。要素1要素2賦予

權(quán)利源于表決權(quán)的情況：針對(duì)一般子公司的判斷

(1)擁有半數(shù)以上表決權(quán)的情況(2)擁有半數(shù)及半數(shù)以下表決權(quán)，應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況①投資方持有的表決權(quán)比重以及其他方持有表決權(quán)的分散程度②投資方和其他投資方持有的潛在表決權(quán)③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利④其他相關(guān)事實(shí)或情況源于合同安排的情況：針對(duì)結(jié)構(gòu)化主體控制源于合同安排的情況主要指結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體是指在

確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。控制的判斷~源于表決權(quán)或合同安排【例5】A公司持有B公司90%的表決權(quán)；B公司分別持有C公司、D公司和E公司60%、45%和40%的表決權(quán)；C公司和D公司分別持有E公司15%和10%的表決權(quán)。判斷A公司的合并范圍。直接持有表決權(quán)間接持有表決權(quán)合并范圍（CAS33）加法原則乘法原則B公司80%//是C公司060%48%（80%×60%）是D公司045%36%（80%×45%）否E公司055%（40%+15%）39.2%（80%×40%+80%×60%×15%）是【例6】A公司持有B公司48%有表決權(quán)股份，剩余股份由分散的小

股東持有，所有小股東單獨(dú)持有的有表決權(quán)股份均未超過(guò)1%，且他們之間或其中一部分股東未達(dá)成進(jìn)行集體決策的協(xié)議。判斷A公司是否為B公司的控股股東？【例7】A公司與B公司分別持有被投資方C公司70%及30%有表決權(quán)的股份。A公司與B公司簽訂的期權(quán)合同規(guī)定，B公司可以在當(dāng)前及未來(lái)兩年內(nèi)以固定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)A公司持有C公司50%有表決權(quán)的股份，經(jīng)過(guò)判斷，該期權(quán)在當(dāng)前及預(yù)計(jì)未來(lái)兩年內(nèi)都是深度價(jià)外期權(quán)(即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得買(mǎi)方B公司到期前行權(quán)的可能性極小)。從歷史上，A公司一直通過(guò)表決權(quán)主導(dǎo)著C公司的相關(guān)活動(dòng)。那么，在判斷C公司的控制權(quán)時(shí)，B公司的期權(quán)合同是否應(yīng)該考慮呢？四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序（一）編制的基本原則（二）編制之前的準(zhǔn)備工作（三）編制的流程（四）關(guān)于調(diào)整分錄（五）關(guān)于抵消分錄1.以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)原則（一）編制原則指合并報(bào)表編制的依據(jù)，以個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行抵銷與調(diào)整2.一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷3.重要性原則對(duì)于重要的會(huì)計(jì)信息在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須予以確認(rèn)和單項(xiàng)披露1.統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策2.統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間3.提供必備資料（二）準(zhǔn)備工作注意：?為什么要“統(tǒng)一”？?若未“統(tǒng)一”如何做？?提供哪些資料（三）編制步驟開(kāi)設(shè)工作底稿將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表工作底稿法下的編制流程（四）關(guān)于調(diào)整分錄哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維將母公司對(duì)子公這司一長(zhǎng)期調(diào)股整權(quán)可投資以的省成略本法（結(jié)思果考：為什么滿足？實(shí)）務(wù)中長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)抵銷被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)調(diào)整方法【例8】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告——購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合并數(shù)母公司子公司調(diào)整、抵銷分錄借

貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)商譽(yù)300200長(zhǎng)期股權(quán)投資

550—0—5001

420*800+

（600調(diào)整20負(fù)債600300股東權(quán)益1050500調(diào)整20+）（五）關(guān)于抵銷處理抵消處理的意義第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；抵消處理的類別第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的抵銷處理。接下來(lái)，詳細(xì)解釋……第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理一、基本原理二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理三、合并日后合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理（基本、難點(diǎn)）四、子公司持有母公司股權(quán)的抵銷處理主要關(guān)注點(diǎn)：合并日合并報(bào)表與合并日后各期末合并報(bào)表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同注意基本與難點(diǎn)以基本的調(diào)整與抵銷處理為主要學(xué)習(xí)內(nèi)容，內(nèi)部股權(quán)投資已提減值準(zhǔn)備的相關(guān)抵銷處理可在學(xué)習(xí)了第三節(jié)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷原理之后再來(lái)消化理解內(nèi)部股權(quán)投資抵銷與調(diào)整的具體內(nèi)容一、基本原理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并合并日后內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷合并日對(duì)子公司合并前留存收益的調(diào)整內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷子公司合并前留存收益的調(diào)整對(duì)內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整內(nèi)部投資收益及其對(duì)利潤(rùn)的影響的抵銷合并日合并日后內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷子公司凈資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)整對(duì)子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整對(duì)內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷內(nèi)部投資收益及其對(duì)利潤(rùn)的影響的抵銷將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整這一調(diào)整分錄的編制與否，決定了后面的抵銷處理如何進(jìn)行非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)處理中可能涉及合并商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)內(nèi)部股權(quán)投資及投資收益的抵銷處理可能會(huì)涉及少數(shù)股東損益的確認(rèn)與計(jì)量，并進(jìn)而影響少數(shù)股東權(quán)益（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：[子公司報(bào)告價(jià)值]借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益[母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值][子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]二、合并日合并報(bào)表工作底稿中與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)。【例9】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

500貸：銀行存款資本公積45050抵消分錄：借：股本

400留存收益

100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

500合并報(bào)表工作底稿中的處理合并日合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。2.分步投資實(shí)現(xiàn)控股合并1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益為什么對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？重點(diǎn)思為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？考（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例10】購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合并數(shù)母公司子公司調(diào)整、抵銷分錄借

貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積400200800600長(zhǎng)期股權(quán)投資

4500——6003001050500抵消4506001

4200349001

050確認(rèn)34抵消520調(diào)整

20調(diào)整

20少數(shù)股東權(quán)益——確認(rèn)104104被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)400萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？【例11】購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值工作底稿的編制如下：合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合并數(shù)母公司子公司調(diào)整、抵銷分錄借

貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000——抵4006501

420009001

050確認(rèn)166003001050500抵520調(diào)整20調(diào)整

20少數(shù)股東權(quán)益——確認(rèn)104104留存收益00162.分次投資實(shí)現(xiàn)控股合并（合并日合并報(bào)表)對(duì)于合并日之前已經(jīng)持有的對(duì)被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價(jià)值，加上合并日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，兩者之和作為合并日合并報(bào)表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。合并方對(duì)于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。

甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬(wàn)元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9

800萬(wàn)元、公允價(jià)值為10

000萬(wàn)元。

取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。20×5年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1

500萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒(méi)有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

20×6年1月，甲公司支付6800萬(wàn)元進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11

300萬(wàn)元、公允價(jià)值為15

000萬(wàn)元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)?！纠?2】分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并根據(jù)上述資料，與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下（萬(wàn)元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

2500貸：銀行存款

2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

300貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

6800貸：銀行存款6800至此，購(gòu)買(mǎi)日甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本為9600萬(wàn)元。與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的賬務(wù)處理與合并報(bào)表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：公允價(jià)值份額=1500×20%=3

000（萬(wàn)元）應(yīng)調(diào)整金額=3

000-（2

500+300）=200（萬(wàn)元）（2）計(jì)算合并成本：合并成本=3

000+6

800=9

800（萬(wàn)元）（3）計(jì)算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9

800-15

000×60%=800（萬(wàn)元）（4）合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價(jià)值：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

200貸：投資收益

200其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：借：股本等股東權(quán)益

11300固定資產(chǎn)3700商譽(yù)800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9800少數(shù)股東權(quán)益6000如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬(wàn)元，從而甲公司確認(rèn)

40萬(wàn)元的其他資本公積：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資160貸：投資收益

160借：股本等股東權(quán)益11300固定資產(chǎn)3700商譽(yù)800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9800少數(shù)股東權(quán)益6000借：其他資本公積40貸：投資收益

40重新計(jì)算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額=3

000-（2

500+300+40）=160（萬(wàn)元）調(diào)整與抵銷：93三、合并日后（各期末）合并報(bào)表工作底稿中抵消分錄的編制（一）與合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理（二）與合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：——是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；——是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？區(qū)分將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益高法級(jí)結(jié)財(cái)果務(wù)果會(huì)與計(jì)否課程，組對(duì)抵銷分錄的不同影響借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值][A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]

A抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理1.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個(gè)抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）同一控制下企業(yè)合并其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]

A[B大于A×母公司股權(quán)比例之差][母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值][A×少數(shù)股權(quán)比例]抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理非同一控制下企業(yè)合并借：股本資本公積2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個(gè)抵消分錄涉及到利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理借：投資收益少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例][調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤(rùn)——期初

[子公司期初未分配利潤(rùn)]貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤(rùn)——期末[子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司當(dāng)年分配數(shù)][調(diào)整后子公司期末未分配利潤(rùn)][例13]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益164少數(shù)股東損益

貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤(rùn)——期末2513借：股本盈余公積1002未分配利潤(rùn)——期末13貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益922312借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法20X7年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄與利潤(rùn)表和所有者權(quán)益表動(dòng)表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬(wàn)元的母公司

20X7年初出資80萬(wàn)元對(duì)甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬(wàn)元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元；甲子公司提取盈余公積2萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。[例14]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益

24少數(shù)股東損益

6未分配利潤(rùn)——期初

13貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤(rùn)——期末3832借：股本盈余公積1005未分配利潤(rùn)——期末32貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益109.627.429.6未分配利潤(rùn)——期初17.612成本法調(diào)整到權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益20X8年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄涉及利潤(rùn)表、所有者權(quán)益表動(dòng)表項(xiàng)目的抵消分錄資料：股本為200萬(wàn)元的母公司20X7年初出資80萬(wàn)元對(duì)甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬(wàn)元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元；甲子公司提取盈余公

積2萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元；20X8年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元，提取盈余公積3萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組99也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理借：股本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積

[調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額]商譽(yù)投資收益少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例][調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤(rùn)——期初

[子公司期初未分配利潤(rùn)]貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益提取盈余公積應(yīng)付普通股股利[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值][調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司當(dāng)年分配數(shù)]3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷比照前述原理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積、其他綜合收益、盈余公積等有關(guān)的抵銷參見(jiàn)后面對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”的抵消處理原理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理融會(huì)貫通：“庫(kù)存股”在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）子公司持有母公司的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。借：庫(kù)存股貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組103內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本相同。借：應(yīng)付賬款及應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)抵消處理歸納相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵消借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)部應(yīng)收賬款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消借：應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)貸：信用減值損失未分配利潤(rùn)——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額][內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)][內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部股權(quán)投資、內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。20X7年末母公司應(yīng)收賬款余額30

000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，20X8年末母公司應(yīng)收賬款余額50

000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35

000、60

000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響及抵銷分錄的編制見(jiàn)表4。工作底稿的編制……【例15】?jī)?nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表 調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司 子公司借貸20X7年：未分配利潤(rùn)29850-15035000應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)應(yīng)付賬款及應(yīng)付票據(jù)未分配利潤(rùn)

信用減值損失未分配利潤(rùn)——期末20X8年：應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)49750①30000②150①30000②150

150050000-25010060000①

50000①

50000②25001000000應(yīng)付賬款及應(yīng)付票據(jù)信用減值損失

150150-15000250②100未分配利潤(rùn)——期初-150②1500未分配利潤(rùn)——期末-2502500第四節(jié) 與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易重要提示難點(diǎn)：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售收入]B借：營(yíng)業(yè)成本存貨[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分][期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對(duì)收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤(rùn)——期初貸：營(yíng)業(yè)成本[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]A抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益一、內(nèi)部存貨交易以存在內(nèi)部交易利潤(rùn)為例借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用貸：未分配利潤(rùn)——期初［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認(rèn)合并報(bào)表中內(nèi)部交易存貨的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)的納稅影響一、內(nèi)部存貨交易（二）遞延所得稅的調(diào)整（三）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消【例16】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時(shí)，需要調(diào)整遞延所得稅。資料：母公司將800萬(wàn)元的商品按1000萬(wàn)元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見(jiàn)表6。工作底稿的編制……項(xiàng)目抵銷分錄合并數(shù)個(gè)別報(bào)表母公司 子公司貸營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用凈利潤(rùn)存貨1000800002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)借①100000①200800005050應(yīng)交稅費(fèi)500508505050-50合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）[當(dāng)年多提折舊]借：固定資產(chǎn)貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本固定資產(chǎn)[內(nèi)部交易銷售收入][內(nèi)部交易銷售成本][內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷交易當(dāng)年抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過(guò)程二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易[當(dāng)年多提折舊]借：固定資產(chǎn)貸：管理費(fèi)用等抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：未分配利潤(rùn)——期初貸：固定資產(chǎn)

[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)交易以后各年抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)[以前年度累計(jì)多提折舊]借：固定資產(chǎn)貸：未分配利潤(rùn)——期初引申報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理借或貸：所得稅費(fèi)用貸：未分配利潤(rùn)——期初［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］［前期已調(diào)整遞延所得稅］注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會(huì)涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會(huì)對(duì)遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×所得稅率］（二）遞延所得稅的調(diào)整（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵消第五節(jié) 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問(wèn)題一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理二、子公司超額虧損的列報(bào)三、合并現(xiàn)金流量表的編制一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理（一）外幣報(bào)表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)（二）外幣報(bào)表折算差額在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)外幣折算差額在合并報(bào)表中“其他綜合收益”項(xiàng)目中的報(bào)告外幣折算差額對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響融會(huì)貫通：外幣折算會(huì)計(jì)（見(jiàn)第三章）重點(diǎn)關(guān)注二、子公司超額虧損的列報(bào)子公司當(dāng)期虧損超過(guò)子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。重點(diǎn)關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目比較不同會(huì)計(jì)期間合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目比較（一）主表部分的編制原理（二）補(bǔ)充資料部分的編制三、合并現(xiàn)金流量表的編制主要知識(shí)點(diǎn)主表部分編制思路的選擇將內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)情況予以抵消編制方法的選擇方法一采用個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制思路依據(jù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料按合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般編制程序依據(jù)：?jiǎn)为?dú)現(xiàn)金流量表內(nèi)部現(xiàn)金流動(dòng)業(yè)務(wù)等有關(guān)資料（一）主表部分的編制原理方法二第二種方法的的應(yīng)用抵銷分錄的特點(diǎn)抵銷分錄中借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目借方抵銷付現(xiàn)項(xiàng)目，貸方抵銷收現(xiàn)項(xiàng)目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動(dòng)項(xiàng)目類別，可能同類也可能不同類主要抵銷分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付（二）補(bǔ)充資料部分的編制第六節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例重要提示嘗試?yán)斫夂喜①Y產(chǎn)負(fù)債表中合并所有者權(quán)益各項(xiàng)目與合并凈利潤(rùn)中“歸屬于母公司所有者的利潤(rùn)”“歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)”項(xiàng)目以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系。關(guān)注不同會(huì)計(jì)期間合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的比較見(jiàn)教材第六節(jié)學(xué)習(xí)目標(biāo)：了解外幣、外幣業(yè)務(wù)、匯兌損益的基本內(nèi)容。掌握并評(píng)價(jià)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)處理外幣業(yè)務(wù)時(shí)的折算匯率選擇方法。掌握外幣賬戶期末調(diào)賬的原因及方法。了解外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的四種基本方法。掌握外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范及其應(yīng)用。關(guān)注外幣業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三章

外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)第三章 外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述第二節(jié)外幣交易的會(huì)計(jì)處理第三節(jié)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算第一節(jié) 外幣業(yè)務(wù)概述主要知識(shí)點(diǎn)記賬本位幣及其確定方法外幣業(yè)務(wù)及其類型匯兌損益及其分類一、外幣與外匯二、記賬本位幣三、外幣業(yè)務(wù)及其類型四、匯率五、匯兌損益一、外幣與外匯主要知識(shí)點(diǎn):外幣、外匯的基本概念與辨析（一）概念記賬本位幣：企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)環(huán)境企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣；

業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，也可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣；編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。二、記賬本位幣CAS

19規(guī)定：焦點(diǎn):記賬本位幣如何確定？記賬本位幣可否變更？（二）記賬本位幣的確定該貨幣主要影響商品或勞務(wù)的銷售價(jià)格該貨幣主要影響商品或勞務(wù)的人工、材料和其他費(fèi)用融資活動(dòng)獲得的資金以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣一般企業(yè)確定記賬本位幣時(shí)應(yīng)考慮的因素A企業(yè)70%以上的營(yíng)業(yè)收入來(lái)自對(duì)歐盟國(guó)家的商品出口，其商品銷售價(jià)格主要受歐元的影響。所以，A企業(yè)應(yīng)選擇歐元作為記賬本位幣。B企業(yè)的原材料采購(gòu)以澳元結(jié)算，融資獲得的經(jīng)營(yíng)所需大部分營(yíng)運(yùn)資金也以澳元計(jì)價(jià)。該企業(yè)應(yīng)選擇澳元作為記賬本位幣。舉例：（二）記賬本位幣的確定“境外經(jīng)營(yíng)”確定記賬本位幣時(shí)應(yīng)考慮的因素企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)企業(yè)在境內(nèi)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，其所選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣。企業(yè)選定記賬本位幣一般要考慮的因素，以及：境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)具有很強(qiáng)自主性還是視同企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延伸；境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否占境外經(jīng)營(yíng)較大比重；境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回；境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。境外經(jīng)營(yíng)（三）記賬本位幣的變更一般原則變更條件與確定記賬本位幣有關(guān)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，即：企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用新環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。記賬本位幣一經(jīng)選定，一般不得隨意變更。三、外幣業(yè)務(wù)及其類型外幣交易外幣業(yè)務(wù)外幣報(bào)表折算買(mǎi)入或賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或勞務(wù)外幣資金的借入或借出其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易四、匯率匯率，又稱匯價(jià)，是以一國(guó)貨幣表示另一國(guó)貨幣的價(jià)格。亦即將一國(guó)貨幣換算成另一國(guó)貨幣的比率。直接標(biāo)價(jià)法（一）匯率的標(biāo)價(jià)方法間接標(biāo)價(jià)法（二）匯率的種類固定匯率、浮動(dòng)匯率現(xiàn)行匯率、歷史匯率、平均匯率即期匯率、即期匯率的近似匯率記賬匯率、賬面匯率五、匯兌損益兌換損益調(diào)整損益報(bào)表折算損益發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)折算為記賬本位幣記賬時(shí)，同一筆外幣金額在不同時(shí)間采用不同匯率而產(chǎn)生的記賬本位幣的差額；不同貨幣兌換時(shí)，不同貨幣采用的匯率不同而產(chǎn)生的折算為記賬本位幣的差額。根據(jù)其業(yè)務(wù)劃分 根據(jù)其是否實(shí)現(xiàn)劃分已實(shí)現(xiàn)損益未實(shí)現(xiàn)損益含義類型交易損益確認(rèn)是否計(jì)入當(dāng)期損益？理解的關(guān)鍵第二節(jié) 外幣交易的會(huì)計(jì)處理一、外幣交易會(huì)計(jì)處理的兩種觀點(diǎn)二、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法三、外幣交易的會(huì)計(jì)處理外幣統(tǒng)賬制與外幣分賬制主要知識(shí)點(diǎn)“一筆交易觀”與“兩筆交易觀”外幣交易的初始確認(rèn)與計(jì)量外幣賬戶的期末調(diào)整一、外幣交易會(huì)計(jì)處理的兩種觀點(diǎn)企業(yè)將發(fā)生的商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)以及以后的賬款結(jié)算，視為一項(xiàng)交易的兩個(gè)階段。前提方法匯率變動(dòng)的影響調(diào)整銷售收入或購(gòu)貨成本商品的購(gòu)銷、貨款的結(jié)算非同時(shí)進(jìn)行。問(wèn)題匯兌損益如何確認(rèn)？?jī)晒P交易觀企業(yè)將發(fā)生的商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)以及以后的賬款結(jié)算，視為兩項(xiàng)交易。匯率變動(dòng)的影響確認(rèn)為匯兌損益一筆交易觀[例]一筆交易觀與兩筆交易觀的比較營(yíng)業(yè)收入應(yīng)收賬款——美元戶銀行存款——美元戶1000665006500065000①銷貨100066000②期末調(diào)整③結(jié)算資料A公司20X8年12月15日向B公司賒銷商品一批，計(jì)10

000美元；銷貨當(dāng)天的匯率為$1=￥6.5；12月31日的匯率為$1=￥6.6；結(jié)算日為20X9年2月16日，當(dāng)天匯率為$1=￥6.65；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。一筆業(yè)務(wù)觀500兩筆業(yè)務(wù)觀營(yíng)業(yè)收入應(yīng)收賬款——美元戶銀行存款——美元戶6650065000①銷貨1000660001000500②期末調(diào)整③結(jié)算65000匯兌損益二、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法條件適用按幣種分設(shè)賬戶，分幣種核算損益外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)（一）外幣統(tǒng)賬制對(duì)每筆外幣業(yè)務(wù)均按業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天或期初的市場(chǎng)匯率折算為記賬本位幣。除了外幣兌換業(yè)務(wù)外，平時(shí)不確認(rèn)匯兌損益，月末再將各外幣賬戶的外幣余額按月末匯率折合為記賬本位幣金額，折合后的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額的差額，確認(rèn)為匯兌損益。注意:目前絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬制（二）外幣分賬制企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，直接按照原幣記賬，不需要按一定的匯率折算成記賬本位幣，月末再將所有原幣的發(fā)生額按一定的市場(chǎng)匯率折算為記賬本位幣，并確認(rèn)匯兌損益。（一）外幣賬戶的設(shè)置三、外幣交易的會(huì)計(jì)處理外幣賬戶包括：?外幣現(xiàn)金?外幣銀行存款?外幣結(jié)算的債權(quán)（如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等）?外幣債務(wù)（如短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付股利等）主要是外幣貨幣性賬戶（二）外幣交易會(huì)計(jì)處理原則采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣，或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率初始確認(rèn)關(guān)鍵：折算匯率的選擇確定各外幣賬戶的期末報(bào)告價(jià)值；確認(rèn)匯兌損益。確定各外幣賬戶的期末記賬本位幣應(yīng)有余額；根據(jù)應(yīng)有余額與現(xiàn)有余額之間的差額，確認(rèn)匯兌損益。目的方法期末調(diào)賬（三）外幣交易會(huì)計(jì)處理舉例資料銀行存款——美元戶應(yīng)付賬款——美元戶庫(kù)存商品10006500065000①10月15日購(gòu)貨1000500②10月末調(diào)整66500③11月16日結(jié)算財(cái)務(wù)費(fèi)用66500④11月末調(diào)整500A公司20X8年10月15日向B公司賒購(gòu)商品一批，計(jì)10

000美元；購(gòu)貨當(dāng)天的匯率為$1=￥6.5；10月31日的匯率為$1=￥6.6；結(jié)算日為11月16日，當(dāng)天匯率為$1=￥6.65；11月末匯率為$1=￥6.7；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。賬務(wù)處理“銀行存款——美元戶”期末調(diào)賬略外幣結(jié)算的商品交易（三）外幣交易會(huì)計(jì)處理舉例資料短期借款——美元戶65000①7月1日借款10001000③年末調(diào)賬1650②年末計(jì)息賬務(wù)處理外幣計(jì)價(jià)的借貸業(yè)務(wù)A公司20X8年7月1日從銀行借入一年期貸款10

000美元，年利率為5%；借款當(dāng)天的匯率為$1=￥6.5；當(dāng)年12月31日的匯率為$1=￥6.6；

20X9年7月1日償還貸款本息，當(dāng)天匯率為$1=￥6.66；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。應(yīng)付利息——美元戶16501665④到期計(jì)息166560015615⑤到期調(diào)賬666003330⑥還本付息銀行存款——美元戶65000

69930財(cái)務(wù)費(fèi)用（三）外幣交易會(huì)計(jì)處理舉例資料某公司將其所持有的2

000美元賣(mài)給銀行，當(dāng)天銀行的美元買(mǎi)入價(jià)為$1=￥7.8；公司實(shí)收人民幣15

600元。該公司按當(dāng)月1日匯率$

1=￥

7.7作為折算匯率。A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。銀行存款——美元戶銀行存款——人民幣戶1560015400財(cái)務(wù)費(fèi)用賬務(wù)處理外幣兌換業(yè)務(wù)200（三）外幣交易會(huì)計(jì)處理舉例某公司收到某外商的外幣投入資本20

000美元，收到出資當(dāng)天的即期匯率為$1=￥

7.8；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料實(shí)收資本銀行存款——美元戶賬務(wù)處理外幣資本投入1560015600難點(diǎn)聚焦：期末調(diào)賬的難點(diǎn)問(wèn)題外幣非貨幣型賬戶是否需要調(diào)整？如何處理？期末調(diào)賬確認(rèn)的匯兌損益是已實(shí)現(xiàn)還是未實(shí)現(xiàn)損益？第三節(jié) 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算主要知識(shí)點(diǎn)四種基本的折算方法外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范一、外幣報(bào)表折算的基本原理二、外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：一般情況三、外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：其他問(wèn)題一、外幣報(bào)表折算的基本原理基本問(wèn)題：如何選擇折算標(biāo)準(zhǔn)如何處理折算差額（一）外幣報(bào)表折算概述概念：外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算是指將以一種貨幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以另一特定貨幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表。意義：編制合并報(bào)表的需要向國(guó)外股東和其他報(bào)表使用者提供適合其使用的報(bào)表的需要在國(guó)外證券市場(chǎng)上發(fā)行股票和債券的需要（二）外幣報(bào)表折算的四種基本方法流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法貨幣與非貨幣項(xiàng)目法時(shí)態(tài)法現(xiàn)行匯率法四種方法的基本原理？對(duì)四種方法的基本評(píng)價(jià)？時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的主要區(qū)別重點(diǎn)思考（三）外幣報(bào)表折算差額的處理融會(huì)貫通：結(jié)合第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)容二、外幣報(bào)表折算的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范——一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的折算資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債日的即期匯率折算；股本、資本公積、盈余公積項(xiàng)目，采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，曲子取自折算后的所有者權(quán)益變動(dòng)表。利潤(rùn)及利潤(rùn)分配項(xiàng)目的折算收入、費(fèi)用及利潤(rùn)分配項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；或按照系統(tǒng)合理的方法確定的與交易日即期匯率近似的匯率折算外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益部分的“其他綜合收益”項(xiàng)目其中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，應(yīng)列入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目三、外幣報(bào)表折算的現(xiàn)行會(huì)計(jì)會(huì)規(guī)范：其他問(wèn)題?如何進(jìn)行重述？在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性膨脹經(jīng)濟(jì)中，應(yīng)當(dāng)停止重述（一）惡性通脹環(huán)境下外幣報(bào)表項(xiàng)目的折算方法先消除通脹的影響對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述然后再進(jìn)行報(bào)表的折算按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算注意