商譽相關概念與準則規(guī)定綜述目錄TOC\o"1-3"\h\u22529商譽相關概念與準則規(guī)定綜述 1290951.1商譽相關概念 165491.1.1商譽概念及其特征 1151951.1.2商譽減值 2247781.1.3商譽的初始計量 225331.1.4商譽的后續(xù)計量 3218351.2商譽準則相關規(guī)定 497611.1.1我國商譽準則縱向?qū)Ρ?4176561.1.2國際商譽準則橫向?qū)Ρ?51.1商譽相關概念1.1.1商譽概念及其特征商譽是在將來能為企業(yè)經(jīng)營帶來高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽與企業(yè)整體的價值聯(lián)系在一起，列示于合并報表中的非流動資產(chǎn)分類中。商譽與無形資產(chǎn)有很大的相似之處，共同點是均由企業(yè)控制或擁有，符合非流動資產(chǎn)的定義，均為非實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。由于商譽的不可辨認性不同于無形資產(chǎn)的可辨認性，因此商譽不隸屬于無形資產(chǎn)。商譽包含自創(chuàng)商譽和并購商譽兩種。自創(chuàng)商譽是企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)立和積累起來的，能夠給企業(yè)帶來超額盈利，如果一個企業(yè)擁有自創(chuàng)商譽，它能夠獲得比同行業(yè)中其他企業(yè)更多的收益，并且這種收益是一種超額收益（在和同行業(yè)企業(yè)面臨同樣的風險和不確定性的情況下多獲得的收益）。這種商譽無法在報表中體現(xiàn)出來，因為它是由企業(yè)的無形資源和有形資源組合形成的協(xié)同效應，無法得到準確的計量，自創(chuàng)商譽在會計中不予確認。并購商譽形成于非同一控制下的企業(yè)合并，并購商譽的定義可以理解為“在并購中購買成本超出取得的標的資產(chǎn)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分”在會計中予以確認，也是本文所研究的商譽。如果購買成本小于取得的標的資產(chǎn)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則確認為負商譽，但是根據(jù)會計準則的規(guī)定，負商譽確認為并購方的營業(yè)外收入。商譽主要有三點特征，分別為整體性、不可辨認性和價值波動性。具體分析如下所示：第一，整體性。商譽與企業(yè)的其他資產(chǎn)最大的不同就是是否具有整體性。企業(yè)的其他資產(chǎn)如機器、設施等的價值是可以單獨計算的，因為它們的價值與企業(yè)無關，不會受到太大的影響。而商譽與之恰恰相反，商譽的價值無法像其他資產(chǎn)一樣單獨計算，它與企業(yè)是一體的，在計算價值時要考慮到各種影響因素，離開了企業(yè)，商譽也不再存在。所以在衡量一個企業(yè)的商譽時必須充分考慮企業(yè)內(nèi)外的各種因素，不能將商譽看作是一個單獨的個體。第二，不可辨認性。商譽的不可辨認性主要從兩個方面體現(xiàn)，一方面，商譽是摸不著的，不像設備、廠房一樣有實體。另一方面，商譽沒有明確的范疇，不像無形資產(chǎn)有明確的定義。根據(jù)企業(yè)的發(fā)展規(guī)律可以發(fā)現(xiàn)，容易在交易市場上得到價格的資產(chǎn)一般是變現(xiàn)能力較強、可辨認的資產(chǎn)。由于商譽的定義較為模糊，無法在交易市場上得到確切的價格，所以需要采用其他方法計算商譽的市場價值。在前期時通過估算企業(yè)的總體價值與凈資產(chǎn)價值的差得到商譽的價值，在后期時需要再次估算資產(chǎn)的總體價值從而計算商譽是否下降。第三，價值波動性。商譽的價值主要體現(xiàn)在為企業(yè)帶來的利潤，所以說，商譽是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的一種社會資源，可以增加商品的價格，換句話說，商品增加的價格有一部分是商譽的價值。然而商譽的價值并不是一成不變的，當價值不斷體現(xiàn)在產(chǎn)品上時，商譽的價值也會受到一定的影響。1.1.2商譽減值商譽是一種資產(chǎn)，而當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即預計某項資產(chǎn)未來能為企業(yè)帶來的收益低于原先購買此項資產(chǎn)時的預期，便形成了資產(chǎn)減值。根據(jù)會計信息的謹慎性原則，如果資產(chǎn)發(fā)生減值，為了將風險與收益（價值）進行配比，該項資產(chǎn)會計賬面的價值應當按照其實際的價值進行體現(xiàn)，因此資產(chǎn)減值的會計確認和計量即為資產(chǎn)價值的再確認和再計量。商譽的價值與企業(yè)整體的價值密切相關，商譽的價值會隨著企業(yè)價值發(fā)生變化而變化，只是商譽減值的測試要更多地對接企業(yè)的價值，立足于眼前，著眼于未來，而不是僅僅基于實際發(fā)生的交易進行確認和計量。當企業(yè)與商譽有關的整體價值出現(xiàn)減值跡象，該減值可以可靠計量，并會影響投資者的投資決策，就應當確認相應的減值。1.1.3商譽的初始計量（1）超額收益法超額收益法，又叫直接法，是由超額收益理論派生出來的。即首先計算出超額收益的大小即用企業(yè)超過同行業(yè)其他企業(yè)的收益表示，計算出超額收益后，再將它按照一定的方法折現(xiàn)成商譽價值，即：p=p--商譽的評估價值Etr--折現(xiàn)率n--商譽的壽命期從公式可以看出超額收益法的核心是如何估計和選取Et和r（2）割差法評估企業(yè)中商譽的價值，須運用公允價值。評估企業(yè)商譽價值采用割差法時，其公式為：商譽的評估價值=整個企業(yè)資產(chǎn)評估價值-企業(yè)能夠識別的各單項資產(chǎn)評估值之和。公式中對整體資產(chǎn)價值的評估，須對企業(yè)預期收益額、投資報酬率及超額收益持續(xù)時間作出預測，主觀影響較大。1.1.4商譽的后續(xù)計量商譽后續(xù)計量即對商譽進行初始確認以后，為了能夠持續(xù)反映商譽賬面價值變化，對商譽的列報金額進行調(diào)整的過程。近些年來，我國多采用減值測試法對商譽后續(xù)計量進行表征說明，當商譽實際發(fā)生了減值，確定具體金額后計提商譽減值損失。我國商譽后續(xù)計量方法的變化歷經(jīng)了以下三個階段：第一階段：對商譽后續(xù)計量沒有明確規(guī)定；第二階段：采用直線攤銷法；第三階段：采用減值測試法。（1）系統(tǒng)攤銷法系統(tǒng)攤銷法僅要求按照直線法將商譽資產(chǎn)在受益期間進行相應分攤。在這種方法下，企業(yè)僅需估計商譽賬面價值和使用壽命兩個指標，操作便捷，不會為企業(yè)帶來額外成本，同時易于報表使用者理解商譽攤銷相關信息。此外，攤銷法要求企業(yè)提供估計的攤銷年限，在進行財務審計時，可以對企業(yè)商譽后續(xù)計量方法進行有效驗證，可靠性更強。在系統(tǒng)攤銷法下，根據(jù)配比原則，商譽價值即其成本應該與受益相配比，在為企業(yè)賺取超額收益的期間逐漸攤銷。系統(tǒng)攤銷法下企業(yè)每個期間產(chǎn)生的攤銷費用，實質(zhì)上是對資產(chǎn)價值損耗的計量，而且商譽作為一項資產(chǎn)，計提相應的減值損失也是一種較為合理的反映，較為符合會計上收入與費用的配比原則。采用系統(tǒng)攤銷法，商譽在初始入賬之后，按照預期使用壽命進行固定攤銷，攤銷金額計入損益。攤銷法主要出于以下三方面的考慮。第一，會計處理中，長期資產(chǎn)按照受益年限分期進行攤銷。商譽是企業(yè)的長期資產(chǎn)，出于一致性原則，會計處理應和其他長期資產(chǎn)相統(tǒng)一。第二，商譽僅在特定年限發(fā)揮作用，不能永久存在。同時，會計估計是廣泛存在的，企業(yè)仍需合理估計商譽使用年限。第三，商譽價值應該與收益相配比，在商譽為企業(yè)賺取超額收益的期間逐漸攤銷，遵循配比性原則。由于攤銷法必須明確其使用壽命和減損方式，因此，實際操作過程中，商譽的具體使用年限難以估計、無法準確定義商譽減損方式。（2）減值測試法商譽后續(xù)計量過程中，采用減值測試法進行工作，需要企業(yè)在要求的時間地點進行專門的系統(tǒng)測試，合理評估商譽價值、計提相應商譽減值損失、調(diào)整商譽賬面價值。減值測試法將商譽定義為特殊資產(chǎn)，無需按照消耗性資產(chǎn)進行攤銷。同時，商譽在企業(yè)存續(xù)期間，面臨增加或減少的可能性，將商譽平均分攤，不能充分反映商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。與攤銷法相比，減值測試法采用了更為恰當?shù)纳套u觀，將被并購方看作并購方主體的有機組成部分，并不僅僅是被并購方的單獨主體。在資產(chǎn)負債表日，只有當報告企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)現(xiàn)行的公允價值低于賬面價值時，商譽價值才會減少；若并購企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，則企業(yè)商譽部分無需計提減值準備。溢價并購往往會催生巨額商譽，而并購后被并購方的業(yè)績狀況存在較大不確定性。在這種情況下，若被并購方業(yè)績出現(xiàn)下滑或者嚴重下滑的跡象，商譽就會面臨比較大的減值風險。在這種情況下，減值測試法可以更客觀反映標的公司的經(jīng)營效果。但是同時我們也要注意存在大規(guī)模的減值可能是管理層的盈余管理。1.2商譽準則相關規(guī)定1.1.1我國商譽準則縱向?qū)Ρ葓D1.1我國商譽會計準則歷史進程針對我國會計準則的演變歷程，本文對2001年《企業(yè)會計準則》（簡稱舊準則）和2006年《企業(yè)會計準則》（簡稱新準則）中商譽的規(guī)定進行了比較。表1.1我國新舊會計準則對比新會計準則舊會計準則確認商譽不屬于無形資產(chǎn)，一般只有當另一企業(yè)承認商譽的價值并為之付出代價時才能將商譽確認為一項資產(chǎn)商譽屬于無形資產(chǎn)，其確認條件：產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；成本能可靠計量初始計量購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入商譽對合并商譽并未進行單獨確認，而是包含在合并價差中。攤銷不進行攤銷按商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗方式采用合理方法在預計使用年限內(nèi)進行攤銷；不能確認消耗方式的用直線法不超過十年的期限攤銷減值測試每年年度終了進行減值測試不進行減值測試列示披露商譽在財務報表中單獨列示，報告期末將商譽的金額、減值測試等信息在報表附注中進行披露商譽在無形資產(chǎn)中列示，財務報表要披露商譽的金額、攤銷方法、使用年限。1.1.2國際商譽準則橫向?qū)Ρ缺?.2商譽準則橫向?qū)Ρ戎袊鴷嫓蕜t美國會計準則國際會計準則確認確認為一項資產(chǎn)不確認負商譽確認為無形資產(chǎn)不確認負商譽確認為一項資產(chǎn)初始計量同一控制下企業(yè)合并--權益法非同一控制下企業(yè)合并--購買法必須為購買法必須為購買法，國際會計準則沒有正式規(guī)范同一控制下的合并后續(xù)計量每年年度終了進行減值測試測試對象：資產(chǎn)組商譽減值不得轉(zhuǎn)回每年定期進行減值測試測試對象：報告單元年度終了減值測試測試對象：現(xiàn)金產(chǎn)出單元披露報表單獨列示報表附注披露商譽金額、減值測試等信息報表附注披露：商譽金額、減值現(xiàn)象及原因、減值金額及計算過程、評估機構信息、減值計提中止原因報表披露：期初總商譽及累計減值；報告期內(nèi)確認的額外商譽；報告期末總商譽及累計減值資料來源：根據(jù)各國商譽準則整理通過表1.2中對各國會計準則的對比，可以發(fā)現(xiàn)我國商譽會計準則在保持國際趨同的大方向上仍存在一些差異。在商譽的確認方面，中國會計準則同國際會計準則一致，都將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，不確認為無形資產(chǎn)，而美國會計準則第141號中規(guī)定將商譽確認為無形資產(chǎn)，確認標準是可定義性、可計量性、相關性及可靠性。在負商譽問題上，中美會計準則處理一致，不確認負商譽。在商譽初始計量方面，美國會計準則第141號和國際會計準則委員會第22號規(guī)定，都表明必須采用購買方對并購商譽進行初始計量，及企業(yè)支付的合并價款超過被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值享有的份額。我國會計準則指出，對于不確定商譽的同一控制下的企業(yè)合并，并購方資產(chǎn)、負債須按原賬面價值處理，并購方支付的差價歸屬所有者權益，以此調(diào)整所有者權益項目。對于非同一控制下的企業(yè)合并，應當遵循國際會計準則，與其保持一致，使用購買法。對于商譽后續(xù)減值，中國與美國均遵循國際會計準則，須采用減值測試法。但