第5章

審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿目錄01

審計(jì)證據(jù)02

審計(jì)工作底稿引導(dǎo)案例：未能獲取審計(jì)證據(jù)怎么辦？鵬博士公司審計(jì)案例中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)鵬博士公司2023年年報(bào)審計(jì)時(shí)，發(fā)函293份有128份未回函，且無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)證據(jù)，無(wú)法判斷應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)收入等報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，最終出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。恒大地產(chǎn)審計(jì)案例普華永道在恒大地產(chǎn)2019年、2020年年報(bào)審計(jì)中，多項(xiàng)程序失效未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假。2020年抽取50個(gè)地產(chǎn)項(xiàng)目樣本，接受恒大替換的37個(gè)樣本且未對(duì)被替換樣本執(zhí)行替代程序，其中32個(gè)被替換項(xiàng)目存在虛假收入，金額達(dá)667.6億元，占當(dāng)年收入14.97%，普華永道因此被證監(jiān)會(huì)處罰，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入27735849.06元，罰款297358490.60元，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也受到警告和罰款。思考：未能獲取審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何做？審計(jì)證據(jù)01一、審計(jì)證據(jù)的含義

01審計(jì)證據(jù)的定義審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的信息，包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含信息和其他信息。

02會(huì)計(jì)記錄中的信息包含：總賬和明細(xì)賬（如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬與明細(xì)賬）記賬憑證（如銷售交易記賬憑證）原始憑證（如支票存根、發(fā)票等）其他支持性憑證（如銀行對(duì)賬單、合同等）。

03其他信息包括：從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取的除會(huì)計(jì)記錄以外的信息通過(guò)審計(jì)程序獲取的信息注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制獲獲取的可以通過(guò)合理推斷得出結(jié)論的信息（一）審計(jì)證據(jù)的充分性

充分性的定義充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計(jì)證據(jù)數(shù)量足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論，是得出結(jié)論所需的最低數(shù)量要求。

與樣本量的關(guān)系主要與選取測(cè)試項(xiàng)目的數(shù)量相關(guān)，如檢查銷售發(fā)票是否附出庫(kù)單時(shí)，從1000張中選取200個(gè)樣本比100個(gè)樣本的證據(jù)更充分。

成本效益原則并非數(shù)量越多越好，需考慮成本效益。若檢查100張發(fā)票已能確定價(jià)格與價(jià)目表一致，檢查第101張則屬不必要，過(guò)多收集會(huì)增加審計(jì)成本、降低效率。二、審計(jì)證據(jù)的特征（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性—相關(guān)性01相關(guān)性的定義相關(guān)性指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)程序目的及特定認(rèn)定之間保持合理邏輯關(guān)聯(lián)。不相關(guān)的證據(jù)即使可靠、數(shù)量多也無(wú)法證明，會(huì)浪費(fèi)時(shí)間和成本。02發(fā)貨單與銷售發(fā)票追查示例從發(fā)貨單追查至銷售發(fā)票，可確定是否每張發(fā)貨單均開(kāi)具發(fā)票，但不能確定是否虛開(kāi)發(fā)票；從銷售發(fā)票追查至發(fā)貨單，可確定是否虛開(kāi)發(fā)票，但不能確定是否所有發(fā)貨單均開(kāi)票。03存貨監(jiān)盤(pán)案例存貨監(jiān)盤(pán)結(jié)果與存貨的存在認(rèn)定相關(guān)，但無(wú)法證明存貨的所有權(quán)和價(jià)值，需結(jié)合其他證據(jù)判斷。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性——可靠性

可靠性的定義可靠性是審計(jì)證據(jù)的可信賴程度，取決于來(lái)源、性質(zhì)及取證環(huán)境，不可靠的證據(jù)即使數(shù)量多、相關(guān)也無(wú)法證明。判斷原則：（1）外部證據(jù)與內(nèi)部證據(jù)外部證據(jù)通常比內(nèi)部證據(jù)可靠，如銀行對(duì)賬單比銀行存款余額調(diào)節(jié)表可靠；從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的證據(jù)（如銀行詢證函回函）比其他來(lái)源更可靠。（2）內(nèi)部控制對(duì)可靠性的影響內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠。（3）直接證據(jù)與間接證據(jù)直接獲取的證據(jù)（如觀察控制運(yùn)行）比間接或推論得出的證據(jù)（如詢問(wèn)控制運(yùn)行）更可靠。（4）文件等形式證據(jù)與口頭證據(jù)文件記錄形式（紙質(zhì)、電子等）證據(jù)比口頭證據(jù)更可靠，口頭證據(jù)需其他證據(jù)支持。（5）原件與復(fù)印件從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。（6）不同來(lái)源或不同性質(zhì)從不同來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，則相關(guān)的審計(jì)證據(jù)具有更強(qiáng)的說(shuō)服力。三、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的特殊考慮（一）對(duì)文件記錄可靠性的考慮審計(jì)工作不涉及鑒定文件真?zhèn)?，但需考慮可靠性，識(shí)別文件可能偽造時(shí)應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查，如直接向第三方函證、聘請(qǐng)專家鑒定。（二）對(duì)審計(jì)成本的考慮在保證充分、適當(dāng)證據(jù)前提下控制成本，但不可替代程序不得因成本高或難實(shí)施而減少，如存貨監(jiān)盤(pán)是證實(shí)存貨存在的不可替代程序，必須執(zhí)行。（三）使用被審計(jì)單位生成信息的考慮使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)，需評(píng)價(jià)其準(zhǔn)確性、詳細(xì)性和完整性，如審計(jì)收入時(shí)需確定價(jià)格信息準(zhǔn)確性及銷售量數(shù)據(jù)完整性。（四）利用管理層的專家的工作的考慮擬利用管理層專家工作時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，以及其工作用作審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。審計(jì)工作底稿02一、審計(jì)工作底稿的含義審計(jì)工作底稿的定義審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制訂的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄，是審計(jì)證據(jù)的載體。審計(jì)工作底稿的形成與過(guò)程反映其形成于審計(jì)過(guò)程，也反映了整個(gè)審計(jì)過(guò)程，完整記錄審計(jì)工作的軌跡。審計(jì)工作底稿的作用是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)工作完成情況的證明。（一）審計(jì)工作底稿的要素

1.審計(jì)工作底稿的標(biāo)題（1）被審計(jì)單位名稱（可簡(jiǎn)稱）（2）審計(jì)項(xiàng)目名稱（某財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目或?qū)徲?jì)程序及實(shí)施對(duì)象名稱）（3）審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間（資產(chǎn)負(fù)債表日或底稿覆蓋會(huì)計(jì)期間）。

2.審計(jì)過(guò)程記錄(1)涵蓋實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，實(shí)施結(jié)果及獲取的審計(jì)證據(jù)；(2)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征；(3)重大事項(xiàng)；(4)不同來(lái)源或性質(zhì)審計(jì)證據(jù)不一致的處理。二、審計(jì)工作底稿的要素與格式（一）審計(jì)工作底稿的要素3.審計(jì)結(jié)論

對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷，得出審計(jì)結(jié)論，描述已實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果、是否實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、重大事項(xiàng)如何得到解決，例如“銷售交易相關(guān)控制有效運(yùn)行”“營(yíng)業(yè)收入沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)”。4.審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明

審計(jì)工作底稿中可使用各種審計(jì)標(biāo)識(shí)，需要說(shuō)明其含義，且保持前后一致。這些標(biāo)識(shí)及其完整的含義應(yīng)詳細(xì)記錄于審計(jì)標(biāo)識(shí)一覽表，以供檢查、復(fù)核者正常閱讀。5.索引號(hào)及頁(yè)次

索引號(hào)按審計(jì)工作內(nèi)容、層次分類編號(hào)，具有唯一性，如固定資產(chǎn)審定表索引號(hào)為DZ5；頁(yè)次以分?jǐn)?shù)形式表示同一索引號(hào)下底稿順序，如2/8表示本頁(yè)為該索引號(hào)下8頁(yè)中的第2頁(yè)，需連續(xù)編排。（一）審計(jì)工作底稿的要素

6.編制者姓名及編制日期審計(jì)工作的執(zhí)行人員在審計(jì)工作底稿上簽名并注明完成審計(jì)工作的日期

7.復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、復(fù)核范圍審計(jì)工作的復(fù)核人員在底稿上簽名并注明完成復(fù)核的日期以及復(fù)核的事項(xiàng)。編制與復(fù)核簽名均可采用簡(jiǎn)簽格式，并記錄于審計(jì)標(biāo)識(shí)一覽表。（二）審計(jì)工作底稿的格式

分析表示例【詳見(jiàn)教材71頁(yè)】以應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)分析表為例，包含預(yù)期值、可接受差異額、實(shí)際差異及審計(jì)程序與結(jié)論等內(nèi)容，如ABC公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)實(shí)際80天，預(yù)期72天，差異8天，經(jīng)分析無(wú)重大異常。

細(xì)節(jié)測(cè)試工作底稿示例【詳見(jiàn)教材72頁(yè)】如營(yíng)業(yè)收入審定表，列示本期未審數(shù)、賬項(xiàng)調(diào)整、審定數(shù)及上期審定數(shù)等，通過(guò)調(diào)整分錄對(duì)提前確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000元進(jìn)行處理；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表則按月份列示明細(xì)項(xiàng)目金額并與明細(xì)賬、總賬核對(duì)。三、審計(jì)工作底稿編制的要求

及時(shí)性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，確保審計(jì)過(guò)程的及時(shí)記錄。

清晰性要求編制的審計(jì)工作底稿應(yīng)使未曾接觸該審計(jì)項(xiàng)目的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚了解實(shí)施的審計(jì)程序、結(jié)果、證據(jù)、重大事項(xiàng)及結(jié)論、重大判斷。

底稿范圍界定已被取代的草稿、不全面或初步思考記錄、作廢文本及重復(fù)文件記錄不能作為審計(jì)工作底稿；被審計(jì)單位或第三方提供的資料需實(shí)施必要審計(jì)程序并形成記錄后，方可作為底稿組成部分。1.復(fù)核人員與復(fù)核范圍

一級(jí)復(fù)核實(shí)施主體由項(xiàng)目組內(nèi)富有經(jīng)驗(yàn)的人員（或項(xiàng)目經(jīng)理）實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核。

一級(jí)復(fù)核核心內(nèi)容包括審計(jì)工作是否符合職業(yè)準(zhǔn)則和法律法規(guī)、重大事項(xiàng)是否提請(qǐng)進(jìn)一步考慮、相關(guān)事項(xiàng)是否適當(dāng)咨詢并記錄結(jié)論、是否需修改審計(jì)程序的性質(zhì)/時(shí)間/范圍、已執(zhí)行工作是否支持結(jié)論并記錄、審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)、審計(jì)程序目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。

一級(jí)復(fù)核主要作用及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決審計(jì)過(guò)程中的問(wèn)題，確保審計(jì)工作按規(guī)范推進(jìn)。四、復(fù)核審計(jì)工作底稿（一）項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核1.復(fù)核人員與復(fù)核范圍二級(jí)復(fù)核實(shí)施主體由項(xiàng)目經(jīng)理（或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核。二級(jí)復(fù)核重點(diǎn)內(nèi)容涵蓋已完成審計(jì)計(jì)劃及重大修改事項(xiàng)、重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、特殊交易或事項(xiàng)（如債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)方交易等）、重要會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更、重大事項(xiàng)概要、建議調(diào)整事項(xiàng)、管理層聲明書(shū)等關(guān)鍵文件、審計(jì)小結(jié)、已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和擬出具審計(jì)報(bào)告等。二級(jí)復(fù)核質(zhì)量目標(biāo)確保審計(jì)工作底稿充分適當(dāng)、審計(jì)程序合規(guī)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)恰當(dāng)、判斷合理、調(diào)整事項(xiàng)正確、未更正錯(cuò)報(bào)影響不重大、財(cái)務(wù)報(bào)表編制合規(guī)且審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)。

01三級(jí)復(fù)核實(shí)施主體由項(xiàng)目合伙人實(shí)施，是對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核的再監(jiān)督。

02三級(jí)復(fù)核關(guān)鍵內(nèi)容包括已完成審計(jì)計(jì)劃及重大修改事項(xiàng)、重大事項(xiàng)概要、特別風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域及應(yīng)對(duì)措施、項(xiàng)目組作出的重大判斷、建議調(diào)整事項(xiàng)、管理層聲明書(shū)等關(guān)鍵文件、審計(jì)小結(jié)、已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和擬出具審計(jì)報(bào)告等。

03三級(jí)復(fù)核責(zé)任定位項(xiàng)目合伙人對(duì)審計(jì)項(xiàng)目總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，對(duì)項(xiàng)目組按事務(wù)所復(fù)核政策和程序?qū)嵤┑膹?fù)核負(fù)責(zé)，無(wú)需復(fù)核所有底稿，但需確保重大事項(xiàng)得到恰當(dāng)處理，對(duì)底稿負(fù)最終復(fù)核責(zé)任。1.復(fù)核人員與復(fù)核范圍審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核貫穿審計(jì)全過(guò)程，隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，復(fù)核人員在計(jì)劃審計(jì)階段、實(shí)施審計(jì)階段和完成審計(jì)階段應(yīng)及時(shí)復(fù)核相應(yīng)的工作底稿。所有底稿復(fù)核均應(yīng)在出具審計(jì)報(bào)告前完成。2復(fù)核時(shí)間項(xiàng)目合伙人應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，對(duì)項(xiàng)目組按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)核政策和程序?qū)Φ赘鍖?shí)施的復(fù)核負(fù)責(zé)。3復(fù)核責(zé)任（一）項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核（二）項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核（必要時(shí)）

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核定義指在報(bào)告日或報(bào)告日之前，由項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員對(duì)項(xiàng)目組作出的重大判斷及據(jù)此得出的結(jié)論作出的客觀評(píng)價(jià)。

1.適用范圍與人員要求適用于（1）公開(kāi)交易實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；（2）法律法規(guī)要求實(shí)施的業(yè)務(wù)；（3）質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)高的業(yè)務(wù)。

2.項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員人員由會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一委派，需獨(dú)立于項(xiàng)目組，具備勝任能力、能提供業(yè)務(wù)咨詢且滿足獨(dú)立性要求。

3.項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的事項(xiàng)復(fù)核事項(xiàng)包括前期復(fù)核執(zhí)行情況、獨(dú)立性評(píng)價(jià)、特別風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施、重大判斷、意見(jiàn)分歧咨詢結(jié)論、溝通記錄、工作底稿支持性、財(cái)務(wù)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告合規(guī)性等；

4.質(zhì)量復(fù)核時(shí)間只有完成了項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，才能簽署審計(jì)報(bào)告，但并非所有項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核都是臨近出具審計(jì)報(bào)告前才實(shí)施。

5.復(fù)核責(zé)任項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核不能替代、減輕項(xiàng)目合伙人對(duì)底稿的復(fù)核責(zé)任，完成后才可簽署審計(jì)報(bào)告。（一）審計(jì)工作底稿的歸檔

歸檔的性質(zhì)審計(jì)工作底稿歸檔屬于事務(wù)性工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。

歸檔期限規(guī)定審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)完成歸檔；若未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，歸檔期限為中止審計(jì)業(yè)務(wù)日后60天內(nèi)。

歸檔事務(wù)性工作內(nèi)容包括刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿，對(duì)底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引等。五、審計(jì)工作底稿的管理（二）審計(jì)工作底稿的保存期限保存起始時(shí)間自審計(jì)報(bào)告日或中止審計(jì)業(yè)務(wù)日起計(jì)算保存期限。最低保存年限審計(jì)工作底稿至少應(yīng)保存10年。（三）審計(jì)工作底稿的修改

修改前提完成審計(jì)檔案歸檔工作后，如發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿，可進(jìn)行修改。

修改記錄要求需記錄修改或增加審計(jì)工作底稿的時(shí)間和人員、復(fù)核的時(shí)間和人員，以及修改或增加的理由。

廢棄底稿處理不正確或者被代替的審計(jì)工作底稿不必保存，以保證審計(jì)工作底稿的準(zhǔn)確性和規(guī)范性。（四）審計(jì)檔案的組成

初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿包含初步業(yè)務(wù)活動(dòng)程序表、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通函、