2025年正高級會計師考試練習(xí)題帶答案案例一：企業(yè)合并與合并財務(wù)報表綜合分析甲集團(tuán)為境內(nèi)主板上市公司，主要從事高端裝備制造。2024年，甲集團(tuán)實施兩項重大并購：（1）2024年3月1日，甲集團(tuán)以發(fā)行2000萬股普通股（每股面值1元，市價5元）為對價，取得乙公司60%股權(quán)。乙公司為甲集團(tuán)母公司2020年設(shè)立的全資子公司，其在母公司合并報表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1.2億元（其中股本5000萬元、資本公積3000萬元、盈余公積2000萬元、未分配利潤2000萬元），公允價值為1.5億元（增值主要來自一項未入賬的專利技術(shù)，預(yù)計剩余使用年限10年）。合并前，甲集團(tuán)與乙公司受同一最終控制方控制。（2）2024年7月1日，甲集團(tuán)以現(xiàn)金3.2億元收購丙公司70%股權(quán)，丙公司為非關(guān)聯(lián)方，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4億元（含或有負(fù)債1000萬元，因未滿足確認(rèn)條件未在個別報表中確認(rèn)）。收購后，甲集團(tuán)能夠?qū)Ρ緦嵤┛刂?。要求?.判斷甲集團(tuán)收購乙公司的企業(yè)合并類型，并計算合并日甲集團(tuán)個別報表中長期股權(quán)投資的初始入賬金額及合并報表中應(yīng)確認(rèn)的資本公積（假定甲集團(tuán)資本公積足夠沖減）。2.針對甲集團(tuán)收購丙公司的交易，說明合并日甲集團(tuán)合并報表中對或有負(fù)債的處理原則，并計算合并商譽(yù)。答案：1.甲集團(tuán)收購乙公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始投資成本為合并日被合并方在最終控制方合并報表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的份額。乙公司在最終控制方合并報表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1.2億元，甲集團(tuán)取得60%股權(quán)，因此初始投資成本=1.2×60%=0.72億元。甲集團(tuán)支付對價為發(fā)行2000萬股普通股，面值總額2000萬元（2000萬股×1元），市價總額1億元（2000萬股×5元）。根據(jù)準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積（股本溢價）。此處支付對價的賬面價值為股本2000萬元，因此資本公積調(diào)整金額=0.72億元（7200萬元）-2000萬元=5200萬元（貸方）。2.對于丙公司的或有負(fù)債，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核；如果或有負(fù)債的公允價值能夠可靠計量，即使其在購買日未滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定的確認(rèn)條件，也應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。因此，甲集團(tuán)合并報表中應(yīng)將該或有負(fù)債按公允價值1000萬元確認(rèn)為負(fù)債。合并商譽(yù)=合并成本-（被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-或有負(fù)債公允價值）×持股比例=3.2億元-（4億元-0.1億元）×70%=3.2-（3.9×0.7）=3.2-2.73=0.47億元。案例二：金融工具分類與計量實務(wù)丁公司為上市公司，2024年發(fā)生以下金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)：（1）2024年1月1日，丁公司購入戊公司發(fā)行的5年期債券，面值5000萬元，票面利率4%，每年末付息，到期還本。丁公司管理該債券的業(yè)務(wù)模式為“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，債券實際利率為3.5%。購買時，丁公司支付價款5050萬元（含交易費(fèi)用50萬元），戊公司信用評級為AA級（未發(fā)生信用減值）。（2）2024年6月30日，丁公司將持有的庚公司股票（分類為交易性金融資產(chǎn)）全部出售，取得價款8000萬元。該股票初始入賬成本為6500萬元（含交易費(fèi)用50萬元），2024年3月31日公允價值為7200萬元。（3）2024年12月31日，丁公司持有的辛公司債券（分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)）出現(xiàn)信用減值跡象。該債券面值2000萬元，票面利率5%，剩余期限2年，已確認(rèn)賬面余額2050萬元（含未到期利息50萬元）。經(jīng)測算，其未來12個月預(yù)期信用損失為80萬元，整個存續(xù)期預(yù)期信用損失為150萬元。要求：1.判斷丁公司購入戊公司債券的金融資產(chǎn)分類，并計算2024年末該債券的賬面余額及應(yīng)確認(rèn)的投資收益。2.計算丁公司出售庚公司股票應(yīng)確認(rèn)的投資收益總額（考慮持有期間公允價值變動）。3.說明丁公司對辛公司債券信用減值的會計處理，并計算2024年末應(yīng)確認(rèn)的信用減值損失。答案：1.丁公司管理戊公司債券的業(yè)務(wù)模式為“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售為目標(biāo)”，且該債券合同現(xiàn)金流量特征符合“本金加利息”的基本借貸安排（SPPI測試通過），因此應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資）。2024年初，該債券初始入賬金額=5050萬元（含交易費(fèi)用）。2024年應(yīng)收利息=5000×4%=200萬元，投資收益=期初賬面余額×實際利率=5050×3.5%=176.75萬元。利息調(diào)整攤銷額=200-176.75=23.25萬元（貸方）。因此，2024年末賬面余額=5050+176.75-200=5026.75萬元（或5050-23.25=5026.75萬元）。2.交易性金融資產(chǎn)出售時，應(yīng)將取得價款與賬面價值的差額計入投資收益，同時將原計入公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益（但新準(zhǔn)則下該結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤總額）。該股票初始入賬成本為6500萬元（交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，因此初始成本應(yīng)為6500-50=6450萬元？需修正：根據(jù)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入投資收益，因此初始入賬成本=支付價款-已宣告未發(fā)放股利（本題無）=6500-50（交易費(fèi)用）=6450萬元？原題中“初始入賬成本為6500萬元（含交易費(fèi)用50萬元）”表述不準(zhǔn)確，正確處理應(yīng)為：購買價款中包含的交易費(fèi)用50萬元計入投資收益借方，因此初始成本=支付總價款-交易費(fèi)用=（假設(shè)總價款為6500+50=6550萬元？可能題目設(shè)定簡化）。按題目給定條件，假設(shè)初始入賬成本為6500萬元（含交易費(fèi)用50萬元，即題目簡化處理），則3月31日公允價值7200萬元，公允價值變動損益=7200-6500=700萬元。6月30日出售價款8000萬元，賬面價值7200萬元，投資收益=8000-7200=800萬元，同時將公允價值變動損益700萬元轉(zhuǎn)入投資收益，因此投資收益總額=800+700=1500萬元（但根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益不影響當(dāng)期利潤，僅為報表列示調(diào)整，因此實際對當(dāng)期損益的影響為800萬元，但題目要求計算“應(yīng)確認(rèn)的投資收益總額”，需按準(zhǔn)則規(guī)定的會計分錄合計數(shù)）。（注：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，交易性金融資產(chǎn)出售時，原計入公允價值變動損益的金額不再轉(zhuǎn)入投資收益，因此投資收益僅為售價與賬面價值的差額。本題可能存在題目設(shè)定與準(zhǔn)則的時間差異，需按2025年考試時的準(zhǔn)則回答。假設(shè)題目按最新準(zhǔn)則，出售時投資收益=8000-7200=800萬元。）3.辛公司債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用預(yù)期信用損失模型計提減值。對于未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)（信用風(fēng)險未顯著增加），企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備；若信用風(fēng)險顯著增加，應(yīng)按整個存續(xù)期預(yù)期信用損失計量。本題中債券“出現(xiàn)信用減值跡象”，需判斷信用風(fēng)險是否顯著增加。假設(shè)已顯著增加（因出現(xiàn)減值跡象），則應(yīng)按整個存續(xù)期預(yù)期信用損失150萬元計量損失準(zhǔn)備。2024年末，該債券賬面余額為2050萬元（含未到期利息50萬元），應(yīng)確認(rèn)的信用減值損失=整個存續(xù)期預(yù)期信用損失-已計提損失準(zhǔn)備（假設(shè)期初無）=150萬元。會計分錄為：借記“信用減值損失”150萬元，貸記“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”150萬元。案例三：政府會計與預(yù)算管理某省級事業(yè)單位（以下簡稱“單位”）2024年發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）1月10日，通過財政直接支付方式購入專用設(shè)備一臺，價款120萬元（含增值稅），設(shè)備已驗收并交付使用。（2）3月15日，經(jīng)批準(zhǔn)對外出租閑置辦公用房，租期1年，月租金10萬元，按季度預(yù)收。3月20日收到第一季度租金30萬元（含稅，增值稅征收率5%）。（3）6月30日，對一項科技研發(fā)項目進(jìn)行結(jié)算。該項目為財政撥款項目，當(dāng)年預(yù)算撥款500萬元，實際支出480萬元（其中使用上年結(jié)轉(zhuǎn)資金30萬元），剩余資金中20萬元按規(guī)定留歸單位使用，10萬元需繳回財政。（4）12月31日，計提固定資產(chǎn)折舊80萬元（其中業(yè)務(wù)活動用60萬元，管理活動用20萬元），計提專用基金（職工福利基金）50萬元（根據(jù)非財政撥款結(jié)余的10%計提）。要求：1.編制業(yè)務(wù)（1）的財務(wù)會計和預(yù)算會計分錄。2.計算業(yè)務(wù)（2）收到租金時應(yīng)確認(rèn)的增值稅額及財務(wù)會計中“租金收入”的金額，并編制預(yù)算會計分錄。3.說明業(yè)務(wù)（3）中剩余資金的會計處理（包括財務(wù)會計和預(yù)算會計）。4.編制業(yè)務(wù)（4）的財務(wù)會計分錄。答案：1.業(yè)務(wù)（1）財務(wù)會計分錄：借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備120貸：財政撥款收入120預(yù)算會計分錄：借：事業(yè)支出——財政撥款支出120貸：財政撥款預(yù)算收入1202.業(yè)務(wù)（2）中，預(yù)收租金30萬元，增值稅=30÷（1+5%）×5%≈1.43萬元。財務(wù)會計中，租金收入應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，3月應(yīng)確認(rèn)1個月租金=（30-1.43）÷3≈9.52萬元（或按含稅收入分?jǐn)偅?0÷3=10萬元，增值稅分?jǐn)?.43÷3≈0.48萬元，收入=10-0.48=9.52萬元）。根據(jù)政府會計準(zhǔn)則，預(yù)收租金時財務(wù)會計分錄：借：銀行存款30貸：預(yù)收賬款28.57（30-1.43）應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（簡易計稅）1.433月確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款9.52（28.57÷3）貸：租金收入9.52預(yù)算會計中，收到租金屬于事業(yè)預(yù)算收入（非財政撥款預(yù)算收入），分錄：借：資金結(jié)存——貨幣資金30貸：事業(yè)預(yù)算收入30（注：預(yù)算會計按收付實現(xiàn)制，全額確認(rèn)）3.業(yè)務(wù)（3）剩余資金=500-480=20萬元（題目中“剩余資金中20萬元留歸，10萬元繳回”可能表述有誤，應(yīng)為總剩余30萬元？原題中“當(dāng)年預(yù)算撥款500萬元，實際支出480萬元（其中使用上年結(jié)轉(zhuǎn)資金30萬元）”，則當(dāng)年財政撥款支出=480-30=450萬元，當(dāng)年財政撥款預(yù)算收入500萬元，因此當(dāng)年財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=500-450=50萬元，加上上年結(jié)轉(zhuǎn)30萬元，累計結(jié)轉(zhuǎn)80萬元？可能題目簡化處理。按題目描述，剩余資金=500（當(dāng)年撥款）-（480-30上年結(jié)轉(zhuǎn)）=500-450=50萬元？需按題目給定條件：剩余資金=500-480=20萬元（假設(shè)支出全部使用當(dāng)年撥款），其中20萬元留歸，10萬元繳回（可能題目數(shù)據(jù)矛盾，暫按題目要求）。財務(wù)會計處理：繳回財政的10萬元：借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集上繳10貸：財政應(yīng)返還額度/銀行存款10留歸單位的20萬元：借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入20貸：財政撥款結(jié)余——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入20預(yù)算會計處理：繳回時：借：財政撥款預(yù)算收入10（或財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集上繳）貸：資金結(jié)存10留歸時：借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)20貸：財政撥款結(jié)余——本年結(jié)余204.業(yè)務(wù)（4）財務(wù)會計分錄：借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用60單位管理費(fèi)用20貸：固定資產(chǎn)累計折舊80借：非財政撥款結(jié)余分配50貸：專用基金——職工福利基金50案例四：內(nèi)部控制與風(fēng)險管理己公司為A股上市公司，主要從事新能源汽車制造。2024年，證監(jiān)會對其進(jìn)行現(xiàn)場檢查，發(fā)現(xiàn)以下問題：（1）董事會下設(shè)戰(zhàn)略委員會和審計委員會，但戰(zhàn)略委員會主任由總經(jīng)理兼任，審計委員會7名成員中3名為公司執(zhí)行董事。（2）2024年2月，己公司與關(guān)聯(lián)方庚公司簽訂采購合同，采購金額8000萬元（占己公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)的12%），該交易未提交董事會審議，僅由總經(jīng)理審批。（3）己公司未建立明確的風(fēng)險評估流程，2023年因原材料價格大幅上漲導(dǎo)致成本超支1.2億元，但管理層未在年度報告中披露該風(fēng)險及應(yīng)對措施。（4）己公司子公司辛公司2024年發(fā)生財務(wù)人員挪用資金500萬元案件，經(jīng)查，辛公司財務(wù)章與法人章由同一人保管，銀行對賬單由出納定期核對。要求：1.指出問題（1）中內(nèi)部控制缺陷，并提出改進(jìn)建議。2.分析問題（2）中關(guān)聯(lián)交易審批的違規(guī)之處，并說明應(yīng)履行的程序。3.說明問題（3）中己公司違反的內(nèi)部控制原則及信息披露要求。4.指出問題（4）中的不相容職務(wù)分離缺陷，并提出改進(jìn)措施。答案：1.問題（1）缺陷：戰(zhàn)略委員會主任由總經(jīng)理兼任不符合要求。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2號——發(fā)展戰(zhàn)略》，戰(zhàn)略委員會主任應(yīng)委員選舉產(chǎn)生，一般由董事長擔(dān)任，以確保獨(dú)立性。審計委員會中執(zhí)行董事占比過高（3/7）。根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》，審計委員會成員應(yīng)全部由非執(zhí)行董事組成，其中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。改進(jìn)建議：調(diào)整戰(zhàn)略委員會主任為董事長或獨(dú)立非執(zhí)行董事；更換審計委員會中的執(zhí)行董事，確保成員均為非執(zhí)行董事，且獨(dú)立董事占多數(shù)。2.問題（2）違規(guī)之處：關(guān)聯(lián)交易金額占凈資產(chǎn)12%（超過5%），屬于重大關(guān)聯(lián)交易，未提交董事會審議僅由總經(jīng)理審批，違反《上海/深圳證券交易所股票上市規(guī)則》中“上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易金額超過3000萬元且占上市公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)絕對值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)提交董事會審議，并披露”的規(guī)定。應(yīng)履行程序：該交易需經(jīng)董事會審議（關(guān)聯(lián)董事回避表決），若達(dá)到股東大會審議標(biāo)準(zhǔn)（如占凈資產(chǎn)10%以上），還需提交股東大會批準(zhǔn)；同時應(yīng)及時履行信息披露義務(wù)。3.問題（3）違反的原則及要求：違反內(nèi)部控制的“風(fēng)險評估”原則?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)建立風(fēng)險評估機(jī)制，對各類風(fēng)險進(jìn)行識別、分析和應(yīng)對。己公司未建立明確的風(fēng)險評估流程，未能及時識別原材料價格上漲風(fēng)險。違反信息披露的“及時性”和“完整性”要求。根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》，公司應(yīng)披露可能對股價或投資者決策產(chǎn)生重大影響的風(fēng)險因素及應(yīng)對措施，己公司未披露成本超支風(fēng)險及應(yīng)對措施，構(gòu)成信息披露遺漏。4.問題（4）不相容職務(wù)分離缺陷：財務(wù)章與法人章由同一人保管，違反“印章保管與使用”的不相容職務(wù)分離要求（應(yīng)分開保管）。銀行對賬單由出納核對，違反“出納與對賬”的不相容職務(wù)分離要求（出納負(fù)責(zé)現(xiàn)金、銀行存款收支，對賬應(yīng)由獨(dú)立于出納的人員負(fù)責(zé)）。改進(jìn)措施：財務(wù)章與法人章分別由財務(wù)經(jīng)理和會計主管保管，使用時需雙人審批。銀行對賬單由會計人員或內(nèi)部審計人員負(fù)責(zé)核對，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，出納不得參與對賬。案例五：會計職業(yè)道德與職業(yè)判斷2024年12月，某會計師事務(wù)所承接了壬公司（擬IPO企業(yè)）2024年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。項目組發(fā)現(xiàn)以下情況：（1）壬公司2024年通過關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售合同，虛增收入5000萬元（占當(dāng)年營業(yè)收入的18%），項目經(jīng)理李某知悉后，向壬公司管理層提出調(diào)整要