1、 文章來(lái)源：中顧法律網(wǎng)上網(wǎng)找律師 就到中顧法律網(wǎng) 快速專業(yè)解決您的法律問(wèn)題會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任的思考徐海燕 對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 副教授，民商法博士 關(guān)鍵詞: 會(huì)計(jì)師事務(wù)所/民事責(zé)任/過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則/過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則內(nèi)容提要: 會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的理論基礎(chǔ)在于受托人信托義務(wù)之違反。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時(shí),不適宜遵循嚴(yán)格責(zé)任原則和公平責(zé)任原則,而應(yīng)遵循過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。我國(guó)有必要建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)鑒定制度,允許人民法院就其難以判斷的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)問(wèn)題委托由法律、會(huì)計(jì)等專業(yè)人士組成的過(guò)錯(cuò)鑒定委員會(huì)作出鑒定結(jié)論。在落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則時(shí),應(yīng)區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上的故意與過(guò)失

2、。近年來(lái),委托人之外的利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被告提起的民事侵權(quán)訴訟日益增加。但囿于立法的局限,法官往往面臨裁判依據(jù)不明的問(wèn)題。為提高會(huì)計(jì)師服務(wù)的公信力,構(gòu)建和諧的會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng),公正地解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其利害關(guān)系人之間的利益沖突,抓緊出臺(tái)一部全面的會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任的司法解釋迫在眉睫。一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)時(shí)會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間的委托合同關(guān)系,倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反了自己作為受托人所負(fù)的約定義務(wù)(如未按約定時(shí)間提交審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致委托人承受不利后果) ,應(yīng)對(duì)委托人承擔(dān)違約責(zé)任。除此之外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所有瑕疵的專業(yè)服務(wù)便會(huì)給合理信賴其專業(yè)服務(wù)報(bào)

3、告的第三人(以下簡(jiǎn)稱“利害關(guān)系人”)造成損害。基于公平正義之理念,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)自己專業(yè)服務(wù)給利害關(guān)系人造成的損失負(fù)責(zé)。但其基于何種法律關(guān)系對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任的理由,對(duì)此,存在契約責(zé)任說(shuō)與侵權(quán)責(zé)任說(shuō)之爭(zhēng)。以德國(guó)為代表的大陸法系普遍將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)生等專業(yè)人士的責(zé)任(專家責(zé)任)界定為契約責(zé)任。例如,作為通說(shuō)的“附保護(hù)第三人效力契約 1 ”理論認(rèn)為,特定契約一經(jīng)成立,不但在當(dāng)事人間發(fā)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系,同時(shí)依據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則,債務(wù)人對(duì)于與債務(wù)人具有特殊關(guān)系的其他利害關(guān)系人,亦有照顧、保護(hù)之義務(wù)。按照這一觀點(diǎn),盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人之間沒(méi)有直接訂立契約,但信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)報(bào)告的

4、利害關(guān)系人可基于保護(hù)義務(wù)之違反追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。英美法系則持侵權(quán)責(zé)任說(shuō),認(rèn)為利害關(guān)系人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)存在某種依賴,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展執(zhí)業(yè)活動(dòng)時(shí)應(yīng)盡到“合理注意( reasonable care) ”。因此,違反合理注意義務(wù)、作出虛假陳述的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)遭受損害的利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任,其實(shí),不管是契約責(zé)任說(shuō),還是侵權(quán)責(zé)任說(shuō),在追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人民事責(zé)任方面均有異曲同工之妙。但筆者更傾向于侵權(quán)責(zé)任說(shuō)。基于合同相對(duì)性理論,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人并非合同的雙方當(dāng)事人,會(huì)計(jì)師事務(wù)所向利害關(guān)系人承擔(dān)違約責(zé)任的合同理論基礎(chǔ)不足。而運(yùn)用侵權(quán)責(zé)任理論則可以回避合同相對(duì)性理論的缺陷

5、。本文認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任源于其作為受托人的信托義務(wù)之違反。繼受英美信托制度的我國(guó)2001年信托法也為該法理提供了法律框架。具體而言,會(huì)計(jì)師事務(wù)所、委托人與利害關(guān)系人之間存在著三角式信托法律關(guān)系。其中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所立于受托人地位,利害關(guān)系人則處于受益人地位。雖然委托人向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付服務(wù)費(fèi)用,但會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅向委托人履行委托合同約定的義務(wù),還要向利害關(guān)系人履行信托法規(guī)定的信托義務(wù)。此處的“利害關(guān)系人”一詞應(yīng)作擴(kuò)張解釋,既包括普通債權(quán)人,也包括因信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告而成為公司股東的投資者。之所以將利害關(guān)系人視為受益人,將會(huì)計(jì)師事務(wù)所視為信托法律關(guān)系中的受托人,主要理由在于會(huì)計(jì)師

6、事務(wù)所專業(yè)服務(wù)報(bào)告的終端用戶與其說(shuō)是委托人,不如說(shuō)是委托人的潛在交易伙伴,包括但不限于潛在的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者和社會(huì)公眾等。例如,銀行可能基于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的信賴而向委托人發(fā)放貸款,投資者也有可能基于此種信賴而購(gòu)買委托人發(fā)行的股份等。委托人的潛在交易伙伴在決定是否與委托人建立民商事法律關(guān)系時(shí),急需了解有關(guān)委托人的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)信息,但企業(yè)為圖謀利益最大化,往往對(duì)其潛在的交易伙伴報(bào)喜不報(bào)憂。于是,潛在交易伙伴有正當(dāng)理由期待獨(dú)立、客觀、專業(yè)、公正的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表不特定潛在交易伙伴發(fā)現(xiàn)委托企業(yè)的真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確信息。而企業(yè)為了提高自己在潛在交易伙伴心目中的誠(chéng)信度,也會(huì)出于市場(chǎng)

7、競(jìng)爭(zhēng)壓力或法律強(qiáng)制被迫出資聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,進(jìn)而主動(dòng)扮演了出資者、委托人的角色。理論上而言,會(huì)計(jì)師事務(wù)所是潛在交易伙伴發(fā)現(xiàn)委托企業(yè)真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確信息的成本最低(源于免費(fèi)使用)和效率最高(源于服務(wù)專業(yè)客觀)的一種市場(chǎng)途徑?？梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)和存在的正當(dāng)性本身就源于作為受益人的社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信賴和信任。當(dāng)然,在信息占有的強(qiáng)弱對(duì)比格局中,委托人處于強(qiáng)勢(shì)地位,利害關(guān)系人處于弱勢(shì)地位,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所則介于其間。但被利益蒙住雙眼的委托人往往不能對(duì)利害關(guān)系人及時(shí)披露真相。因而,與利害關(guān)系人相比,作為信息占有強(qiáng)者的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)對(duì)信賴自己及其專業(yè)服務(wù)的利害關(guān)系人忠實(shí)而準(zhǔn)確地提供真實(shí)、客觀、專

8、業(yè)的服務(wù)報(bào)告。我國(guó)信托法第25條將受托人的信托義務(wù)( fiduciary duty)概括為:“受托人應(yīng)當(dāng)遵守信托文件的規(guī)定,為受益人的最大利益處理信托事務(wù)。受托人管理信托股權(quán),必須恪盡職守,履行誠(chéng)實(shí)、信用、謹(jǐn)慎、有效管理的義務(wù)”。其中,“為受益人的最大利益處理信托事務(wù)”是指引受托人行為的指針,確保受托人的行為不偏離信托行為的根本原則;“誠(chéng)實(shí)、信用”強(qiáng)調(diào)受托人行為端正,不存在品德瑕疵;“恪盡職守、謹(jǐn)慎、有效管理”強(qiáng)調(diào)受托人的管理水平和技能。作為受托人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承人之信,受人之托,就應(yīng)誠(chéng)實(shí)守信、勤勉盡責(zé),自覺(jué)履行對(duì)利害關(guān)系人(受益人)的信托義務(wù),增進(jìn)和維護(hù)受益人的利益。因此,筆者贊同會(huì)計(jì)師事務(wù)

9、所侵權(quán)責(zé)任的理論基礎(chǔ)恰恰在于受托人信托義務(wù)之違反。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的主觀歸責(zé)原則會(huì)計(jì)師事務(wù)所依侵權(quán)法原理對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任,因此,利害關(guān)系人要追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任必須滿足三個(gè)要件:會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)的專業(yè)服務(wù)報(bào)告;利害關(guān)系人遭受了財(cái)產(chǎn)損失;二者之間存在因果關(guān)系。因此,倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明利害關(guān)系人在使用不實(shí)的專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)存在故意或重大過(guò)失,即可對(duì)利害關(guān)系人免責(zé)。但利害關(guān)系人沒(méi)有義務(wù)證明自己對(duì)不實(shí)的專業(yè)服務(wù)報(bào)告存在合理信賴。換言之,倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明利害關(guān)系人在使用不實(shí)的專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)存在故意或重大過(guò)失,依然不能免責(zé)。這有利于維護(hù)利害關(guān)系人的信賴?yán)?對(duì)于

10、會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言亦不過(guò)苛。接踵而至的難題是,如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的主觀歸責(zé)原則。在一定意義上,確定公平、合理的歸責(zé)原則堪稱構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任制度的基礎(chǔ)。通說(shuō)認(rèn)為,我國(guó)侵權(quán)行為歸責(zé)原則包括過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則三種基本形態(tài)。 2其中,過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是市民社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的基本歸責(zé)原則,無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則只是法律在特殊場(chǎng)合下為合理分配損害、風(fēng)險(xiǎn)、義務(wù)與責(zé)任而確定的例外歸責(zé)原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時(shí),究竟遵循過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則抑或公平責(zé)任原則,值得探討。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時(shí),不應(yīng)遵循嚴(yán)格責(zé)任原則和公

11、平責(zé)任原則,而應(yīng)遵循過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。換言之,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具的不實(shí)專業(yè)服務(wù)報(bào)告有過(guò)錯(cuò)的,對(duì)受害的利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任;無(wú)過(guò)錯(cuò)的,不對(duì)受害的利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。理由之一是,過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則符合會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的專業(yè)服務(wù)報(bào)告雖然具有專業(yè)性和公信力,但畢竟不是對(duì)委托人真實(shí)情況的保證書(shū),更不是承諾對(duì)未來(lái)相關(guān)信息虛假給利害關(guān)系人造成損失承擔(dān)保險(xiǎn)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)合同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要義務(wù)是遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則(如審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則) ,對(duì)委托人的相關(guān)信息(如財(cái)務(wù)報(bào)表)進(jìn)行評(píng)估、審計(jì)和驗(yàn)證,并保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。會(huì)計(jì)師事務(wù)所既然并非保證人或保險(xiǎn)人,法律當(dāng)然不宜責(zé)令其在自己無(wú)過(guò)

12、錯(cuò)時(shí)出具的不實(shí)專業(yè)服務(wù)報(bào)告承擔(dān)保證人或者保險(xiǎn)人的責(zé)任。理由之二是,過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則有利于鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所放心大膽地秉于法律要求和執(zhí)業(yè)操守提供專業(yè)服務(wù),有利于準(zhǔn)確地追究執(zhí)業(yè)時(shí)存在過(guò)錯(cuò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任。責(zé)令會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)嚴(yán)格的無(wú)過(guò)失責(zé)任甚或公平責(zé)任,都將產(chǎn)生兩敗俱傷的不利后果。例如,面臨沉重的法律風(fēng)險(xiǎn),專業(yè)精英有可能望而卻步,現(xiàn)有的會(huì)計(jì)專業(yè)人士也有可能紛紛逃離會(huì)計(jì)師行業(yè)。專業(yè)精英的匱乏只會(huì)惡化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)水準(zhǔn),降低專業(yè)服務(wù)信息的供給數(shù)量和質(zhì)量,最終損害利害關(guān)系人的知情權(quán)、選擇權(quán)和根本利益,不利于維護(hù)市場(chǎng)交易安全。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過(guò)錯(cuò)除囊括重大過(guò)失外,是否包括一般過(guò)

13、失在內(nèi)? 筆者持肯定態(tài)度。這是由于,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為往往是有償?shù)?。既然是有償?shù)膶I(yè)服務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)在其執(zhí)業(yè)時(shí)展現(xiàn)出專業(yè)人士應(yīng)有的勤勉、審慎和注意,自覺(jué)消除過(guò)失的萌芽。確立過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則并不意味著在訴訟程序中拘泥于“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的傳統(tǒng)證據(jù)規(guī)則。作為不特定社會(huì)公眾的利害關(guān)系人與專業(yè)性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比,在信息占有方面往往處于弱勢(shì)地位。由利害關(guān)系人舉證會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具瑕疵專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)存在主觀上的過(guò)錯(cuò),在實(shí)踐中是不太可能實(shí)現(xiàn)的。因此,在訴訟程序中應(yīng)當(dāng)采取過(guò)錯(cuò)推定的證據(jù)規(guī)則。主流市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和地區(qū)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事侵權(quán)責(zé)任也往往確立過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則。美國(guó)1933年證券法第11條規(guī)定,當(dāng)招

14、股說(shuō)明書(shū)或其他發(fā)行文件中包含的財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)虛假或重大疏漏,導(dǎo)致發(fā)行文件引人誤解時(shí),對(duì)財(cái)務(wù)信息發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任,除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹(jǐn)慎注意”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”曾采用結(jié)果責(zé)任原則,規(guī)定公開(kāi)說(shuō)明書(shū)記載之主要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事,包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使已盡合理調(diào)查,也要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但自1988年開(kāi)始,我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”借鑒美國(guó)立法例增訂第32條,改采過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則。會(huì)計(jì)師等專門(mén)職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查,并有正當(dāng)理由確信其鑒證或意見(jiàn)為真實(shí)者,亦免負(fù)賠償責(zé)任。從功能上看,過(guò)錯(cuò)推定規(guī)

15、則介于典型的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則與典型的嚴(yán)格責(zé)任原則之間。但嚴(yán)格說(shuō)來(lái),過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則并非與過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則、公平原則并列的第四種歸責(zé)原則,它僅僅是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則項(xiàng)下的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)換形態(tài)而已。我國(guó)過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則從本質(zhì)上看,仍屬于過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。因?yàn)?倘若侵權(quán)人能夠證明自己主觀上并無(wú)過(guò)錯(cuò),依然可以免責(zé)。這種舉證責(zé)任配置形式不同于“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的過(guò)錯(cuò)責(zé)任舉證規(guī)則。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所課以較重的舉證責(zé)任,有利于扶持在信息占有方面處于相對(duì)弱勢(shì)的利害關(guān)系人。前已述及,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第42條并未明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任歸責(zé)原則。但該法第21條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告,并

16、隨后使用“明知”和“應(yīng)當(dāng)知道”等語(yǔ)詞列舉注冊(cè)會(huì)計(jì)師被禁止的某些執(zhí)業(yè)行為。從此種表述可推測(cè),立法者僅否定“違反本法規(guī)定”的執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)行為。因此,可將注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法承擔(dān)的責(zé)任解釋為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。只不過(guò)立法語(yǔ)言較為含蓄而已。公司法第208條第3款更加明確地將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的歸責(zé)原則界定為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則與過(guò)錯(cuò)推定規(guī)則。換言之,在追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任時(shí),人民法院有權(quán)推定承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)在出具不實(shí)的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明時(shí)主觀上存在過(guò)錯(cuò)(包括故意或者過(guò)失) ,但會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)通過(guò)反證推翻法院的這一推定。既然法院有權(quán)推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上存在過(guò)錯(cuò)的事實(shí),原告?zhèn)鶛?quán)人沒(méi)有義務(wù)就

17、此過(guò)錯(cuò)以及自己遭受的損失與此過(guò)錯(cuò)間的因果關(guān)系承擔(dān)舉證責(zé)任。倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證證明自己在出具專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)并不存在過(guò)錯(cuò),但利害關(guān)系人對(duì)其證據(jù)的真實(shí)性、合法性或關(guān)聯(lián)性依然存疑,人民法院該作何種選擇,值得探討。筆者認(rèn)為,法官雖然長(zhǎng)于法律規(guī)則和法律關(guān)系的邏輯分析,精于對(duì)公平正義價(jià)值的詮釋,但在缺乏會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)背景的情況下,并不擅長(zhǎng)就技術(shù)化、專業(yè)化的執(zhí)業(yè)細(xì)節(jié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過(guò)錯(cuò)作出判斷。借鑒醫(yī)療事故鑒定制度的經(jīng)驗(yàn),筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)鑒定制度,允許人民法院就其難以判斷的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)問(wèn)題委托由法律、會(huì)計(jì)等專業(yè)人士組成的過(guò)錯(cuò)鑒定委員會(huì)作出鑒定結(jié)論。鑒定對(duì)象主要限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)

18、過(guò)程中存在的技術(shù)性、專業(yè)性瑕疵。公正權(quán)威的鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)職業(yè)準(zhǔn)則、誠(chéng)實(shí)信用原則、商事習(xí)慣和法定程序作出的鑒定結(jié)論對(duì)于法官裁判具有積極的輔助和參考作用。過(guò)錯(cuò)鑒定機(jī)制不僅可以彌補(bǔ)法官會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)之不足,亦可舒緩法官裁判時(shí)面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)壓力,可謂一舉兩得。當(dāng)然,鑒定結(jié)論的公平公正取決于過(guò)錯(cuò)鑒定委員會(huì)組成人員的適格性與代表性、鑒定過(guò)程的透明度以及利害關(guān)系人對(duì)鑒定結(jié)論的有效監(jiān)督。在落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則時(shí),應(yīng)否進(jìn)一步挖掘“過(guò)錯(cuò)”二字的含義,區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上的故意與過(guò)失? 回答是肯定的。在侵權(quán)法理論體系中,故意指行為人明知其行為的后果或其行為違反了某種義務(wù)而故意為之的一種主觀心理狀態(tài);

19、過(guò)失指行為人雖然并非故意但按其情節(jié)應(yīng)注意且能注意而不注意,或者對(duì)構(gòu)成侵權(quán)的事實(shí)雖然預(yù)見(jiàn)其發(fā)生,但確信不會(huì)發(fā)生的心理狀態(tài) 3。具體而言,倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)存在過(guò)失導(dǎo)致利害關(guān)系人損失,應(yīng)承擔(dān)與其過(guò)失相適應(yīng)的民事責(zé)任。此種責(zé)任可稱為按份責(zé)任。倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)專業(yè)服務(wù)報(bào)告時(shí)明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對(duì)利害關(guān)系人造成損害后果,應(yīng)與委托人共同對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)連帶民事責(zé)任。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人惡意串通、聯(lián)手欺詐利害關(guān)系人的行為在性質(zhì)上更加惡劣,更具有可非難性、可譴責(zé)性,因此,對(duì)故意出具虛假專業(yè)服務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究連帶責(zé)任有助于強(qiáng)化會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我

20、約束機(jī)制,提高其失信制裁成本。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他相關(guān)主體的民事責(zé)任分擔(dān)(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師之間的責(zé)任分擔(dān)利害關(guān)系人究竟應(yīng)當(dāng)追究事務(wù)所的責(zé)任,還是應(yīng)當(dāng)追究執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,這個(gè)問(wèn)題頗值得探討。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第16條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù),由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與受托人簽訂委托合同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù),承擔(dān)民事責(zé)任。”我國(guó)現(xiàn)行公司法和證券法亦僅提及“機(jī)構(gòu)”,而未提及“人員”。筆者認(rèn)為,由于執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所之間存在雇傭關(guān)系,會(huì)計(jì)師事務(wù)所本應(yīng)對(duì)其執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師履行監(jiān)督之責(zé)。違反此種監(jiān)督義務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師給利害關(guān)系人造成的損害先行承

21、擔(dān)替代賠償責(zé)任。但是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)責(zé)任之后是否有權(quán)向有過(guò)錯(cuò)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師行使追償權(quán),注冊(cè)會(huì)計(jì)師法語(yǔ)焉不詳。筆者認(rèn)為,為確保會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)遵守誠(chéng)實(shí)守信、勤勉盡責(zé)的法律和商業(yè)倫理要求,應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)責(zé)任后向有過(guò)錯(cuò)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師行使追償權(quán)。那么,利害關(guān)系人可否直接追究執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任,或者同時(shí)追究執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的連帶賠償責(zé)任? 筆者認(rèn)為,既然執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為存在過(guò)錯(cuò),利害關(guān)系人當(dāng)然有權(quán)對(duì)該執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師提起訴訟,也可同時(shí)對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所提起連帶賠償責(zé)任之訴。這有利于維護(hù)利害關(guān)系人的債權(quán),尊重利害關(guān)系人的選擇權(quán)。在執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任的情況下,還可以降低事務(wù)所對(duì)執(zhí)

22、業(yè)會(huì)計(jì)師行使追償權(quán)的成本。最高人民法院2003年12月發(fā)布的關(guān)于審理人身?yè)p害賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋第9條第1款之規(guī)定可資借鑒:“雇員在從事雇傭活動(dòng)中致人損害的,雇主應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任;雇員因故意或者重大過(guò)失致人損害的,應(yīng)當(dāng)與雇主承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。雇主承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的,可以向雇員追償。”盡管該司法解釋只適用于人身?yè)p害賠償案件,但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事侵權(quán)案件也有啟發(fā)價(jià)值。(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者之間的責(zé)任分擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者之間的責(zé)任分擔(dān)取決于事務(wù)所的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的,投資者作為股東不對(duì)事務(wù)所的民事責(zé)任負(fù)責(zé);會(huì)計(jì)師事務(wù)所為普通合伙企業(yè)的,投資者

23、作為普通合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任;會(huì)計(jì)師事務(wù)所為有限責(zé)任合伙企業(yè)(特殊的普通合伙企業(yè))的,投資者依據(jù)2006年修訂后的合伙企業(yè)法第57條和第58條之規(guī)定對(duì)事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)責(zé)任。依據(jù)合伙企業(yè)法第57之規(guī)定:“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任,其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù),由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任”。換言之,立法者在區(qū)分事務(wù)所債務(wù)不同性質(zhì)的基礎(chǔ)上,作出了不同的制度設(shè)計(jì): (1)就合伙人執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)造成的合伙企業(yè)債務(wù)而言,事務(wù)

24、所合伙人是否對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任取決于該合伙人是否對(duì)發(fā)生的事務(wù)所債務(wù)的形成存在過(guò)錯(cuò)。此種過(guò)錯(cuò)既包括故意,也包括重大過(guò)失,既包括合伙人自身的執(zhí)業(yè)行為,也包括合伙人對(duì)其負(fù)有監(jiān)督之責(zé)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師疏于或者怠于監(jiān)督的過(guò)錯(cuò)。(2)就非因合伙人執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)造成的合伙企業(yè)債務(wù)而言,由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。但是,就第一類事務(wù)所債務(wù)而言,合伙人、合伙制事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)責(zé)任的制度安排并不能取代合伙人與合伙人之間、合伙人與合伙制事務(wù)所之間的內(nèi)部責(zé)任分配規(guī)則。因此,合伙企業(yè)法第58條規(guī)定,“合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù),以合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)對(duì)外承擔(dān)責(zé)任后,該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的

25、約定對(duì)給合伙企業(yè)造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任”。這就尊重了合伙人之間的契約自由,填補(bǔ)了合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失。(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人或者其他信息提供者之間的責(zé)任分擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的專業(yè)服務(wù)瑕疵有可能源于委托人及其他信息提供者的過(guò)錯(cuò)。但此種因果關(guān)系只發(fā)生在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)后者的追償權(quán)上。人民法院不能將利害關(guān)系人起訴委托人及其他信息提供者作為起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前置程序或必要前提。因此,利害關(guān)系人可以僅追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任;也可基于其與委托人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,直接追究委托人的民事責(zé)任;還可基于其對(duì)委托人瑕疵出資或抽逃出資股東的代位權(quán),追究此類股東的補(bǔ)充清償責(zé)任。利害關(guān)系人也可在起訴委托人和瑕疵出資或抽逃出資股東的同時(shí)起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是,為了尊重原告利害關(guān)系人的自由處分行為,法院不宜依職權(quán)追加委托人和瑕疵出資或抽逃出資的股東為共同被告。四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的最高限額盡管