1、第二章 企業(yè)合并,2020/6/25,2,學(xué)習(xí)目標(biāo),了解企業(yè)合并的含義、分類及方式 理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 權(quán)益結(jié)合法 理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 購(gòu)買法 理解購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的區(qū)別,2020/6/25,3,第一節(jié) 企業(yè)合并概述,一、企業(yè)合并的歷史沿革 （一）國(guó)際上的五次企業(yè)合并浪潮 “橫向合并”浪潮（20世紀(jì)初葉） “縱向合并”浪潮（20世紀(jì)20年代） “多元合并”浪潮（20世紀(jì)60年代） “融資合并”浪潮（20世紀(jì)80年代） 面向新經(jīng)濟(jì)的“戰(zhàn)略合并”浪潮（20世紀(jì)90年代末至今）,2020/6/25,4,（二）我國(guó)的三次企業(yè)合并浪潮 公有制經(jīng)濟(jì)的

2、“并購(gòu)”活動(dòng)（新中國(guó)成立初期） 國(guó)有企業(yè)間的并購(gòu)活動(dòng)（19781993） 戰(zhàn)略重組合并活動(dòng)（1993至今）,2020/6/25,5,二、企業(yè)合并的動(dòng)因 （一）企業(yè)合并的外在因素 一個(gè)國(guó)家（或地區(qū)）的產(chǎn)業(yè)政策 公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的狀況 激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 資本市場(chǎng)和信用制度的發(fā)達(dá)程度 法律因素,2020/6/25,6,（二）企業(yè)合并的內(nèi)在動(dòng)因 謀求管理協(xié)同效應(yīng) 謀求經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng) 生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟(jì) 企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì) 提高財(cái)務(wù)能力 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營(yíng) 獲得特殊資產(chǎn) 降低代理成本,2020/6/25,7,三、企業(yè)合并的含義 CAS NO.20企業(yè)合并 企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成

3、一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并,（一）同一控制下的企業(yè)合并 1.定義 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的 同一方 是指對(duì)參與合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者 相同的多方（投資者同盟） 通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者 暫時(shí)性 合并前（1年） 合并后（1年）,2020/6/25,8,2020/6/25,9,企業(yè)合并前 企業(yè)合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,2.同一控制下企業(yè)

4、合并的特點(diǎn) 不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合 作價(jià)往往不公允,2020/6/25,10,2020/6/25,11,（二）非同一控制下的企業(yè)合并 1.參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的 2.特點(diǎn) 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理,2020/6/25,12,四、企業(yè)合并的方式 按照法律形式 吸收合并（Merger） A+B=A 新設(shè)合并（Consolidation） A+B=C 控股合并（Acquisition of Majority Interest） 按照合并所涉及的行業(yè)b 橫向合并（Horizontal integration） 縱

5、向合并（Vertical integration） 混業(yè)合并（Conglomeration）,2020/6/25,13,合并方式 購(gòu)買方 被購(gòu)買方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得對(duì)方資產(chǎn) 解散 并承擔(dān)負(fù)債 新設(shè)合并 由新成立企業(yè) 參與合并各 持有參與合并 方均解散 各方資產(chǎn)負(fù)債 控股合并 取得控制權(quán) 保持獨(dú)立 體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資 成為子公司,2020/6/25,14,五、合并日或購(gòu)買日的確定 合并日 是指同一控制合并中，合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期 購(gòu)買日 是指非同一控制合并中，購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期 控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷（同時(shí)滿足） 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)

6、通過 企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn) 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù) 合并方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng) 合并方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn),2020/6/25,15,第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并,一、會(huì)計(jì)處理方法 權(quán)益結(jié)合法 二、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) （一）參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià) （二）不形成商譽(yù) （三）無(wú)論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè) （四）參與合并企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合并后的企業(yè),2020

7、/6/25,16,（五）合并費(fèi)用的處理 直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用） 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入（資本公積），溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益,2020/6/25,17,三、合并成本的確定 （一）控股合并 1.以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià) 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投

8、資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益 2.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià) 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（正常情況下，資本公積-股本溢價(jià)會(huì)有貸方余額）,2020/6/25,18,例1： 某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)、公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企

9、業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1 500萬(wàn)。 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn) 差額100萬(wàn)調(diào)整資本公積和留存收益,2020/6/25,19,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9 000 000 資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià) 1 000 000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10 000 000 注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益,2020/6/25,20,例2： 甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1 300萬(wàn)元。,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 800 000 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價(jià) 1 800 000,2020/6/25,22,（二）吸收合并

10、和新設(shè)合并 應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益 對(duì)被合并方的留存收益，應(yīng)自合并方合并后的資本公積轉(zhuǎn)入合并方的留存收益賬戶，以合并方合并后的資本公積賬戶余額為限。金額不足時(shí)，按比例分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)。,2020/6/25,23,例3： A公司于2007年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,2020/6/25,24,A公司 B公司 股本 3 6

11、00萬(wàn) 股本 600萬(wàn) 資本公積 1 000萬(wàn) 資本公積 200萬(wàn) 盈余公積 800萬(wàn) 盈余公積 400萬(wàn) 未分配利潤(rùn) 2 000萬(wàn) 未分配利潤(rùn) 800萬(wàn) 合計(jì) 7 400萬(wàn) 合計(jì) 2 000萬(wàn),2020/6/25,25,A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 借：凈資產(chǎn) 20 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積股本溢價(jià) 14 000 000 將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1 200萬(wàn)元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益 借：資本公積 股本溢價(jià) 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 8 000 000,2020/6/25,26,四、形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制

12、合并日的財(cái)務(wù)報(bào)表包括（僅控股合并能形成） 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表 包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn) 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映（“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”） 合并現(xiàn)金流量表 包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量,2020/6/25,27,五、留存收益的調(diào)整 例4：例2中，如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬(wàn)元，甲公司按持股比例60計(jì)算應(yīng)享有180萬(wàn)元。 合并資產(chǎn)負(fù)債表中： 借：資本公積 股本溢價(jià) 1 800 000 貸：盈余公積、未分配利潤(rùn) 1 800 000 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為

13、限,2020/6/25,28,六、披露 參與合并企業(yè)的基本情況 屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù) 合并日的確定依據(jù) 以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例,2020/6/25,29,被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況 合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況 被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明 合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資

14、產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等,2020/6/25,30,第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并,一、會(huì)計(jì)處理方法 購(gòu)買法 二、購(gòu)買法的特點(diǎn) （一）購(gòu)買方要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被購(gòu)買方的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價(jià)值，將合并成本分配到所取得和承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù),2020/6/25,31,（二）合并成本超過所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽(yù)，相關(guān)商譽(yù)計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中。 （三）合并時(shí)相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理： 若以發(fā)行股票為代價(jià)，股票登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的溢價(jià)收入，即減少資本公積；

15、法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本。 （四）購(gòu)買方的損益既包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的損益，還包括購(gòu)買日后被購(gòu)買方所實(shí)現(xiàn)的損益。 （五）購(gòu)買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購(gòu)買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購(gòu)買方,2020/6/25,32,三、合并成本 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和 直接相關(guān)費(fèi)用 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本

16、的影響金額能夠可靠計(jì)量的,2020/6/25,33,四、購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債 按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益 五、合并成本的分配 （一）吸收合并、新設(shè)合并合并成本的分配 合并成本與取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額 應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)（合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值0） 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值0）,2020/6/25,34,（二）控股合并合并成本的分配 在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 對(duì)于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示 合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，確

17、認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù) 企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表，但因在購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn),2020/6/25,35,六、可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定 貨幣資金 按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定 有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具 按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定 應(yīng)收款項(xiàng) 對(duì)其中的短期應(yīng)收款項(xiàng) 一般應(yīng)按應(yīng)收取的金額作為公允價(jià)值 對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng) 應(yīng)以按適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值 在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用,2020/6/2

18、5,36,存貨 產(chǎn)成品和商品 按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方通過自身努力在銷售過程中對(duì)于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定 在產(chǎn)品 按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定 原材料 按現(xiàn)行重置成本確定,2020/6/25,37,不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等 應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值 房屋建筑物 存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物

19、的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場(chǎng)、無(wú)法取得有關(guān)市場(chǎng)信息的 應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值,2020/6/25,38,機(jī)器設(shè)備 存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)按購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場(chǎng)，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場(chǎng)上很少出售、無(wú)法取得確定其公允價(jià)值的市場(chǎng)證據(jù)的 可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本合理估計(jì)其公允價(jià)值 無(wú)形資產(chǎn) 存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)按購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值 不存在活躍市場(chǎng)的 應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最

20、佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場(chǎng)交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值,2020/6/25,39,應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款 對(duì)其中的短期債務(wù) 一般應(yīng)按應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值 對(duì)其中的長(zhǎng)期債務(wù) 應(yīng)當(dāng)以按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值 取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的 應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額計(jì)量 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的 應(yīng)

21、當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)所得稅的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn),2020/6/25,40,例5： 甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7 800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12 000萬(wàn)元。 4 200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益 企業(yè)合并成本為12 000萬(wàn)元,2020/6/25,41,例6： 甲企業(yè)以公允價(jià)值為14 000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn)

22、 6 000 8 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000 6 000 長(zhǎng)期借款 3 000 3 000 凈資產(chǎn) 7 000 11 000,2020/6/25,42,甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn) 8 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 商譽(yù) 3 000 貸：長(zhǎng)期借款 3 000 無(wú)形資產(chǎn) 10 000 營(yíng)業(yè)外收入 4 000,2020/6/25,43,七、分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 將原持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資賬面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目 比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)

23、計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額） 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）之和 被購(gòu)買方在購(gòu)買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購(gòu)買方在交易日至購(gòu)買日之間實(shí)現(xiàn)的留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，剩余的差額調(diào)整資本公積,2020/6/25,44,例7： 甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本為10 000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40 000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2007年確認(rèn)投資收益800萬(wàn)元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

24、2008年2月，甲公司以30 000萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40的股份，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為70 000萬(wàn)元。,2020/6/25,45,對(duì)原按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤(rùn)的10提取盈余公積） 借：盈余公積 800 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 7 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 000 000,2020/6/25,46,確認(rèn)購(gòu)買日進(jìn)一步取得的股份 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000 商譽(yù)的計(jì)算 取得20股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)100 000 000400 000 0002020 000 000元 進(jìn)一步

25、取得40股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)300 000 000700 000 0004020 000 000元 購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額20 000 00020 000 00040 000 000元,2020/6/25,47,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)與原持有股份相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理 在編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于購(gòu)買方原已持有的20股份在原投資日至購(gòu)買日之間的價(jià)值變化6 000萬(wàn)元（700 000 000400 000 000）20%，應(yīng)相應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積 編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄 借：被購(gòu)買方所有者權(quán)益 700 000 000 商譽(yù) 40

26、 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 280 000 000 資本公積、留存收益 60 000 000,2020/6/25,48,八、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況 購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 視同在購(gòu)買日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整 超過購(gòu)買日后12個(gè)月的價(jià)值量的調(diào)整 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,2020/6/25,49,九、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 （一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值 以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)

27、際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換確定。 通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)債務(wù)重組確定。,2020/6/25,50,（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持

28、續(xù)計(jì)算的金額反映 因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。,2020/6/25,51,例8： A公司于2007年12月29日以20 000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年12月25日A公司又出資7 500萬(wàn)元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不

29、存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。 （1）2007年12月29日，A公司在取得B公司70股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25 000萬(wàn)元。 （2）2008年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在交易日的公允價(jià)值情況如下表所示：,2020/6/25,52,2020/6/25,53,分析： 確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 2007年12月29日為購(gòu)買日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為20 000萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 2008年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款

30、7 500萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在2008年12月25日的賬面余額為27 500萬(wàn)元,2020/6/25,54,分析： 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理 商譽(yù)的計(jì)算 A公司取得對(duì)B公司70股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)20 00025 000702 500（萬(wàn)元） A公司購(gòu)買B公司20少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)7 50029 500201 600（萬(wàn)元） 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為4 100萬(wàn)元。,2020/6/25,55,所有者權(quán)益的調(diào)整 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A公司的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額27 500205 500（萬(wàn)元） 因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7 500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例20計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬(wàn)元之間的差額2 000萬(wàn)元，除確認(rèn)為商譽(yù)的1 600萬(wàn)元以外，差額400萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。 本例假定A公司的資本公積（股