1、a,1,國家級重點(diǎn)學(xué)科 東北財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué),高級財務(wù)會計(jì) （第四版）,東北財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 高級財務(wù)會計(jì)課程組 2014年,a,2,高級財務(wù)會計(jì)課程組,2,教學(xué)目標(biāo),通過本課程教學(xué)，使學(xué)生： 掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法 關(guān)注會計(jì)前沿的發(fā)展動態(tài) 完整把握財務(wù)會計(jì)學(xué)科體系 提高從事實(shí)務(wù)工作的能力,a,3,高級財務(wù)會計(jì)課程組,3,課程簡介,基礎(chǔ)會計(jì) 中級財務(wù)會計(jì),特殊業(yè)務(wù) 特殊呈報 特殊行業(yè),涉及專題：,預(yù)修課程：,a,4,高級財務(wù)會計(jì)課程組,4,內(nèi)容體系,第一章 企業(yè)合并會計(jì),第二章 合并財務(wù)報表,第三章 外幣業(yè)務(wù)會計(jì),第四章 租賃會計(jì),第六章 股份支付會計(jì),第九章 清算會計(jì),第五章 衍生金融

2、工具會計(jì),第七章 中期報告,第十章 特殊行業(yè)會計(jì),特 殊 業(yè) 務(wù),特殊呈報,特 殊 行 業(yè),第八章 分部報告,a,5,高級財務(wù)會計(jì)課程組,5,課程定位,對于本科階段的學(xué)習(xí)來講： “高級財務(wù)會計(jì)”課程是“中級財務(wù)會計(jì)”課程的延伸；,對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講： “高級財務(wù)會計(jì)”課程是 “會計(jì)準(zhǔn)則研究”課程的基礎(chǔ)。,a,6,高級財務(wù)會計(jì)課程組,6,教學(xué)環(huán)節(jié),（1）課前準(zhǔn)備,閱讀教學(xué)計(jì)劃相關(guān)問題； 閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料； 復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。,講授主要知識點(diǎn)； 討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題； 習(xí)題與案例解析,個人作業(yè) 小組作業(yè),（2）課堂授課,（3）課后復(fù)習(xí),a,7,高級財務(wù)會計(jì)課程組,7,教材及主

3、要參考資料,主要教材：,傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編： 高級財務(wù)會計(jì)習(xí)題與案例（第4版），東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月 相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 上市公司年報,參考資料：,劉永澤、傅榮主編，課程組全體教師參編： 高級財務(wù)會計(jì)（第4版），東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月,a,8,高級財務(wù)會計(jì)課程組,8,第一章 企業(yè)合并會計(jì),第一節(jié) 企業(yè)合并概述 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,核心知識點(diǎn)：,對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量,a,9,高級財務(wù)會計(jì)課程組,9,第一節(jié) 企業(yè)合并概述,一、企業(yè)合并的含義 二、企業(yè)合并的類型 三、企業(yè)合并會計(jì)的

4、主要內(nèi)容,主要知識點(diǎn),什么是企業(yè)合并？ 企業(yè)合并有哪幾種分類方法？ 如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？,a,10,高級財務(wù)會計(jì)課程組,10,既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體,一、企業(yè)合并的含義,企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成 一個報告主體的交易或事項(xiàng)。,經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體 法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體,交易:公允價值 重組事項(xiàng):賬面價值,a,11,高級財務(wù)會計(jì)課程組,11,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類 （二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 （三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,二、企業(yè)合并的類型,a,12,高級財務(wù)會計(jì)課程組

5、,12,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念 兩類合并的實(shí)質(zhì) 兩類合并的實(shí)施方式 兩類合并的法律結(jié)果,注意：比較,a,13,高級財務(wù)會計(jì)課程組,13,1.兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12個月以上,【例1-1】,同一控制,非暫時性,B、C同為A 的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,a,14,高級財務(wù)會計(jì)課程組,14,1.兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司）,（子

6、公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不 屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例1-2】,C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并,a,15,高級財務(wù)會計(jì)課程組,15,合并日與購買日,控制,定義 “控制”關(guān)系的認(rèn)定 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 潛在表決權(quán),合并日與購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。 “交易日”與“購買日”有何區(qū)別？,關(guān)鍵詞,a,16,高級財務(wù)會計(jì)課程組,16,2。兩類合并的實(shí)質(zhì)

7、比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價值進(jìn)行計(jì)量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。,a,17,高級財務(wù)會計(jì)課程組,17,3。兩類合并的合并對價的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：,a,18,高級財務(wù)會計(jì)課

8、程組,18,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,4。兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個法律主體,合并后主體為一個法律主體,企業(yè)合并的第二種分類方法,a,19,高級財務(wù)會計(jì)課程組,19,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,企業(yè)合并,法律意義上的企業(yè)合并,比較,a,20,高級財務(wù)會計(jì)課程組,20,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,創(chuàng) 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,a,21,高級財務(wù)會計(jì)課程組,21,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1：

9、 吸收合并、新設(shè)合并,結(jié)果2： 控股合并,長期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,投資后的處理： 成本法、權(quán)益法,合并時的處理： 購買法、權(quán)益結(jié)合法,共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系,會計(jì)方法,控 制,a,22,高級財務(wù)會計(jì)課程組,22,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并 縱向合并 混合合并,企業(yè)合并,a,23,高級財務(wù)會計(jì)課程組,23,三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容,企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容,對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量,下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法,合并日合并財務(wù)報表的編制,a,24,高級財務(wù)會計(jì)課程組,24,吸收合并、

10、新設(shè)合并,控股合并,借：長期股權(quán)投資 取得股權(quán),對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架,a,25,高級財務(wù)會計(jì)課程組,25,確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題,支付的合并對價應(yīng)如何計(jì)量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？,合并費(fèi)用如何處理？,權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。,a,26,高級財務(wù)會計(jì)課程組,26,第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求 二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理 三、分步投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理 四、信息披露,主要知識點(diǎn),如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？ 如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,這里僅以

11、對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)， 而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。,a,27,高級財務(wù)會計(jì)課程組,27,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,合并費(fèi)用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬,合并方支付的合并對價按其賬面價值計(jì)量,評估審計(jì)咨詢費(fèi)用,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費(fèi)用,債券初始計(jì)量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用,抵減溢價收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,a,28,高級財務(wù)會計(jì)課程組,28,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,a,29,高級

12、財務(wù)會計(jì)課程組,29,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 B,資本公積 A大于B的差額* C,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,以下同,同一控制 下的合并,a,30,高級財務(wù)會計(jì)課程組,30,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,

13、銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,【例1-5】： 甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。,同一控制 下的合并,a,31,高級財務(wù)會計(jì)課程組,31,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,【例1-6】： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1

14、萬元。,同一控制 下的合并,a,32,高級財務(wù)會計(jì)課程組,32,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A,貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 B,資本公積 A大于B的差額* C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,同一控制 下的合并,a,33,高級財務(wù)會計(jì)課程組,33,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A,貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,銀行存款等 與債務(wù)相

15、關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,【例1-7】： 甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。,同一控制 下的合并,a,34,高級財務(wù)會計(jì)課程組,34,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,貸：股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,【例1-8】： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面

16、價值份額 A,a,35,高級財務(wù)會計(jì)課程組,35,三、多次投資分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并,原則規(guī)定,1. 個別報表中的確認(rèn)與計(jì)量 合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本； 初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。 2. 合并日合并報表的編制 合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。,重點(diǎn)關(guān)注,所有者權(quán)益的調(diào)整,a,36,高級

17、財務(wù)會計(jì)課程組,36,同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列有關(guān)信息： 1參與合并企業(yè)的基本情況。 2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3合并日的確定依據(jù)。 4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。 7被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一

18、致所作調(diào)整情況的說明。 8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。,四、信息披露,a,37,高級財務(wù)會計(jì)課程組,37,第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求 二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理 三、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理 四、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定 五、信息披露,這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)， 而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。,主要知識點(diǎn),如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？ 如何確定合并成本？ 如何確認(rèn)合并商譽(yù)？ 如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？ 如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法

19、？,a,38,高級財務(wù)會計(jì)課程組,38,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量,吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量,即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,引申,所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配,a,39,高級財務(wù)會計(jì)課程組,39,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)2合并成本的計(jì)量,合并成本,作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債， 其公允價價值與賬面價值之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益。,=,合并對價的公允價值,引申,通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)

20、的企業(yè)合并， 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。,a,40,高級財務(wù)會計(jì)課程組,40,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,合并成本與取得的可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量,商譽(yù),當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽(yù)的確認(rèn)： 吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告 控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告,合并商譽(yù)的計(jì)量： 在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果 現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商 譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法”,a,41,高級財務(wù)會計(jì)課程組,41,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)4遞延所得稅的處理,（1）按照會計(jì)準(zhǔn)則

21、確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 （2）按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。,免稅合并情況下,a,42,高級財務(wù)會計(jì)課程組,42,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)5合并費(fèi)用的處理,與同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理相同,a,43,高級財務(wù)會計(jì)課程組,43,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并

22、的賬務(wù)處理,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,a,44,高級財務(wù)會計(jì)課程組,44,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,營業(yè)外收入 A大于B之差 C2,借：商譽(yù) B大于A 之差 C1,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi),商譽(yù) 差額,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價的公允價值,非同一控制 下的合并,a,45,高級財務(wù)會計(jì)課程組,45,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,營業(yè)外收入 A大于B之差 C,商譽(yù) B大

23、于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,非同一控制 下的合并,a,46,高級財務(wù)會計(jì)課程組,46,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,營業(yè)外收入 A大于B之差,商譽(yù) B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,非同一控制 下的合并,a,47,高級財務(wù)會計(jì)課程組,47,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值 B,借：長期股權(quán)投資,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,借：長期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi) C,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價的公允價值,合并成本=B A,非同一控制 下的合并, B+C A,a,48,高級財務(wù)會計(jì)課程組,48,發(fā)行債

24、券實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=B A,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,a,49,高級財務(wù)會計(jì)課程組,49,符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：,遞延所得稅負(fù)債 需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債 C,商譽(yù) (B+C)大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,非同一控制 下的合并,營業(yè)外收入 A大于(B+C）之差,a,50,高級財務(wù)會計(jì)課程組,50,四、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理,原則規(guī)定,1. 合并日(購買日)的確定 2.初始投資成本的確定 3.賬務(wù)處理思路,重點(diǎn)關(guān)注,合并商譽(yù)的計(jì)量,a,51,高級財務(wù)會計(jì)課程

25、組,51,1公允價值的確定方法,五、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定,2購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件,a,52,高級財務(wù)會計(jì)課程組,52,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2購買日的確定依據(jù)。 3合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。 4被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。 5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。 6被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 7商譽(yù)的金額及其確定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 9合并

26、后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。,六、信息披露,a,53,高級財務(wù)會計(jì)課程組,53,第二章 合并財務(wù)報表,第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理 第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理 第四節(jié) 與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理 第五節(jié) 編制合并財務(wù)報表的其他問題 第六節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例,核心知識點(diǎn)：,合并財務(wù)報表的編制原理和方法,a,54,高級財務(wù)會計(jì)課程組,54,第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述,主要知識點(diǎn),合并財務(wù)報表的特點(diǎn) 合并財務(wù)報表的種類 如何確定合并范圍 如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理,一、合并財務(wù)報表的含義 二、合并

27、報表的種類 三、合并范圍的確定 四、合并財務(wù)報表的編制程序,a,55,高級財務(wù)會計(jì)課程組,55,合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。,一、合并財務(wù)報表的含義,特點(diǎn) （與個別報表比）,反映的對象不同,編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息 （非單個企業(yè)）,企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）,個別財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料）,采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄 （非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,a,56,高級財務(wù)會計(jì)課程組,56,二、合并會計(jì)報表的種類,股權(quán)取得日的 合并報表,股權(quán)取得日后的合并報表,合并

28、資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤表,合并所有者權(quán)益 變動表,合并現(xiàn)金流量表,按編制時間及目 的不同進(jìn)行分類,按反映的具體內(nèi)容 不同進(jìn)行分類,同一控制下 企業(yè)合并,非同一控制下 企業(yè)合并,合并利潤表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,兩種分類標(biāo)準(zhǔn),a,57,高級財務(wù)會計(jì)課程組,57,三、 合并范圍,合并范圍,含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義： 完善合并會計(jì)的理論體系 避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性 提高合并報表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)： 控制,具體界定： 母公司的全部子公司,重點(diǎn)問題如下,a,58,高級財務(wù)會計(jì)課程組,58,（一）“控制”的含義及其認(rèn)定,定義：控制是指投資方擁有對

29、被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。,認(rèn)定原則：,注意辨析,實(shí)質(zhì)重于形式,母公司與子公司,實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利,“主體”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體,“潛在”表決權(quán),委托人與代理人,投資性主體與合并豁免,a,59,高級財務(wù)會計(jì)課程組,59,四、合并會計(jì)報表的編制程序,（一）編制原則 （二）基礎(chǔ)工作 （三）編制步驟 （四）關(guān)于調(diào)整處理 （五）關(guān)于抵消處理,a,60,高級財務(wù)會計(jì)課程組,60,1.以個別報表為基礎(chǔ)原則,（一）編制原則,是真實(shí)性原則的要求 解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時 需要在 合并財務(wù)報

30、表工作底稿中對“期初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。,2.一體性原則,在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷,3.重要性原則,a,61,高級財務(wù)會計(jì)課程組,61,1.統(tǒng)一會計(jì)政策 2.統(tǒng)一會計(jì)期間 3.提供必備資料,（二） 基礎(chǔ)工作,a,62,高級財務(wù)會計(jì)課程組,62,（三）編制步驟,開設(shè)工作底稿,將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿,加計(jì)合計(jì)數(shù),編制調(diào)整分錄、抵消分錄,計(jì)算合并數(shù),將合并數(shù)抄入各合并報表,a,63,高級財務(wù)會計(jì)課程組,63,（四）關(guān)于調(diào)整處理,哪些調(diào)整？,為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整,對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報

31、告基礎(chǔ)進(jìn) 行調(diào)整,將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷 分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,這一調(diào)整可以省略,a,64,高級財務(wù)會計(jì)課程組,64,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 550萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)30萬,調(diào)整方法,【例2-1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告 購買方購買被購買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,a,65,高級財務(wù)會計(jì)課程組,65,表2-1 合并報表工作底稿,項(xiàng)目,個別報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并

32、數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,1 420*,調(diào)整,調(diào)整,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,a,66,高級財務(wù)會計(jì)課程組,66,（五）關(guān)于抵銷處理,抵消處理的意義,抵消處理的類別,第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理； 第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理； 第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、 無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理； 第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。,各類抵消處理與各種合并報表的編制的關(guān)系,a,6

33、7,高級財務(wù)會計(jì)課程組,67,第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理,主要關(guān)注點(diǎn),合并日合并報表與合并日后各期末合并報表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同,一、基本原理 二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理 三、合并日后合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理 四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理,a,68,高級財務(wù)會計(jì)課程組,68,一、基本原理,（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理 （二）合并日后（各報告期末）的抵消處理 （三）少數(shù)股東權(quán)益,主要關(guān)注點(diǎn),與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵消處理的結(jié)果,理解這一類抵銷分錄的三個關(guān)鍵,a,69,高級財務(wù)會計(jì)課程組,69,二、合并日合并報表工作底

34、稿中的相關(guān)抵消處理,（一）同一控制下的企業(yè)合并 （二）非同一控制下的企業(yè)合并,a,70,高級財務(wù)會計(jì)課程組,70,（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表),1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并,合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為： 借：股本 資本公積 子公司報告價值 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值 少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積,a,71,高級財務(wù)會計(jì)課程組,71,資料： 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。 合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2-2】同一控

35、制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 450 資本公積 50,抵消分錄：,借：股本 400 留存收益 100 貸：長期股權(quán)投資 500,合并報表工作底稿中的處理,a,72,高級財務(wù)會計(jì)課程組,72,合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。,2.分步投資實(shí)現(xiàn)控股合并,a,73,高級財務(wù)會計(jì)課程組,73,1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并,在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差

36、確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益,（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表),a,74,高級財務(wù)會計(jì)課程組,74,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 450萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例2-3】購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽(yù)),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,a,75,高級財務(wù)會計(jì)課程組,75,表2-2 合并報表工作底稿,項(xiàng)目,個別報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,600,300,105

37、0,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,調(diào)整,確認(rèn) 34,調(diào)整,抵消 520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn) 104,104,a,76,高級財務(wù)會計(jì)課程組,76,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 400萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例2-4】購買方購買被購買方80股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）,假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,a,77,77,表2-3 合并報表工作底稿,項(xiàng)目,個別報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公

38、積,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,調(diào)整,確認(rèn) 16,調(diào)整,抵 520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn) 104,104,留存收益,0,0,16,a,78,高級財務(wù)會計(jì)課程組,78,對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與賬面價值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。,2.分次投資實(shí)現(xiàn)控股合并（合并日合并報表),合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。,比較合并成

39、本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。,合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。,a,79,甲公司于205年7月初用銀行存款2 500萬元取得乙公司20的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9 800萬元、公允價值為10 000萬元。 取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。205年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元（假定本例中投資時被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差對權(quán)益法下

40、投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 206年1月，甲公司支付6 800萬元進(jìn)一步購入乙公司40的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值11 300萬元、公允價值為15 000萬元。 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。 不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會計(jì)事項(xiàng)。,【例2-5】分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并,a,80,根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會計(jì)處理如下（萬元）： （1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時： 借：長期股權(quán)投資 2500 貸：銀行存款 2500 （2）2

41、0X5年確認(rèn)投資收益時： 借：長期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300 （3）20X6年1月追加投資時： 借：長期股權(quán)投資 6800 貸：銀行存款 6800 至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。,與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理,a,81,與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理,（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資： 公允價值份額=150020%=3 000（萬元） 應(yīng)調(diào)整金額=3 000-（2 500+300）=200（萬元） （2）計(jì)算合并成本： 合并成本=3 000+6 800=9 800（萬元） （3）計(jì)算合并商譽(yù)： 合并商譽(yù)=9 800-15 00060%=800（萬元） （4）

42、合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄： 首先，將原投資調(diào)整至公允價值： 借：長期股權(quán)投資 200 貸：投資收益 200 其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷： 借：股本等股東權(quán)益 11300 固定資產(chǎn) 3700 商譽(yù) 800 貸：長期股權(quán)投資 9800 少數(shù)股東權(quán)益 6000,如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：,借：長期股權(quán)投資 160 貸：投資收益 160,借：股本等股東權(quán)益 11300 固定資產(chǎn) 3700 商譽(yù) 800 貸：長期股權(quán)投資 9800 少數(shù)股東權(quán)益 6000,借：其他資本公積 40 貸：投資收益 40,重新計(jì)算

43、原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額 =3 000-（2 500+300+40）=160（萬元）,調(diào)整與抵銷：,a,82,高級財務(wù)會計(jì)課程組,82,三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理,（一）與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理 （二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理,主要關(guān)注點(diǎn),區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別： 是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整； 是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？,區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響,a,83,高級財務(wù)會計(jì)課程組,83,1.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司

44、持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 （這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,同一控制下企業(yè)合并,a,84,高級財務(wù)會計(jì)課程組,84,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,非同一控制下企業(yè)合并,a,85,高級財務(wù)會計(jì)課程組,85,2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益 （這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,借：投資收益 調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例 少數(shù)股東損益 調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股股東司持股比例 未分配利潤期初 子公司期

45、初未分配利潤 貸：提取盈余公積 子公司當(dāng)年分配數(shù) 應(yīng)付普通股股利 子公司當(dāng)年分配數(shù) 未分配利潤期末 調(diào)整后子公司期末未分配利潤,a,86,高級財務(wù)會計(jì)課程組,86,例2-6 綜合舉例合并當(dāng)年,借：投資收益 16 少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤期末 13,借：股本 100 盈余公積 2 未分配利潤期末 13 貸：長期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益 23,借：長期股權(quán)投資 12 貸：投資收益 12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄,與利潤表和所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄,資料： 股本為2

46、00萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）； 投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利； 假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。,a,87,高級財務(wù)會計(jì)課程組,87,例2-7 綜合舉例合并后第二年,借：投資收益 24 少數(shù)股東損益 6 未分配利潤期初 13 貸：提取盈余公積 3 應(yīng)付普通股股利 8 未分配利潤期末 32,借：股本 100 盈余公積 5 未分配利潤期末 32 貸：長期股權(quán)投資 109.6 少數(shù)股東權(quán)益 27.4,借：長期股權(quán)投資 29.6 貸：投資收

47、益 17.6 未分配利潤期初 12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄,涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目的抵消分錄,資料： 股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）； 投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元； 2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元； 母公司未分配現(xiàn)金股利； 其他業(yè)務(wù)略。,a,88,高級財務(wù)會計(jì)課程組,88,也可以將前述兩類抵消分錄合編（

48、以非同一控制下企業(yè)合并為例）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,借：股本、資本公積、盈余公積 調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額 商譽(yù) 投資收益 調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例 少數(shù)股東損益 調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股股東司持股比例 未分配利潤期初 子公司期初未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值 少數(shù)股東權(quán)益 調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例 提取盈余公積 子公司當(dāng)年分配數(shù) 應(yīng)付普通股股利 子公司當(dāng)年分配數(shù),a,89,高級財務(wù)會計(jì)課程組,89,3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資

49、本公積的抵銷 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷,a,90,四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認(rèn)以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報表時，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。,a,91,與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例 參見教材【例2-9】-【例2-17】,高級財務(wù)會計(jì)課程組,91,a,92,高級財務(wù)會計(jì)課程

50、組,92,第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理,一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷 二、相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷 三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷,a,93,高級財務(wù)會計(jì)課程組,93,內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消,內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、 內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、 內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。,借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款,抵消處理歸納,相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵消,借：投資收益 貸：財務(wù)費(fèi)用,內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消,借：應(yīng)收賬款 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù) 未分配利潤期初 內(nèi)

51、部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額,引申,內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)， 其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理， 原理同上。,a,94,高級財務(wù)會計(jì)課程組,94,資料： 母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30 000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50 000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。 兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35 000、60 000元。 其他業(yè)務(wù)略。 上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。,工作底稿的編制,【例2-8】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消,a,95,高級財務(wù)會計(jì)課程組,95,

52、表2-4 合并報表工作底稿（簡示）,項(xiàng)目,個別報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,2007年：,未分配利潤,未分配利潤期末,未分配利潤,29850,-150,35000,應(yīng)收賬款,應(yīng)付賬款,資產(chǎn)減值損失,2008年：,應(yīng)收賬款,未分配利潤期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,應(yīng)付賬款,未分配利潤期初,資產(chǎn)減值損失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,a,96,高級財務(wù)會計(jì)課程組,96,

53、第四節(jié) 與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理,一、內(nèi)部存貨交易 二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,重要提示,關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同,a,97,高級財務(wù)會計(jì)課程組,97,抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響,借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本 B,借：營業(yè)成本 A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分 存貨 期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響,借：未分配利潤期初 以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益 貸：營業(yè)成本 A,抵消期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益,一、內(nèi)部存貨交易,（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷,

54、以存在內(nèi)部交易利潤為例,a,98,高級財務(wù)會計(jì)課程組,98,借：遞延所得稅資產(chǎn)抵消的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤所得稅率 借或貸：所得稅費(fèi)用 本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅 貸：未分配利潤期初 前期已調(diào)整遞延所得稅,確認(rèn)合并報表中內(nèi)部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響,一、內(nèi)部存貨交易,（二）遞延所得稅的調(diào)整,（三）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價準(zhǔn)備的抵消,a,99,高級財務(wù)會計(jì)課程組,99,資料： 母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。 所得稅率25%。 及其他業(yè)務(wù)略。 僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。,工作底稿的編制,【例2-9】內(nèi)部存貨交易的抵消,如果采用資產(chǎn)負(fù)債

55、表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。,a,100,高級財務(wù)會計(jì)課程組,100,項(xiàng)目,個別報表,抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,營業(yè)收入,營業(yè)成本,利潤總額,-所得稅費(fèi)用,凈利潤,存貨,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,遞延所得稅資產(chǎn),1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,應(yīng)交稅費(fèi),50,0,50,850,0,0,-50,表2-5 合并報表工作底稿（簡示）,a,101,高級財務(wù)會計(jì)課程組,101,抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 當(dāng)年多提折舊 貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi),借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本 內(nèi)部交易銷售成本 固定資產(chǎn)原價 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤,交易當(dāng)年,二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷,a,102,高級財務(wù)會計(jì)課程組,102,抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 當(dāng)年多提折舊 貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年