1、稅收籌劃,第一章 稅收籌劃基礎(chǔ),案例導(dǎo)入 某居民企業(yè)有1,000,000元人民幣計(jì)劃投資于債券市場(chǎng)，現(xiàn)有兩種債券可供選擇：一是年利率為5的國家債券；一是年利率為6的企業(yè)債券。這家企業(yè)該如何選擇呢？,一、稅收籌劃的概念,荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局編寫的國際稅收詞典定義：稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動(dòng)或?qū)€(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，以達(dá)到繳納最低稅收之目的。 印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威認(rèn)為：稅收籌劃是納稅人通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益。,美國南加州大學(xué)WB梅格斯博士認(rèn)為：人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可被

2、稱為稅收籌劃少繳稅和遞延繳納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在。另外他還說：在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)的經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個(gè)過程就是稅收籌劃。它主要是選擇企業(yè)的組織形式和資本結(jié)構(gòu)，投資采用租用還是購入的方式，以及交易的時(shí)間等。,稅收籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)納稅主體的經(jīng)營活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅和遞延繳納稅收的一系列謀劃活動(dòng)。,稅收籌劃與偷稅,我國刑法在“危害稅收征管罪”一節(jié)中對(duì)偷稅罪的定義是：“納稅人或扣繳義務(wù)人故意違反稅收法律、法規(guī)，采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少

3、列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。” 避稅，“指以合法手段減少應(yīng)納稅額，通常含有貶義。例如，此詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法漏洞、特例或其他不足之處來鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱為反避稅條款或?qū)Ω逗戏ū芏惖臈l款?！? 是否違法是稅收籌劃與偷稅之間最本質(zhì)的區(qū)別,避稅的三個(gè)層面,第一個(gè)層次：避稅是合法的，即等同于稅收籌劃。 第二個(gè)層次：避稅是違反稅法意圖的，即脫法。 第三個(gè)層次：避稅包含實(shí)質(zhì)違法但形式合法這個(gè)灰色地帶和稅務(wù)管理盲點(diǎn)。,案例 某納稅人2008年度

4、新購進(jìn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，假如按照稅法的規(guī)定既可以采用直線折舊法，也可采用加速折舊法，該納稅人根據(jù)自己未來生產(chǎn)經(jīng)營情況所作的預(yù)計(jì)是未來所適用的所得稅邊際稅率將會(huì)上升，則納稅人選擇了直線折舊法，平均每年計(jì)提折舊，以享受折舊抵稅所帶來的所得稅節(jié)稅效應(yīng)。納稅人所作的折舊方法的選擇而引起的應(yīng)繳稅款的減少則屬于稅收籌劃的范圍。如果該納稅人將購買固定資產(chǎn)的費(fèi)用支出作為費(fèi)用性支出一次性在所得稅前扣除，加大當(dāng)期費(fèi)用扣除的金額，則屬于偷稅行為。,分析： 第一，折舊方法的合理選擇（納稅籌劃） 納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定所作的折舊方法的選擇未違反稅法的規(guī)定，因此該行為屬于稅收籌劃范圍。納稅人之所以作這種選擇，是因?yàn)楫?dāng)邊際稅率上

5、升時(shí)，費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會(huì)更大。 假設(shè)該項(xiàng)固定資產(chǎn)若價(jià)值30萬元，經(jīng)濟(jì)壽命3年，若采取直線折舊法，則每年的折舊費(fèi)用為100，000元；若采取加速折舊法，則第一年的折舊費(fèi)用為150，000元，第二年的折舊費(fèi)用為100，000元，第三年的折舊費(fèi)用為50，000元。該納稅人預(yù)計(jì)第一、二年的所得稅稅率為20，第三年的所得稅稅率預(yù)計(jì)將上升為25，則（在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下）：,采用直線折舊法將產(chǎn)生抵稅金額 100，000220%+100,00025%=65,000(元) 采用加速折舊法將產(chǎn)生抵稅金額 150，00020100，0002050，00025 62，500（元） 采用直線折舊法比采用加速折舊

6、法節(jié)稅金額 65，00062，5002，500（元） 因此在預(yù)計(jì)邊際稅率會(huì)上升時(shí)，納稅人會(huì)選擇費(fèi)用能得到最大抵稅效應(yīng)的費(fèi)用計(jì)算方法，以享受費(fèi)用抵稅的節(jié)稅收益。,稅收籌劃與欠稅,欠稅是指納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限而發(fā)生的拖欠稅款的行為。 稅收籌劃與欠稅不同，是指通過不違法的籌劃手段實(shí)現(xiàn)少繳稅款或遞延繳納稅款的行為，通過實(shí)施籌劃方案后，使某項(xiàng)涉稅行為免于應(yīng)稅義務(wù)，或產(chǎn)生較小的應(yīng)稅義務(wù)，或推遲其應(yīng)稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間等，而欠稅是指已經(jīng)發(fā)生了應(yīng)稅義務(wù)而未按期履行繳納稅款的行為。,案例 某洗衣機(jī)廠為增值稅一般納稅人（增值稅納稅期限為一個(gè)月），2009年6月銷售洗衣機(jī)10臺(tái)給某電器商店，貨物已經(jīng)發(fā)出，貨

7、款是在10月份電器商店銷售出去后才收到貨款的。如果該納稅人采取直接收款方式，則其應(yīng)在7月15號(hào)之前對(duì)該筆銷售行為申報(bào)繳納增值稅，否則就構(gòu)成欠稅行為。如果該納稅人經(jīng)過籌劃，在得知電器商店不能及時(shí)償付貨款的情況下，把銷售合同由直接收款合同改變?yōu)槲写N合同，則其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間則推遲到11月15號(hào)之前，該推遲繳納稅款的行為則不屬于欠稅的范圍。,二、稅收籌劃的種類,按節(jié)稅的基本原理進(jìn)行分類，稅收籌劃可分為絕對(duì)節(jié)稅和相對(duì)節(jié)稅。 按籌劃所涉及的區(qū)域可分為國內(nèi)稅收籌劃和跨國稅收籌劃。 按經(jīng)營生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行分類，稅收籌劃可分為企業(yè)投資決策中的稅收籌劃、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅收籌劃、企業(yè)成本核算中的稅收籌

8、劃和企業(yè)成果分配中的稅收籌劃。 按稅種分類，稅收籌劃可分為增值稅籌劃、消費(fèi)稅籌劃、營業(yè)稅籌劃、企業(yè)所得稅籌劃、個(gè)人所得稅籌劃及其他稅種籌劃等。,絕對(duì)節(jié)稅: (直接節(jié)稅與間接節(jié)稅) 直接節(jié)稅: 是指直接減少某一個(gè)納稅人稅收絕對(duì)額的節(jié)稅。在進(jìn)行方案的比較時(shí)，要考慮到是不同方案下的凈節(jié)稅額，因?yàn)橛捎诨I劃方案可能會(huì)使某些稅種的應(yīng)納稅額減少，但同時(shí)也可能會(huì)使某些稅種的應(yīng)納稅額增加等。 間接節(jié)稅: 是指某一個(gè)納稅人的稅收絕對(duì)額沒有減少，但間接減少了其他關(guān)聯(lián)納稅人的稅收絕對(duì)額。,案例某企業(yè)是一個(gè)年不含稅銷售額在50萬元左右的生產(chǎn)加工型企業(yè)，每年購進(jìn)貨物所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額在4萬元左右，在增值稅納稅人的身份上企業(yè)

9、可有兩個(gè)方案選擇：一是申請(qǐng)作為增值稅一般納稅人，其適用稅率為17，進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣；二是作為小規(guī)模納稅人，其適用稅率為3，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣。則兩方案下應(yīng)納稅額的比較如下： 方案一：應(yīng)納增值稅稅額501744.5（萬元） 方案二：應(yīng)納增值稅稅額5031.5（萬元） 在上面兩個(gè)方案中，由于稅率的降低方案二可以節(jié)稅7萬元，即：50（173），但由于作小規(guī)模納稅人后其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣而增加稅負(fù)4萬元，因而使得凈節(jié)稅效果只有3萬元（7萬元4萬元）。,相對(duì)節(jié)稅: 是指一定時(shí)期的納稅絕對(duì)總額并沒有減少，但因各個(gè)納稅期納稅額的變化而使稅收總額的相對(duì)額（即現(xiàn)值）減少。相對(duì)節(jié)稅主要考慮的是貨幣的時(shí)間價(jià)值。

10、貨幣的時(shí)間價(jià)值是指貨幣在周轉(zhuǎn)使用中，由于時(shí)間因素而形成的增值，也稱為資金時(shí)間價(jià)值。,按籌劃區(qū)域進(jìn)行分類 1.國內(nèi)稅收籌劃 2.跨國稅收籌劃,按企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行分類 1.投資決策中的稅收籌劃 2.生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅收籌劃 3.企業(yè)成本核算中的稅收籌劃 4.企業(yè)成果分配中的稅收籌劃,按稅種進(jìn)行分類 1.增值稅稅收籌劃 2.營業(yè)稅稅收籌劃 3.企業(yè)所得稅稅收籌劃,稅收籌劃應(yīng)注意的問題： 綜合考慮交易各方的稅收影響 稅收僅僅是眾多經(jīng)營成本中的一種 關(guān)注稅收法律的變化 正視稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)性,增值稅稅收籌劃,案例導(dǎo)入 某書店屬增值稅一般納稅人，除銷售一般圖書外，還從事免稅項(xiàng)目古舊圖書的銷售。2009年，該

11、書店共實(shí)現(xiàn)銷售額100萬元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬元（均屬于購入一般圖書進(jìn)項(xiàng)稅額）。經(jīng)內(nèi)部核算，其中免稅項(xiàng)目的銷售額為30萬元。因財(cái)務(wù)管理原因，該書店未能準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目的銷售額。按照書店現(xiàn)實(shí)的情況，當(dāng)年其所繳納的增值稅為11萬元（10017%6）。 那么，該書店的涉稅行為是否符合在合法范圍內(nèi)繳稅最少的利潤最大化目標(biāo)呢？經(jīng)分析，我們看到該書店經(jīng)營的古舊圖書屬于增值稅免稅項(xiàng)目，在企業(yè)未對(duì)該項(xiàng)目銷售額與一般圖書銷售額進(jìn)行分別核算時(shí)，該項(xiàng)目銷售額不能享受到應(yīng)有的免稅待遇，一并計(jì)算繳納了增值稅。另外，一般圖書銷售的增值率比較高，按一般納稅人計(jì)稅方法繳稅，所繳增值稅比較多。 如果，該書店將銷售古

12、舊圖書的部門分離出來，設(shè)立獨(dú)立的書店，分立后，兩書店實(shí)行獨(dú)立核算。這樣，第一，新成立的專門銷售古舊圖書的書店可以享受免稅待遇。第二，分立后，銷售一般圖書的書店年銷售額未達(dá)到80萬元，可以作為小規(guī)模納稅人經(jīng)營并計(jì)繳增值稅，全年應(yīng)繳增值稅2.1萬元（10030）3%。,一、增值稅納稅人的稅收籌劃,增值稅納稅人籌劃主要包括兩方面內(nèi)容： 第一，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃； 第二，增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的籌劃。,一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅收籌劃,一般納稅人與小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)： 從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)或企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額超過50萬元的；從事貨物批發(fā)、零售的企業(yè)或企

13、業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額超過80萬元的；以生產(chǎn)貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)或企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額超過50萬元的企業(yè)和企業(yè)性單位，財(cái)務(wù)核算制度健全、規(guī)范，能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額的，可認(rèn)定為增值稅一般納稅人。,一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用稅率和計(jì)稅方法是不同的，那么，在銷售收入相同的情況下，究竟是一般納稅人比小規(guī)模納稅人多繳稅，還是小規(guī)模納稅人比一般納稅人多繳稅呢？,無差別平衡點(diǎn)增值率計(jì)算 1.含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算 2.不含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算 含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算 設(shè)X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購進(jìn)額，并

14、假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。 一般納稅人增值率：X=（SP）S 一般納稅人應(yīng)納增值稅 =S（1+17%）17%P（1+17%）17% =SX（1+17%）17% 小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S（1+3%）3% 兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即 SX（1+17%）17% =S（1+3%）3% X=20.05%,當(dāng)增值率低于無差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。企業(yè)可以按照本企業(yè)的實(shí)際購銷情況，根據(jù)以上情況做出選擇。

15、同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售稅率為13%商品，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)的含稅銷售額的無差別平衡點(diǎn)增值率，如下表：,不含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率計(jì)算 設(shè)X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購進(jìn)額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。 一般納稅人增值率：X=（SP）S 一般納稅人應(yīng)納增值稅=S17%P17%=SX17% 小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S3% 兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即 SX17%=S3% X=17.65%,當(dāng)增值率低于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無差別平衡點(diǎn)增值率17.6

16、5%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。企業(yè)可以按照本企業(yè)的實(shí)際購銷情況，根據(jù)以上情況做出選擇。 同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售稅率為13%的商品，與小規(guī)模納稅人征收率為3%時(shí)的不含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率，如下表：,案例增值稅納稅人身份的選擇（1） 某食品零售企業(yè)年零售含稅銷售額為150萬元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)年購貨金額為80萬元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？ 該企業(yè)支付購進(jìn)食品價(jià)稅合計(jì): 80（1+17%）=93.6（萬元） 收取銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬元 應(yīng)繳納增值

17、稅=150（1+17%） 17%8017%=18.39(萬元) 利潤=150/(1+17%)80=48.2萬元 增值率=（15093.6）150=37.6% 查上表發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的增值率較高，超過無差別平衡點(diǎn)增值率20.05%（含稅銷售額），所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納?？梢詫⑵髽I(yè)分設(shè)成兩個(gè)零售企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位。,假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬元(含稅銷售額)，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用3%征收率。 此時(shí)，兩個(gè)企業(yè)支付購入食品價(jià)稅合計(jì)80（1+17%）=93.6（萬元） 兩個(gè)企業(yè)收取銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬元 兩個(gè)企業(yè)共應(yīng)繳納增值稅=150（1+3%）3

18、%=4.37（萬元） 分設(shè)后兩企業(yè)利潤合計(jì)=150/（1+3%）93.6=52.03（萬元） 經(jīng)過納稅人身份的轉(zhuǎn)變，企業(yè)凈利潤增加了3.83萬元。,案例 增值稅納稅人身份的選擇 甲乙兩個(gè)企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人，加工生產(chǎn)機(jī)械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬元，年可抵扣購進(jìn)貨物金額35萬元，乙企業(yè)年銷售額43萬元，年可抵扣購進(jìn)貨物金額37.5萬元，（以上金額均為不含稅金額，進(jìn)項(xiàng)可取得增值稅專用發(fā)票）。由于兩個(gè)企業(yè)年銷售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡易方法征稅，征收率3%。甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅1.2萬元（403%），乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅1.29萬元（433%），兩企業(yè)年共

19、應(yīng)納增值稅2.49萬元（1.2+1.29）。 根據(jù)無差別平衡點(diǎn)增值率原理，甲企業(yè)增值率12.5% 即（4035）40，小于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。乙企業(yè)增值率12.79% 即（4337.5）43，同樣小于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。因此，甲乙兩個(gè)企業(yè)如通過合并方式，組成一個(gè)獨(dú)立核算的納稅人，年應(yīng)稅銷售額83萬元，符合一般納稅人的認(rèn)定資格。企業(yè)合并后，年應(yīng)納增值稅1.78（萬元） （40+43）17%（35+37.5）17%=14.1112.33=1.78，可減輕稅負(fù)0.71萬元（2.491.78）。,在進(jìn)行增值稅一般納稅人與小

20、規(guī)模納稅人身份籌劃時(shí)，還須注意幾個(gè)相關(guān)問題： 第一，稅法對(duì)一般納稅人的認(rèn)定要求。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)符合一般納稅人條件，但不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按照銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。 第二，企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化要求。企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是追求利潤最大化，這就決定著企業(yè)需根據(jù)市場(chǎng)需求不斷擴(kuò)大生產(chǎn)和經(jīng)營規(guī)模。這種情況下，限制了企業(yè)作小規(guī)模納稅人的選擇權(quán)。另外，一般納稅人要有健全的會(huì)計(jì)核算制度，需要培養(yǎng)和聘用專業(yè)會(huì)計(jì)人員，將會(huì)增加企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本；一般納稅人的增值稅征收管理制度復(fù)雜，需要投入的財(cái)力、物力和精力也多，會(huì)增加納稅人的納

21、稅成本等。 第三，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象多為一般納稅人，決定著企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約，必須選擇一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為固定資產(chǎn)或客戶多為小規(guī)模納稅人或者消費(fèi)者個(gè)人，不受發(fā)票類型的限制，籌劃的空間較大。,混合銷售和兼營稅收籌劃,增值稅一般納稅人以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額為應(yīng)納稅額，而營業(yè)稅是以全部營業(yè)額乘以稅率為應(yīng)納稅額。因此，在出現(xiàn)混合銷售和兼營行為時(shí)，按增值稅計(jì)算繳稅稅負(fù)重，還是按營業(yè)稅計(jì)算繳稅稅負(fù)重取決于增值率的高低。 納稅人可以通過增值率的計(jì)算，來判斷繳納哪一種

22、稅對(duì)自己較為有利。,假定納稅人含稅增值額增值率為R，含稅銷售額為S，含稅購進(jìn)金額為P，納稅人適用的增值稅稅率為17%，納稅人適用的營業(yè)稅稅率為5%，則增值率可表示為： R=（S-P） S100% 納稅人應(yīng)繳納的增值稅和營業(yè)稅可分別表示為： 應(yīng)納增值稅= S（1+17%）17%R 應(yīng)納營業(yè)稅=S5% 另兩稅相等，即 S （1+17%） 17%R=S5% 解出納稅平衡點(diǎn)為：R=34.41%，即此時(shí)，兩種稅負(fù)擔(dān)相同。 如果增值率大于無差別平衡點(diǎn)增值率，則混合銷售或兼營行為繳納營業(yè)稅有利于節(jié)稅；如果增值率小于無差別平衡點(diǎn)增值率，則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利于節(jié)稅。,混合銷售行為時(shí)納稅人身份選擇

23、某有限責(zé)任公司甲，下設(shè)兩個(gè)非獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)經(jīng)營部門：供電器材加工廠和工程安裝施工隊(duì)。供電器材加工廠主要生產(chǎn)和銷售貨物，工程安裝施工隊(duì)主要對(duì)外承接輸電設(shè)備的安裝等工程。某年，公司銷售收入為2800萬元(不含稅)，安裝收入為2200萬元，購買生產(chǎn)用原材料2000萬元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬元。公司為一般納稅人，對(duì)其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。因?yàn)樵摴緦儆谏a(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%。 增值稅銷項(xiàng)稅額=（2800+2200/1.17）17%=795.66（萬元） 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=340萬元 增值稅應(yīng)納稅額=795.66340=455.66萬元 經(jīng)過分析，公司

24、的實(shí)際增值率=（2800+2200/1.172000）(2800+2200/1.17)100%=26804680100%=57%，增值稅負(fù)擔(dān)較高。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)公司的安裝收入比例較高，但沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)扣除額。進(jìn)行籌劃后，將工程安裝施工隊(duì)單獨(dú)組建成一個(gè)公司乙，獨(dú)立核算，自行繳納稅款。工程安裝收入適用稅率為3%?；I劃后納稅情況如下： 甲公司應(yīng)繳納增值稅=280017%340=136（萬元） 乙公司應(yīng)繳納營業(yè)稅=22003%=66（萬元） 合計(jì)應(yīng)納稅額=136+22=202（萬元） 比較籌劃前后，稅收節(jié)約253.66萬元。,二、增值稅計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃,銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃 進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃,（一）

25、銷項(xiàng)稅額的籌劃 1、折扣銷售和銷售折扣 在實(shí)際生活中，企業(yè)銷售活動(dòng)復(fù)雜，往往會(huì)采取各種各樣的銷售方式，所以，應(yīng)熟練的掌握這些銷售方式及其稅務(wù)上的處理方法，運(yùn)用一定的技巧來達(dá)到節(jié)稅的目的。 第一，企業(yè)在使用折扣銷售時(shí)，切記要把銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上，這樣可以按照折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。 第二，企業(yè)應(yīng)明確折扣銷售與銷售折扣的不同。從企業(yè)稅負(fù)角度考慮，折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式。如果企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)信譽(yù)良好的客戶，銷售貨款回收風(fēng)險(xiǎn)較小，那么企業(yè)可以考慮通過修改銷售合同，將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。 第三，盡量將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。由于實(shí)物折扣按規(guī)定是視同銷售的，但是如果

26、將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售，則可為企業(yè)減輕稅負(fù)。,2、代理銷售方式的籌劃 代理銷售有兩種不同的方式，不同方式應(yīng)繳稅款也不相同：一是收取代理手續(xù)費(fèi)方式，即受托方以代理銷售商品全價(jià)與委托方結(jié)算，另外收取一定金額的手續(xù)費(fèi)。這對(duì)于受托方來講是一種代理服務(wù)收入，應(yīng)按營業(yè)稅5%稅率計(jì)算繳稅。二是視同買斷方式，即委托方以較低價(jià)格將貨物交由受托方代銷，受托方加價(jià)后向市場(chǎng)銷售。這對(duì)于受托方來講則是商品銷售的一個(gè)環(huán)節(jié)，應(yīng)按其獲得的增值額計(jì)算繳納增值稅。兩種不同的代銷方式對(duì)委托方、受托方的稅務(wù)處理不同，總體稅負(fù)也不相同，合理選擇代銷方式，同時(shí)確定合理的代銷價(jià)格可以達(dá)到合法節(jié)稅的目的。,案例 代理銷售方式的納稅籌劃 某

27、商貿(mào)公司用收取手續(xù)費(fèi)的方式為制衣廠代銷品牌服裝，銷售單價(jià)為1000元/件，每銷售一件收取手續(xù)費(fèi)200元。2008年6月，商貿(mào)公司共銷售服裝100件，收取手續(xù)費(fèi)20000元。雙方的涉稅處理如下： 商貿(mào)公司應(yīng)繳營業(yè)稅：200005% = 1000（元） 商貿(mào)公司應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加：1000（7%+3%）= 100（元） 假定制衣廠的進(jìn)項(xiàng)稅額為7000元，則： 制衣廠應(yīng)繳增值稅：100010017%7000 = 10000（元） 制衣廠應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加：10000（7%+3%）= 1000（元） 兩公司共繳流轉(zhuǎn)稅：1000+100+10000+1000 = 12100（元） 假如商貿(mào)公司按

28、照視同買斷的方式為制衣廠代銷品牌服裝，制衣廠按800元/件出售服裝給商貿(mào)公司，商貿(mào)公司再按1000元/件對(duì)外銷售。其它資料不變。則雙方的涉稅處理應(yīng)為：,商貿(mào)公司應(yīng)繳增值稅：100010017%80010017% = 3400（元） 商貿(mào)公司應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加：3400（7%+3%）= 340（元） 制衣廠應(yīng)繳增值稅：80010017%7000 = 6600（元） 制衣廠應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加：6600（7%+3%）= 660（元） 兩公司共繳流轉(zhuǎn)稅：3400 + 340 + 6600 + 660 = 11000（元） 比較上述兩種方式，視同買斷方式下，商貿(mào)公司少繳營業(yè)稅1000元，但多繳增

29、值稅3400元，取得收益減少了2640元（3400+340-1000-100）元；制衣廠少繳增值稅3400元，但多取得收益3740元。委托雙方流轉(zhuǎn)稅總體稅負(fù)減少1100元。 因此，在代理銷售業(yè)務(wù)中，委托雙方應(yīng)爭取采取視同買斷方式。而采用這種方式代銷時(shí)，受托方需多繳納一部分增值稅，委托方則可少繳等額的增值稅，因此 ，雙方可以在協(xié)議價(jià)格上做一點(diǎn)調(diào)整，委托方適當(dāng)降低價(jià)格，以使受托方多繳的增值稅在協(xié)議價(jià)格制定時(shí)得到補(bǔ)償，最終使雙方各自的稅負(fù)水平趨于合理。,3、銷售方式的籌劃 企業(yè)產(chǎn)品銷售具體形式是多種多樣的，但總體上有兩種類型：現(xiàn)銷方式和賒銷方式?，F(xiàn)行稅制和財(cái)務(wù)制度對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間的

30、規(guī)定是一致的，主要有以下幾種情況： 采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得銷售款的憑據(jù)并將提單交給賣方的當(dāng)天； 采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天； 采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，為按合同約定的收款日期當(dāng)天； 采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天； 委托其他納稅人代銷貨物的，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天； 銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售憑據(jù)的當(dāng)天。,可見，不同的結(jié)算方式，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是不同的，企業(yè)選擇合理的結(jié)算方式，不僅可以拖延入賬的時(shí)間，達(dá)到延緩稅款繳納、獲得資金的時(shí)間價(jià)值的目的，而且

31、可以避免不必要的稅收損失。 企業(yè)在選擇結(jié)算方式時(shí)，應(yīng)該注意以下幾個(gè)方面的問題。第一，購買方的具體情況。第二，應(yīng)考慮產(chǎn)品市場(chǎng)的整體走向。第三，要考慮企業(yè)自身的實(shí)際情況。第四，要做好合同管理工作。第五，適當(dāng)改革企業(yè)的績效考核系統(tǒng)。,案例結(jié)算方式的納稅籌劃 甲企業(yè)9月1日銷售機(jī)床一臺(tái)，價(jià)值2000萬元，產(chǎn)品成本為1500萬元，適用17%的增值稅稅率。因?yàn)橘徹浧髽I(yè)資金困難，貨款無法一次收回。如果按照直接收款方式銷售產(chǎn)品，甲企業(yè)9月份實(shí)現(xiàn)的該機(jī)床的銷項(xiàng)稅額為340萬元；如果甲企業(yè)同購貨企業(yè)達(dá)成分期收款的協(xié)議，協(xié)議中注明10個(gè)月收回貨款，每月30日前購貨企業(yè)支付貨款200萬元，則每個(gè)月的銷項(xiàng)稅額為34萬元

32、。顯然，采用分期收款的方式使企業(yè)能夠分期實(shí)現(xiàn)稅款，減輕企業(yè)稅收壓力，使增值稅稅負(fù)趨于均衡。,（二）進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃,1、進(jìn)貨渠道的納稅籌劃 由于稅法規(guī)定的以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證的要求，一般納稅人進(jìn)貨采購渠道不同，可抵扣的比例不同，將會(huì)影響其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。一般納稅人采購物品的渠道主要有以下兩種不同性質(zhì)的選擇：一是選擇一般納稅人為供貨單位，其可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票；二是選擇小規(guī)模納稅人為供貨單位。再按照能否到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具不同于17%的其他增值稅專用發(fā)票，可將小規(guī)模納稅人進(jìn)一步劃分為：能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人（管理科學(xué)、核算精確的，專用發(fā)票可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后代開）和

33、只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人。,2、兼營免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃 是否準(zhǔn)確劃分免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的選擇 增值稅一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)正確劃分其不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。 應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以劃分清楚的，用于生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)抵扣；用于生產(chǎn)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。 對(duì)不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額 （當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì) 當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)）,納稅人可將按照上述公式計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅

34、項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)比，如果前者大于后者，則應(yīng)準(zhǔn)確劃分兩類不同進(jìn)項(xiàng)稅額，并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額；如果前者小于后者，則無需準(zhǔn)確劃分，而是按公式計(jì)算結(jié)果確定不得作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。 案例 兼營免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃 某商貿(mào)公司（增值稅一般納稅人）既銷售面粉，又兼營餐飲服務(wù)。某月從糧油公司購進(jìn)面粉，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款100萬元，增值稅稅款13萬元，當(dāng)月該批面粉的80%用于銷售，取得不含稅收入95萬元；另外20% 用于加工制作面條、饅頭等，提供餐飲服務(wù)取得收入45萬元。,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下： 不能準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的（面條、饅頭屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目）按上述公式確定不得

35、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額： 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 = 13 45 （95+45）4.18（萬元） 能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 = 13 20% = 2.6（萬元） 由此可見，若準(zhǔn)確劃分兩類不同項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以節(jié)省增值稅1.58萬元（4.182.6）。 如當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)中60%用于銷售，40%用于餐飲服務(wù)，其銷售收入不變，則情況正好相反。準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為：1340% =5.2（萬元），與不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額相比，反而增加稅負(fù)1.02萬元（5.24.18）。,兼營免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算方式的籌劃,增值稅暫行條例規(guī)定，一般納稅人對(duì)用于免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在其用于該類用途

36、時(shí)，從原在購進(jìn)時(shí)已做抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中通過“進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”科目轉(zhuǎn)出，即入相關(guān)產(chǎn)品成本。 在實(shí)踐中，有不少企業(yè)為避免進(jìn)項(xiàng)稅額核算出現(xiàn)差錯(cuò)，便通過設(shè)立“工程物資”、“其它材料”等科目單獨(dú)計(jì)算用于免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，將其直接計(jì)入材料成本。 一般情況下，材料從購進(jìn)到生產(chǎn)領(lǐng)用都存在一個(gè)時(shí)間差，對(duì)用于免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的不同核算方法決定了企業(yè)是否充分利用了這個(gè)時(shí)間差。,如果單獨(dú)設(shè)立相關(guān)科目直接計(jì)算該類進(jìn)項(xiàng)稅額，直接計(jì)入材料成本，說明在原材料購入時(shí)即未做進(jìn)項(xiàng)抵扣，這一期都繳了增值稅。反之，如果在材料購進(jìn)時(shí)并不作區(qū)分，與應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額一并做抵扣，直到領(lǐng)用原材料用于免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)再做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，則

37、會(huì)產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。,三、增值稅稅率的稅收籌劃,在增值稅稅率的納稅籌劃中，應(yīng)準(zhǔn)確掌握低稅率的適用范圍。例如適用13%低稅率中的“農(nóng)機(jī)”，是指農(nóng)機(jī)整機(jī)，農(nóng)機(jī)零部件則不屬于“農(nóng)機(jī)”范圍，生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零件的企業(yè)可以通過與農(nóng)機(jī)整機(jī)生產(chǎn)企業(yè)合并、組合的形式，使產(chǎn)品符合低稅率的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目標(biāo)。 兼營高低不同稅率產(chǎn)品的企業(yè)，一定要將各自的銷售額分別核算，避免從高適用稅率的情況。,四、增值稅稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃,增值稅稅收優(yōu)惠政策 1.免稅項(xiàng)目 2.其他優(yōu)惠項(xiàng)目 3.起征點(diǎn) （1）個(gè)人幅度起征點(diǎn)。 （2）下崗失業(yè)人員就業(yè)提高起征點(diǎn)。 （3）個(gè)體戶銷售農(nóng)產(chǎn)品提高起征點(diǎn)。,案例 農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的納

38、稅籌劃 B市牛奶公司主要生產(chǎn)流程如下：飼養(yǎng)奶牛生產(chǎn)牛奶，將產(chǎn)出的新鮮牛奶再進(jìn)行加工制成奶制品，再將奶制品銷售給各大商業(yè)公司，或直接通過銷售網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)銷給B市及其他地區(qū)的居民。由于奶制品的增值稅稅率適用17%，進(jìn)項(xiàng)稅額主要有兩部分：一是向農(nóng)民個(gè)人收購的草料部分可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是公司水費(fèi)、電費(fèi)和修理用配件等按規(guī)定可以按進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。與銷售稅額相比，這兩部分進(jìn)項(xiàng)稅額比例很小。經(jīng)過一段時(shí)間的運(yùn)營，公司的增值稅稅負(fù)高達(dá)13.4%。該公司應(yīng)如何進(jìn)行籌劃以減輕稅收負(fù)擔(dān)？,從公司的客觀情況來看，稅負(fù)高的原因在于公司的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比例太低。因此，公司進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵在于如何增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

39、圍繞進(jìn)項(xiàng)稅額，公司可以采取以下籌劃方案：公司將整個(gè)生產(chǎn)流程分成飼養(yǎng)場(chǎng)和牛奶制品加工兩部分，飼養(yǎng)場(chǎng)和奶制品加工廠均實(shí)行獨(dú)立核算。分開后，飼養(yǎng)場(chǎng)屬于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位，按規(guī)定可以免征增值稅，奶制品加工廠從飼養(yǎng)場(chǎng)購入的牛奶可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額。 籌劃方案實(shí)施前，假定每年公司從農(nóng)民生產(chǎn)者手中購入的草料金額100萬元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額13萬元，其他水電費(fèi)、修理用配件等進(jìn)項(xiàng)稅額8萬元，全年奶制品銷售收入500萬元，則：,應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額=50017%（13+8）=64（萬元） 稅負(fù)率=64500100%=12.8% 而方案實(shí)施后，獨(dú)立出來的飼養(yǎng)場(chǎng)免征增值稅，假定飼養(yǎng)場(chǎng)銷售給奶制品廠的鮮奶售

40、價(jià)為350萬元，其他資料不變。則： 應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額=50017%（35013%+8）=31.5（萬元） 稅負(fù)率=31.5500100%=6.3% 可見，籌劃方案實(shí)施后比實(shí)施前節(jié)省增值稅額32.5萬元，節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)3.25萬元，稅收負(fù)擔(dān)下降了6.5%(12.8%6.3%)。,案例增值稅起征點(diǎn)的納稅籌劃 佳和機(jī)械維修店從事維修業(yè)務(wù)，屬于增值稅的征收范圍，是小規(guī)模納稅人，增值稅稅率為3%。根據(jù)增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定，月銷售額在3000元以下（不含3000元）的免征增值稅；達(dá)到或超過起征點(diǎn)的，應(yīng)按全額計(jì)算征稅。 即：3000（1+3%）=3090（元） 按含稅銷售額確定

41、的起征點(diǎn)為3090元 佳和機(jī)械維修店月營業(yè)額在3000元至3090元之間，那么，是不是說在這個(gè)區(qū)間，營業(yè)額越多，可以獲得的稅后收入越高呢？根據(jù)增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定分析如下： 第一、若月含稅營業(yè)額在3090元（不含）以下，由于在 起征點(diǎn)以下，不用繳納增值稅，因此收入越多越好。,第二、若月含稅營業(yè)額達(dá)到或超過3090元，則要考慮應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收情況。由于達(dá)到或超過3090元要全額征稅（同時(shí)依增值稅稅率征收7%的城市維護(hù)建設(shè)稅及3%的教育費(fèi)附加，故綜合稅率為 3.3%），這里就存在一個(gè)節(jié)稅點(diǎn)的問題。 第三、現(xiàn)在我們計(jì)算一下月含稅營業(yè)額為多大時(shí)的稅后收益與取得3089.99元銷售額時(shí)相等，設(shè)兩者稅后收益相等

42、時(shí)的營業(yè)額為X： XX/（1+3%）3.3%=3089.99即有X=3192.27（元） 也就是說，當(dāng)納稅人的月含稅營業(yè)額為3192.27元時(shí)，其稅后收益為3089.99元。若月含稅銷售額在3090元3192.27元之間，納稅人應(yīng)選擇月含稅銷售額3089.99元；若月含稅銷售額大于3192.27元，含稅銷售額越大其稅后收益亦越大。,五、增值稅出口退稅的稅收籌劃,增值稅出口退稅的納稅籌劃 1.確定征退稅不同類別的籌劃 一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是具體的，而國家的出口產(chǎn)品的征稅、退稅是按照產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、性能和用途來確定的。有的產(chǎn)品及可能被歸于這一類，也可能被歸于那一類，當(dāng)歸于不同類別，適用不同的征稅、退稅稅率

43、時(shí)，企業(yè)的選擇不同，其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果也不相同。 2.選擇經(jīng)營方式的籌劃 納稅人進(jìn)出口方式不同，適用的退稅政策也不相同，因此，企業(yè)可以利用政策之間的稅收差異，通過選擇合理的進(jìn)出口經(jīng)營方式降低自己的稅負(fù)。,消費(fèi)稅納稅籌劃,案例導(dǎo)入 某化妝品廠下設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價(jià)每套234元（含增值稅），門市部按每套257.4元（含增值稅）將其全部銷售出去。,按消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按門市部對(duì)外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。則其當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅： 33萬元 257.4（1+17%）5000 30% 如果該化妝

44、品廠為了達(dá)到少繳消費(fèi)稅的目的，將下設(shè)的非獨(dú)立核算的門市部改為獨(dú)立核算。按上述資料，其當(dāng)月申報(bào)繳納消費(fèi)稅為30萬元234 （1+17%）5000 30% 。與第一種情況相比，該廠少繳消費(fèi)稅3萬元。 由上例可以看出，由于消費(fèi)稅規(guī)定只在一個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算繳納，大多數(shù)應(yīng)稅消費(fèi)品是在出廠環(huán)節(jié)計(jì)繳稅款，出廠環(huán)節(jié)計(jì)繳消費(fèi)稅后，繼續(xù)銷售的各環(huán)節(jié)不需再繳納消費(fèi)稅，這樣，“出廠”環(huán)節(jié)的確定就至關(guān)重要。,消費(fèi)稅的納稅籌劃,消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃； 消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃； 消費(fèi)稅稅率的籌劃； 消費(fèi)稅優(yōu)惠政策的籌劃等內(nèi)容。,消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃,消費(fèi)稅是針對(duì)特定納稅人征收的，在籌劃中可以通過合并企業(yè)遞延稅款繳納的時(shí)間。

45、合并會(huì)使原來企業(yè)間的銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款的繳納。如果兩個(gè)合并企業(yè)之間存在著原材料供求關(guān)系，則在合并前，這筆原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購銷關(guān)系，應(yīng)該按照正常的購銷價(jià)格繳納消費(fèi)稅。而在合并后，企業(yè)之間的原材料供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關(guān)系，因此，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費(fèi)稅，而是遞延到以后的銷售環(huán)節(jié)再繳納。,如果后一個(gè)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一個(gè)環(huán)節(jié)低，則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。因?yàn)椋耙画h(huán)節(jié)應(yīng)征的消費(fèi)稅稅款延遲到后面環(huán)節(jié)征收時(shí)，由于后面環(huán)節(jié)稅率較低，則合并前企業(yè)間的銷售額，在合并后適用了較低稅率而減輕了稅負(fù)。,案例 消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃 某地區(qū)有兩家大型酒廠

46、A和B，它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)。企業(yè)A主要經(jīng)營糧食類白酒，以當(dāng)?shù)厣a(chǎn)的大米和玉米為原料進(jìn)行釀造，按照消費(fèi)稅法規(guī)定，應(yīng)該適用20%的稅率。 企業(yè)B以企業(yè)A生產(chǎn)的糧食白酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，應(yīng)該適用10%的稅率。企業(yè)A每年要向企業(yè)B提供價(jià)值2億元，計(jì)5000萬千克的糧食酒。經(jīng)營過程中，企業(yè)B由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時(shí)企業(yè)B欠企業(yè)A共計(jì)5000萬元貨款。經(jīng)評(píng)估，企業(yè)B的資產(chǎn)恰好也為5000萬元。,企業(yè)A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對(duì)企業(yè)B進(jìn)行收購，其決策的主要依據(jù)如下： （1）這次收購支出費(fèi)用較小。 由于合并前，企業(yè)B的資產(chǎn)和負(fù)債均為5000萬元，凈資產(chǎn)為零。因此，

47、按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。,（2）合并可以遞延部分稅款。合并前，企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒，每年應(yīng)該繳納的稅款為 消費(fèi)稅：20000萬元20%+5000萬20.5=9000萬元增值稅：20000萬元17%=3400萬元 而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)繳納（消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅款）則免于繳納了。,（3）企業(yè)B生產(chǎn)的藥酒市場(chǎng)前景

48、很好，企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅款將減少。 由于糧食酒的消費(fèi)稅稅率為20%，而藥酒的消費(fèi)稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)為藥酒生產(chǎn)企業(yè)，則稅負(fù)將會(huì)大大減輕。,假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。合并前應(yīng)納消費(fèi)稅款為：A廠應(yīng)納消費(fèi)稅：2000020% +500020.5=9000（萬元）B廠應(yīng)納消費(fèi)稅：2500010% =2500（萬元）合計(jì)應(yīng)納稅款：9000+2500=11500（萬元） 合并后應(yīng)納消費(fèi)稅款為： 2500010% =2500 （萬元）合并后節(jié)約消費(fèi)稅稅款：115002500

49、=9000（元）,消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃,一、選擇合理加工方式的籌劃 中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款可以按規(guī)定抵扣?！?消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅?！?根據(jù)稅法的這項(xiàng)規(guī)定，不難看出，在相關(guān)因素相同的情況下，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后不再加工直接銷售的比自行加工方式減少消費(fèi)稅的繳納。 因?yàn)?，?jì)算委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅的稅基是不同的。委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代

50、收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。,在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格銷售。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后直接出售的價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對(duì)于委托方來說，其產(chǎn)品對(duì)外銷售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未繳稅。 而且，作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目，因此，消費(fèi)稅的多少還會(huì)影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤和所有者權(quán)益。,案例 選擇合理加工方式的籌劃 紅葉卷煙廠是一大型卷煙生產(chǎn)企業(yè)

51、。2010年3月接到一筆7000萬元的甲類卷煙生產(chǎn)訂單。如何生產(chǎn)這批產(chǎn)品，公司高層管理有三種不同意見： 第一，全部卷煙各生產(chǎn)流程均由企業(yè)自行完成； 第二，委托其他企業(yè)將煙葉加工成煙絲，收回后本企業(yè)在進(jìn)一步加工成卷煙； 第三，全部生產(chǎn)流程委托其他企業(yè)加工，收回后直接銷售給客戶。 三個(gè)方案，哪一個(gè)可為企業(yè)帶來最大稅后利益呢？,考慮到增值稅是價(jià)外稅，對(duì)企業(yè)利潤沒有影響，這里不作分析。城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等忽略不計(jì)。主要考慮消費(fèi)稅與企業(yè)所得稅，其中，卷煙消費(fèi)稅采用復(fù)合稅率形式。 煙絲消費(fèi)稅稅率30%，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率56%。 分析如下： 第一方案，全部卷煙各生產(chǎn)流程均由企業(yè)自行完成。原材料（煙

52、葉）購入價(jià)格1000萬元，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用1700萬元，售價(jià)7000萬元（含消費(fèi)稅價(jià)）。紅葉卷煙廠應(yīng)繳消費(fèi)稅: 700056%+0.2150=3950（萬元）紅葉卷煙廠應(yīng)繳企業(yè)所得稅： （7000-1000-1700-3950）25%=35025% = 87.5（萬元）稅后利潤：35087.5= 262.5（萬元）,第二方案，委托其他企業(yè)將煙葉加工成煙絲，收回后本企業(yè)在進(jìn)一步加工成卷煙。委托加工原料（煙葉）價(jià)格1000萬元，雙方協(xié)議加工費(fèi)680萬元。加工煙絲收回后，紅葉卷煙廠繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用1020萬元，卷煙售價(jià)7000萬元（含消費(fèi)稅價(jià)）。受托加工煙絲企業(yè)代收代繳消費(fèi)稅

53、：（1000+680）（1-30%） 30% = 720（萬元）紅葉卷煙廠銷售卷煙時(shí)應(yīng)繳消費(fèi)稅: 700056%+0.2150-720=3230（萬元）紅葉卷煙廠應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（7000-1000-680-720-1020-3230）25%=35025% = 87.5（萬元）稅后利潤：35087.5= 262.5（萬元）,第三方案，全部生產(chǎn)流程委托其他企業(yè)加工，收回后直接銷售給客戶。煙葉成本不變，委托加工費(fèi)用1700萬元。紅葉卷煙廠收回后直接銷售給客戶售價(jià)7000萬元。受托加工卷煙企業(yè)代收代繳消費(fèi)稅：（1000+1700+0.2150）（1-56%） 56%+0.2150 = 3504.55

54、（萬元）紅葉卷煙廠收回卷煙直接銷售時(shí)不需再繳納消費(fèi)稅。紅葉卷煙廠應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（7000-1000-1700-3504.55）25% =795.4525% = 198.86（萬元）稅后利潤：795.45-198.86=596.59（萬元）,從計(jì)算比較可以看出，在各種相關(guān)因素相同的情況下，完全的委托加工（收回后不再加工直接銷售）的消費(fèi)稅稅負(fù)比自行加工方式低445.45萬元（3950- 3504.55）。盡管多繳了111.36萬元（198.86-87.5）企業(yè)所得稅，但總體上，使企業(yè)多獲得稅后利潤334.09萬元（596.59-262.5）。,二、選擇合理銷售方式的籌劃我國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

55、規(guī)定：消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，根據(jù)應(yīng)稅行為性質(zhì)和結(jié)算方式分別按不同方式確定,案例 選擇合理銷售方式的籌劃麗華化妝品有限公司2006年、2007年有以下幾筆大宗業(yè)務(wù)：（1）2006年8月18日，與南京甲商城簽訂了一筆化妝品銷售合同，銷售金額為300萬元，貨物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批發(fā)給商場(chǎng)（每批100萬元），貨款于每批貨物發(fā)出后兩個(gè)月支付。公司會(huì)計(jì)在2006年8月底將300萬元銷售額計(jì)算繳納了消費(fèi)稅。（2）2006年8月20日，與上海乙商場(chǎng)簽訂一筆化妝品銷售合同，貨物價(jià)值180萬元于8月26日發(fā)出，購貨方貨款于2007年6月30日支付。公司會(huì)計(jì)在2006年

56、8月底將180萬元銷售額計(jì)算繳納了消費(fèi)稅。（3）2006年11月8日，與北京丙商場(chǎng)簽訂一筆化妝品銷售合同，合同價(jià)款為100萬元，貨物于2007年4月31日前發(fā)出?？紤]到支持麗華化妝品有限公司的生產(chǎn)，丙商場(chǎng)將貨款在11月8日簽訂合同時(shí)支付。公司會(huì)計(jì)在2006年11月底將100萬元銷售額計(jì)算繳納消費(fèi)稅。,具體分析：第一筆業(yè)務(wù)，由于合同沒有明確銷售方式，公司會(huì)計(jì)人員依法對(duì)其按直接銷售處理，與業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月底計(jì)算繳納消費(fèi)稅90萬元（30030%）。如果公司的銷售人員在與甲商場(chǎng)簽訂合同時(shí)，明確“分期收款結(jié)算方式銷售”業(yè)務(wù)，那么該筆業(yè)務(wù)一部分銷售收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就可以向后推遲，即2006年8月底、20

57、07年2月底和2007年6月底分別收取三筆貨款時(shí)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。第二筆業(yè)務(wù)，如果公司的銷售人員在與乙商場(chǎng)簽訂合同時(shí)，明確“賒銷”業(yè)務(wù)，那么，該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)54萬元（18030%）可以向后遞延10個(gè)月。第三筆業(yè)務(wù)，從銷售合同的性質(zhì)上看，顯然屬于“預(yù)收貨款結(jié)算方式銷售”業(yè)務(wù)，如果公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，那么，該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)30萬元（10030%）可以向后推延6個(gè)月。,4.2.3調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法的籌劃 由于消費(fèi)稅只在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)繳納，以后環(huán)節(jié)不需再繳。因此，為降低計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)盡可能將計(jì)稅環(huán)節(jié)向前推移，將一部分價(jià)值剔除在計(jì)稅依據(jù)之外。因此，是否獨(dú)立核算就成為籌劃的關(guān)鍵。,案例調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法

58、的籌劃 金元釀酒公司是一家大型造酒企業(yè)，主要生產(chǎn)糧食白酒，其產(chǎn)品銷售給全國各地的批發(fā)商?？紤]到本市的零售商和部分消費(fèi)者也到廠內(nèi)直接購貨，公司單獨(dú)成立一個(gè)經(jīng)銷部負(fù)責(zé)面對(duì)本市客戶銷售，為加強(qiáng)對(duì)經(jīng)銷部的管理，總公司對(duì)經(jīng)銷部實(shí)行“物流分類管理，財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算”的管理方法。,2007年度，經(jīng)銷部共向本市銷售糧食白酒20000市斤（1000箱），公司按批發(fā)給其他批發(fā)商的價(jià)格每箱400元與經(jīng)銷部結(jié)算，經(jīng)銷部再按每箱500元的價(jià)格對(duì)外銷售。財(cái)務(wù)人員按每箱400元的價(jià)格計(jì)算繳納了消費(fèi)稅：200000.50+400100020%=10000+80000=90000（元）2008年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)金元釀酒公司上年度消費(fèi)

59、稅計(jì)較情況進(jìn)行檢查時(shí)，提出其計(jì)稅方法不妥，應(yīng)作必要調(diào)整，補(bǔ)繳稅款。其經(jīng)銷部應(yīng)繳消費(fèi)稅為：200000.50+500100020%=10000+100000=110000（元）,三、消費(fèi)稅稅率的納稅籌劃 （1）利用子目轉(zhuǎn)換的方法。消費(fèi)稅在一些稅目下設(shè)置了多個(gè)子目，不同的子目適用不同的稅率，而同一稅目不同子目的項(xiàng)目具有很多的共性，納稅人可以創(chuàng)造條件將一項(xiàng)子目轉(zhuǎn)為另一項(xiàng)子目，在不同的稅率之間進(jìn)行選擇，擇取較低的稅率納稅。,消費(fèi)稅同一稅目下不同子目的區(qū)別，有應(yīng)稅消費(fèi)品品質(zhì)的原因，如小汽車，按汽缸容量劃分子目，適用不同的消費(fèi)稅率；還有按應(yīng)稅消費(fèi)品不同的成分劃分不同稅率，如消費(fèi)稅中酒及酒精稅目下糧食白酒、薯類白酒子目的稅率為20%，其他酒子目稅率為10%。如果納稅人生產(chǎn)的為糧食白酒，在保持其口味不便的情況下，加入少量香料、藥材、果汁等，糧食白酒便可轉(zhuǎn)換為配制酒或滋補(bǔ)酒，稅率也能從20%降到10%。另外，有的子目之間由于價(jià)格的變化而導(dǎo)致稅率跳檔，應(yīng)在稅率的相鄰等級(jí)合理定價(jià)。應(yīng)稅消費(fèi)品的等級(jí)不同，消費(fèi)稅的稅率不同。稅法以單位定價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)確定等級(jí)，即單位定價(jià)越高，等級(jí)就越高，稅率也就越高。例如，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)卷煙在首先征收一道從量稅的