1、第一節(jié) 生物資產(chǎn)概述,一、生物資產(chǎn)概述 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)的規(guī)定： 生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。例如果樹、橡樹、奶牛、農(nóng)田中的農(nóng)作 物、池塘中養(yǎng)殖的魚、養(yǎng)殖的蛋雞和肉食雞、企業(yè)營造的消耗性林木等等。生物資產(chǎn)分為:消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生 物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 (一）消耗性生物資產(chǎn) 消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。 包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。 消耗性生物資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的一種，包括許多內(nèi)容，如種植業(yè)的的玉米和小麥等莊稼；林業(yè)中的長成后準(zhǔn)備作為原木的樹木；畜牧養(yǎng)殖業(yè)中存欄待售的牲畜和準(zhǔn)備用來生產(chǎn)肉品牲畜、水產(chǎn)業(yè)

2、中養(yǎng)殖的魚等。 需要注意的是，企業(yè)不能把消耗性生物資產(chǎn)全部當(dāng)作是流動資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)中的大部分屬于流動資產(chǎn)，但也有的消耗性生物資產(chǎn)不屬于流動資產(chǎn)。比如生長期很長的用材林，其生長期可以達(dá)到10多年甚至幾十年，將其作為流動資產(chǎn)來對待顯然是不合適的。,（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的內(nèi)容 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。 包括：經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性。 與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最大的不同點在于其持有目的。消耗性生物資產(chǎn)持有的目的是為了出售（如用材林）或者是即將收獲為農(nóng)產(chǎn)品（如小麥、玉米、大豆等農(nóng)

3、作物），而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)持有的目的則是為了長期的使用，長期使用是為了利用其進(jìn)行繁殖或者不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品（如果樹、奶牛）或者是長期役用。 2、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的分類 生物資產(chǎn)包含的范圍非常廣泛，而在管理上也有不同的要求。例如，動物和植物是生物資產(chǎn)的兩個大的類別，二者有著不同的生產(chǎn)特點，動物中有的屬于流動資產(chǎn)，有的屬于長期資產(chǎn)，植物也是如此。從管理的角度來講，企業(yè)持有生物資產(chǎn)的目的可以分為兩個：出售和生產(chǎn)。持有目的的區(qū)別決定了管理體制方式的不同，而會計核算也是為了管理的需要，這也就決定了應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)分類進(jìn)行核算。 根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所處的不同階段 ，可將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生

4、產(chǎn)性生物資產(chǎn)。,（三）公益性生物資產(chǎn) 公益性生物資產(chǎn)：是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。 包括：防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。 企業(yè)擁有的公益林，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。企業(yè)原先營造的是用材林，但在砍伐之前國家有關(guān)部門將其確定為公益林，不允許企業(yè)進(jìn)行砍伐，且仍由企業(yè)進(jìn)行管理。在這種情況下，該林木資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，而應(yīng)當(dāng)單獨區(qū)分出來，作為公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。 二、生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品 生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。有生命的動物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，這種能力導(dǎo)致生物資產(chǎn)的質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化

5、，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等。生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨其出生、成長、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化而變化。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的目的，主要是增強(qiáng)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的農(nóng)產(chǎn)品。 農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力、或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理，比如：從果樹上采摘的水果。,三、生物資產(chǎn)的確認(rèn) 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： 1 、企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制的該生物資產(chǎn)； 2、與

6、該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)； 3、該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 四、生物資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的會計科目 為了核算生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置： 1、消耗性生物資產(chǎn)2、消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備3、農(nóng)產(chǎn)品4、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)4、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊5、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6、公益性生物資產(chǎn)7、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 等科目。 第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計量 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。生物資產(chǎn)的取得方式不同，其初始成本的確定也各不相同。應(yīng)計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理。其中，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用 ，應(yīng)當(dāng)在郁閉時停止資本化。

7、 林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度。 郁閉度：指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1。 郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.2以上（含0.2）,一、外購生物資產(chǎn)的初始成本 包括：購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。 其中，其他可直接歸屬于購買生物資產(chǎn)的相關(guān)費用，包括：場地整理費、裝卸費、假植費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。 例1：2007年4月3日，甲農(nóng)業(yè)公司購入10頭實行分群核算的種豬，支付的購買價款為20000元，發(fā)生的運輸費為5000元、保險費為400元、裝卸費為200元，款項

8、全部以銀行存款支付。 甲農(nóng)業(yè)公司購買確定10頭種豬的成本為：20000+5000+400=25400（元） 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 25400 貸：銀行存款 25400,二、自行營造的生物資產(chǎn) 生物資產(chǎn)包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，自行營造時其各自的成本包括的內(nèi)容各不相同。 （一）自行營造的消耗性生物資產(chǎn) 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，自行栽培、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定： （1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 （2）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林

9、費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出； （3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼養(yǎng)費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 （4）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 例3： 甲農(nóng)業(yè)公司2007年自行營造的林木消耗性生物資產(chǎn)在郁閉前發(fā)生的造林費4000元，撫育費3000元，營林設(shè)施攤銷費2000元，應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用1200元。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn) 10200 貸：銀行存款 7000 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3200,（二）自行營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 根據(jù)企業(yè)

10、會計準(zhǔn)則的規(guī)定，自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼養(yǎng)費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 其中，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。 例4 ： 2007年1月份，乙農(nóng)業(yè)公司自行營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)共發(fā)生支出1200元，其中1000元為以銀行存款支付的相關(guān)費用，200元為分?jǐn)偟拈g接費用 。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

11、 1200 貸：銀行存款 1000 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 200 例5 ： 2007年1月份，乙農(nóng)業(yè)公司種植的果樹轉(zhuǎn)入成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。該果樹的總成本為1100000元，未計提減值準(zhǔn)備。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1100000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1100000,（三）自行營造的公益性生物資產(chǎn) 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護(hù)費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。 具體來說，自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費

12、、森林保護(hù)費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出作為公益性生物資產(chǎn)的成本，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積公益性生物資產(chǎn)基金”科目。 例6： 2007 年2月份，丙農(nóng)業(yè)公司利用國家資金營造的公益林達(dá)到預(yù)定目的，共發(fā)生支出23000元，其中20000元為工人的工資和福利費，3000元為分?jǐn)偟拈g接費用。丙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：公益性生物資產(chǎn) 23000 貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3000 應(yīng)付職工薪酬 20000 借：專項應(yīng)付款 23000 貸：資本公積 23000,四、天然起源的生物資產(chǎn) 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則

13、的規(guī)定，天然起源的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定其成本。具體來說，天然起源的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照名義金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 五、生物資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途前的賬面價值確定。 1、產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜 產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜時，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。 例7：2007年1月31日，甲

14、農(nóng)業(yè)公司將一頭種公豬轉(zhuǎn)為育肥豬。該種公豬賬面原價為8000元，已計提折舊7600元，未計提減值準(zhǔn)備。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn) 400 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 7600 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 8000,2、消耗性生物資 或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn) 消耗性生物資 或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按按賬面價值，借記“公益性生物資產(chǎn)”，按已計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記”消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備“、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”按賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、 ”消耗性生物資產(chǎn)科目。 例8： 2007年3月1日，甲農(nóng)業(yè)公司由于區(qū)域生態(tài)環(huán)境需要，根據(jù)國家政策規(guī)定將某種造

15、紙原料林劃為公益林。該造紙原料林賬面余額為80000元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：公益性生物資產(chǎn) 80000 貸：消耗性生物資 80000 借：專項應(yīng)付款 80 000 貸：資本公積公益性生物資產(chǎn)基金 80000 3、消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 按賬面價值轉(zhuǎn)。 例9： 2007年4月1日，丁農(nóng)業(yè)公司將8頭4個月以上的幼豬轉(zhuǎn)為母豬。該幼豬的賬面余額為2100元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備100元。丁農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2000 存貨跌價準(zhǔn)備 100 貸：消耗性生物資產(chǎn) 2100,4、公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)

16、為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按其賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目；同時借記“資本公積公益性生物資產(chǎn)基金”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。 例10：乙農(nóng)業(yè)公司根據(jù)國家政策規(guī)定將某公益林轉(zhuǎn)為以生產(chǎn)木材為主的商品林。該公益林的賬面原價為150000元。 借：消耗性生物資產(chǎn) 150000 貸：公益性生物資產(chǎn) 150000 同時： 借：資本公積公益性生物資產(chǎn)基金 150000 貸：資本公積其他資本公積 150000,第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計量,一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

17、，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。 （一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （1）該資產(chǎn)的預(yù)計產(chǎn)出能力或?qū)嵨飻?shù)量； （2）該資產(chǎn)的預(yù)計有形損耗 如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等； （3）該資產(chǎn)的預(yù)計無形損耗 如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。,（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。其中，?yīng)計折舊額，指應(yīng)當(dāng)計提

18、折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的余額；如果已對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的 減值準(zhǔn)備累計金額。 預(yù)計凈殘值，是指預(yù)計生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費用后的余額。,1、年限平均法 例11：丙農(nóng)業(yè)公司有一生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價為500 000元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值率為2%；假設(shè)丙農(nóng)業(yè)公司沒有為該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。則該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊率和折舊額的計算如下： 年折舊率=（1-2%）/20=4.9% 月折舊率=4.9%/12=0.41% 月折舊額=5000000.41%=2050（元） 2.工作量（產(chǎn)量）法 工作

19、量（產(chǎn)量）法，是根據(jù)實際工作量或?qū)嶋H產(chǎn)出品的數(shù)量計提生物性資產(chǎn)折舊額的一種方法。 例12：甲農(nóng)業(yè)公司的一頭奶牛原價為8000元，預(yù)計生產(chǎn)牛20000千克，預(yù)計殘值率為5%，本月生產(chǎn)牛奶400千克。則該頭奶牛的月折舊額 計算如下： 每千克牛奶折舊額=8000（1-5%）20 000=0.38（元/千克） 月折舊額=4000.38=152（元）,（三）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊的會計處理 對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。 例617 2007年3月份，乙農(nóng)業(yè)公司主要種植

20、小麥、玉米、大豆的農(nóng)田防護(hù)林本月應(yīng)計提的折舊為300元，奶牛應(yīng)計提的折舊為600元。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 900 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 900 （四）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的復(fù)核 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命或預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。,（五）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值 如果對于已經(jīng)發(fā)生的成熟生產(chǎn)

21、性生物資產(chǎn)減值損失不加以確認(rèn)必將導(dǎo)致生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的虛夸，也不符合會計核算中的謹(jǐn)慎性原則。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末（至少于每年年度終了）對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)某一成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。 資產(chǎn)減值：是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。 可收回金額：是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。 1.判斷成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象 第一，遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因造成某一成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價格大幅度下跌，并且預(yù)期在近期內(nèi)不可能恢復(fù)，那么著一成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值； 第二，企業(yè)所處經(jīng)營

22、環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；,第三，同期市場利率大幅度提高，進(jìn)而很可能影響生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額大幅度降低。 判斷成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否減值，主要是比較該資產(chǎn)賬面價值是否高于其可收回金額。如果運用未來現(xiàn)金流量來計算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額，則成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率則影響生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。如果以同期市場利率作為計算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折現(xiàn)率，則同期時常利率等的提高將降低生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)同期市場利率大幅度提高，則表明以此計算的成熟

23、性生物資產(chǎn)的可收回金額大幅度降低，從而表明生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可能發(fā)生減值。 第四，成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞。 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞，將大大影響生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，如生產(chǎn)出大量的低質(zhì)量產(chǎn)品等，從而降低生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，進(jìn)而表明其可收回金額將降低，此時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。 第五，成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。 第六，其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。 在實際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的

24、基礎(chǔ)上，作出職業(yè)判斷。,2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的會計處理 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值確定的可收回賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失“科目，貸記”生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。 資產(chǎn)減值：是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。 可收回金額：是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。,例13： 2004年12月31日，乙農(nóng)業(yè)公司對某橡膠

25、園進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生減值。該類橡膠園的公允價值總額為210 000元，可歸屬于該橡膠園的處置費用為10 000元；預(yù)計尚可使用5年，預(yù)計其在未來4年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：400000元、360000元、320000元、250000元；第5年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為200000元。假定在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，乙農(nóng)業(yè)公司決定采用5%的折現(xiàn)率。 假定該橡膠園的賬面價值為1 600 000，以前年度未計提減值準(zhǔn)備。 可收回金額的計算： 公允價值減去處置費用后的凈額 =210 00010000=200 000 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值= F.(P， i

26、，n)之和 =400 000（ P ，5%，1）+ 360 000（ P ，5%，2）+ 320 000（ P ，5%，3）+ 250 000（ P ，5%，4）+ 200 000（ P ，5%，5）=1 346 271,兩者之中的較高者為：1 346 271 可收回金額小于賬面價值，減值； 減值金錢額：160 000-1 346 271=253 729 乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 253 729 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 253 729 （六）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照

27、實際發(fā)生的成本，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目；發(fā)生的其他后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 例14： 2007年5月，甲農(nóng)業(yè)公司對某果樹林進(jìn)行剪枝作業(yè)，發(fā)生相關(guān)費用分別為：工人工資及福利費5700元，分?jǐn)偟牡椭狄缀钠焚M用（五五攤銷法）300元。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：管理費用 6000 貸：應(yīng)付職工薪酬 5700 待攤費用 300,二、消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量 （一）消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)在達(dá)到郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出

28、，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 具體來說，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目；發(fā)生的其他后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。,例15： 2007年4月份，乙農(nóng)業(yè)公司發(fā)生的森林管護(hù)費用40000元，其中人員工資及福利費20000元，原材料15000元，管護(hù)設(shè)備折舊費用5000元，管護(hù)總面積8000公頃，其中郁閉成林前消耗性林木資產(chǎn)、公益林面積分別為3000公頃、1000公頃，郁閉成林后的消耗性林木資產(chǎn)、公益林面積分別為2500

29、公頃、1500公頃。管護(hù)費用按照面積比例分配。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： （1）分配郁閉成林前消耗性林木資產(chǎn)、公益林應(yīng)負(fù)擔(dān)的管護(hù)費用時，會計處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn) 15000 公益性生物資產(chǎn) 5000 貸：應(yīng)付職工薪酬 10000 累計折舊 2500 原材料 7500,（2）分配郁閉成林后消耗性林木資產(chǎn)、公益林應(yīng)負(fù)擔(dān)的管護(hù)費用時，會計處理如下： 借：管理費用 20000 貸：應(yīng)付職工薪酬 10000 累計折舊 2500 原材料 7500 （二）消耗性生物資產(chǎn)減值的會計處理 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動本身受自然條件影響較大，特別是自然災(zāi)害（旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等）、病蟲害和動物疫?。ǒ偱２?、口

30、蹄疫、禽流感等）回給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)帶來不利影響，造成消耗性生物資產(chǎn)的成本高于可變現(xiàn)凈值。會計的謹(jǐn)慎性原則要求對可能發(fā)生的風(fēng)險和損失進(jìn)行估計。 例 16：乙農(nóng)業(yè)公司的已郁閉成林造紙原料林實際成本為3 000 000元。2007年度，由于發(fā)生病害，乙農(nóng)業(yè)公司預(yù)計其可變現(xiàn)凈值為2 400 000元。假定該造紙原料林為計提跌價準(zhǔn)備。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 600 000 貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備 600 000,三、公益性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量 對于公益性生物資產(chǎn)，企業(yè)因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本，借記“公益性生物資產(chǎn)”科

31、目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目；發(fā)生的其他后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 對于公益性生物資產(chǎn)，企業(yè)不應(yīng)計提折舊和減值準(zhǔn)備。 四、生物資產(chǎn)采用公允價值核算的條件 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。 采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場； （2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。,例17： 2007年4月30日，乙農(nóng)業(yè)公司某生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面余額為2

32、3000元，公允價值為22000元；某消耗性生物資產(chǎn)賬面余額為12000元，公允價值為14000元；某公益性生物資產(chǎn)賬面余額為2100元，公允價值為2300元；假定乙農(nóng)業(yè)公司對生物資產(chǎn)采用公允價值計量，不考慮其他因素。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：公允價值變動損益 1000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1000 借：消耗性生物資產(chǎn) 2000 公益性生物資產(chǎn) 200 貸：公允價值變動損益 2200 第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲和處置 一、消耗性生物資產(chǎn) 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲和出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法

33、等。,（一）收獲農(nóng)產(chǎn)品 1農(nóng)產(chǎn)品的概念 農(nóng)產(chǎn)品：指農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的收獲品。包括：種植業(yè)產(chǎn)品、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品、水產(chǎn)品和林產(chǎn)品。 注意：在了解農(nóng)產(chǎn)品的這一概念時， 首先，要注意農(nóng)產(chǎn)品是特指本企業(yè)生物資產(chǎn)的收獲品和本企業(yè)家庭農(nóng)場上交的農(nóng)產(chǎn)品； 其次要注意分清農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)和收獲后加工而得產(chǎn)品的區(qū)別。 生物資產(chǎn)是活的動物和植物；農(nóng)產(chǎn)品是生物資產(chǎn)的收獲物，一般具有鮮活、易腐的特點，故必須把它與存貨中的產(chǎn)成品區(qū)別開來，單獨核算。 農(nóng)產(chǎn)品收獲時點之后對之再行加工而得的產(chǎn)品，即收獲后加工而得的產(chǎn)品另按存貨和其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。,2收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 例18： 2007年1月31日，甲農(nóng)業(yè)公司收獲小麥20噸，成本為2000元。假定不考慮其他因素。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下： 借：農(nóng)產(chǎn)品 2000 貸：消耗性生物資產(chǎn) 2000 （二）出售農(nóng)產(chǎn)品 例19： 2007年2月，乙農(nóng)業(yè)公司出售活魚3000千克，每千克成本為7.25元，每千克銷售價格為8元。假定不考慮相關(guān)稅費。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下：