1、 河 北經(jīng) 貿(mào) 大學(xué)我 國(guó)稅 收 保 全 法 律制 度 研 究 凱 鋒、孑 沙攤 昭名 日 易，論。 艿 難宦畚腦凇 !D杲餉芎 笫視帽臼 諶 、 隆?；ｑq陒 我 國(guó)在 九 屆全 國(guó)人大常 委 會(huì) 第 次 會(huì) 議 審 議 通 過(guò)了 稅 收 征管 法 ， 其在借 鑒 國(guó)外 稅 收 制 度 的 基礎(chǔ)上 ， 將民法 中的 一般 優(yōu) 先 權(quán) ， 債 的 保 全 制 度 以 及 特 別擔(dān) 保 制 度 等引 入稅 收 制 度 中， 從 而 建立 起 一套 比較 完 整的 稅 收 保 全 制 度 。 然 而 ， 我 國(guó)的 稅 收 征管 法 莆 !噸謝 H 嗣 窆 埠凸笆 照魘展芾 矸 關(guān)于 稅 收 保全 的

2、 措施 以 及 稅 收 保全 程 序的 規(guī)定 卻存 在 許多 不 合理之處， 這 些 具 體 的 稅 收 保 全 措施 在 制 度 設(shè)計(jì) 上 與美同 等發(fā) 達(dá) 國(guó)家 存 在 較 大的 差距 ， 所 以 ， 如 何在 研 究 發(fā) 達(dá) 資 本 主義 國(guó)家 稅 收 保 全 措施 以 及 整個(gè) 稅 收 體系 和 程 序 的 過(guò)程 中， 借 鑒 其先 進(jìn)的 一面 ， 完 善 我 國(guó)的 稅 收 保 全 措施 。 以 及 ， 如 何在 實(shí) 現(xiàn)稅 收 目 的 的 同 時(shí) ， 限 制 征稅 機(jī) 關(guān)的 權(quán) 力 ， 從 而 解 決 征稅 過(guò)程 中保 全 措施 的 執(zhí)行 弊 端 ， 完善 稅 收 保全 措施 ， 都是

3、 我 們 急需解 決 的 問(wèn)題 。 關(guān)鍵詞：稅 收 債 權(quán) 稅 收 保 全 一般 優(yōu) 先 權(quán) 納 稅 人保 護(hù) 瑃 摘要 稅 收 保 全 中的 撤 銷 權(quán) 稅 收 撤 銷 權(quán) 的 由 來(lái) 稅 收 保 全 的 理論依 據(jù) 從 立 法 角度 完 善 稅 收 保全 制 度 從 執(zhí)法 和 司 法 角度 完 善 稅 收 保 全 制 度 完 善 新 的 稅 收 保 全 措施 建立 良好 的 稅 收 環(huán) 境 稅收 制度中的稅收 保全措 施屬 于 經(jīng)濟(jì)法 對(duì) 社會(huì) 生 活 調(diào)整的具 體措 施， 當(dāng)前許 多 國(guó)家和地 區(qū) 都 對(duì) 稅收 保全制 度進(jìn) 行 了立法 ， 將其 歸入經(jīng)濟(jì)法 的范疇。經(jīng) 濟(jì)法 的出 現(xiàn)

4、， 一方 面打破 了絕 對(duì) 的私法 自治 的局面， 使國(guó) 家關(guān) 系 滲透到 私法 關(guān) 系 中。另 一方 面也 突 破了傳統(tǒng) 的公 法 與 私法 的劃 分 ， 使公 法 融 入了對(duì) 私權(quán)關(guān) 系 調(diào)整的內(nèi) 容 。稅 收 優(yōu)先制 度正是反映 公 權(quán)與 私權(quán)利 兩 種權(quán)利 及其 所 代表 的利益發(fā)生 沖 突 時(shí) ， 法 律作 出 的選 擇 。稅 收作 為 債 權(quán)的一種， 可 以認(rèn)為 屬于 法 定 之 債 。在現(xiàn) 代民 法 上， 債 權(quán)的保全表 現(xiàn) 為 兩 種制度， 一是 債 權(quán)人 的代位權(quán)， 二是債 權(quán)人 的撤 銷 權(quán)。前者 系 為 保持債 務(wù)人 的責(zé)任財(cái) 產(chǎn)而設(shè)， 適 用 于 債 務(wù)人 的財(cái) 產(chǎn)應(yīng)增

5、 加 且能增 加 ， 因債 務(wù)人 的任意 未為 增 加 的情形。后者 系為 恢 復(fù) 債 務(wù)人 的責(zé)任財(cái) 產(chǎn)而 設(shè)， 適 用 于 債 務(wù)人 的財(cái) 產(chǎn)不 應(yīng)減 少 ， 而 因債 務(wù)人 的任意 不當(dāng)減 少 的情形。債 的保全制 度， 集積極 保障 與 消極 保障 于 一身 ， 且偏 重 于 對(duì) 債 權(quán)的積極 保障 ， 可 對(duì) 債 權(quán)不 能獲 得實(shí)現(xiàn) 起到 預(yù) 防 和補(bǔ)救 作 用 ?？?之 ， 稅收 保全制 度的獨(dú) 特作用 ， 在于 它通過(guò)適 度突 破稅 收 之 債 的相 對(duì) 性 規(guī) 則， 以增 加 稅 收 債 務(wù)人 責(zé) 任 財(cái) 產(chǎn)的形式，對(duì) 稅收 債 權(quán)的保障 發(fā)揮 作 用 ?？v 觀世 界各 國(guó) ，

6、 規(guī) 定 稅收 代位權(quán)和撤 銷 權(quán)的并 不 多 ， 如 日本 規(guī) 定 了稅收 債 權(quán)人 的代位權(quán)和欺 騙 行 為 的取消權(quán)， 準(zhǔn)用 民 法 的規(guī) 定 。但 美國(guó) 、 德 國(guó) 、 我國(guó) 臺(tái)灣 地 區(qū) 等 都 沒(méi)有規(guī) 定 稅收 代位權(quán)和稅 收 撤 銷 權(quán)。并 非 這 些國(guó) 家和地 區(qū) 不 重 視稅收 債 務(wù)人 的債 權(quán)這 一責(zé)任財(cái) 產(chǎn)對(duì) 稅收 債 權(quán)的保障 作 用 ， 而 是由 相 應(yīng)的效 力更 強(qiáng) 的替代制 度。這 一制 度在德國(guó) 法 上是債 權(quán)扣 押制度， 在美 國(guó) 法 上是留置 權(quán)制 度。而 這 些制度的原 理都 是強(qiáng) 調(diào)稅收債 權(quán)的公 益性 和優(yōu) 先性 而 設(shè)計(jì) 出 的效 力更 強(qiáng) 的稅收

7、 保障 制度。正是 由 于 稅收 之 債 的公益性 和非 對(duì) 待 給 付性 ， 尤 其 需 要 設(shè) 立一系 列 的稅收 保障 制 度， 以確 保稅 收 之 債 的實(shí)現(xiàn) ，并 兼 顧稅 收 債 務(wù)人 及相 關(guān) 主體的利益保護(hù) 。為 此 ， 許 多 國(guó) 家和地 區(qū) 稅法 都 規(guī) 定 了稅收保全制 度， 普遍 規(guī) 定 了 稅 收 優(yōu) 先權(quán)， 稅 收 代位權(quán)， 稅 收 撤 銷 權(quán)， 以及它們 的行 使 條件 ，構(gòu) 成 要 件 ， 效 力， 除 斥 期間 等 。稅 收 保全對(duì) 于 保障 國(guó) 家稅 收 債 權(quán)的具 體內(nèi) 容 的實(shí)現(xiàn) 具有重 要 意 義。所 以， 完 善 的稅收 保全措 施， 不 僅能實(shí)現(xiàn)

8、稅收 目的， 還 將減 少 征 稅的成本 ， 杜 絕 征 稅過(guò)程 中由 于 稅務(wù)機(jī) 關(guān) 的自由 裁量 權(quán)所 引發(fā)的各種弊 端 ， 真 正做 到 取之 于民 ， 用 之 于 民 。本 文主要 論 述 的就 是參 照有關(guān) 民 法 中的民 事 權(quán)利 保全的具 體措 施， 以及域 外的一系 列 稅收 保全制 度來(lái)闡 述 我國(guó) 稅收 保全措 施中的優(yōu) 劣 性 ， 以期發(fā)現(xiàn) 我國(guó) 稅 收 保全制 度存 在的問(wèn) 題 ， 并 對(duì) 解決 辦法 作 有益的探 討 。在研究方 法 和思 路上 ， 本 論 文以已有的國(guó) 內(nèi) 外研究為 基礎(chǔ) ， 采用 理論 結(jié)合實(shí)際的研究方 法 ， 從理 論 研究、 經(jīng)驗(yàn)借 鑒、 實(shí)踐

9、探 析 三 個(gè) 方 面開(kāi)展 研究， 其 中實(shí)踐探 析 方 面是本 文研究的重 點(diǎn)。具 體而 言， 本 文以國(guó) 內(nèi) 外已有的稅 權(quán)劃 分 研究成 果 為 基礎(chǔ) ， 通過(guò)借 鑒國(guó) 際稅 權(quán)劃 分 的成 功經(jīng)驗(yàn)， 剖 析 了我國(guó) 現(xiàn) 行 稅收 保全制 度存 在的主要 問(wèn) 題， 并 系統(tǒng) 闡述 了完 善 我國(guó) 稅收 保全制 度的途 徑。 稅收 保全制 度的基礎(chǔ) 理論 稅收 保全的概 念界定 規(guī) 定 了稅收 優(yōu)先權(quán)。 定 有質(zhì) 權(quán)或 抵 押權(quán)者 ， 對(duì) 該 財(cái) 產(chǎn)售 得之 價(jià) 金言， 稅 捐 不 得優(yōu) 先于 該 質(zhì) 權(quán)或 抵 押權(quán)所 擔(dān) 保 在訴 訟 管 轄 方 面， “司 法 解釋 規(guī) 定 ， 債 權(quán)

10、人 依照 合同 法 第 條的規(guī) 定 提 起代位權(quán)訴 訟 的， 由 被 告住 所 地 人 民 法 院 管 轄 。在稅 收 代位權(quán)訴 訟 中， 這 一管 轄 規(guī) 則有修正的必 要 。在實(shí)踐中， 稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 和被 告人 即 納稅 人 的債 務(wù)人 的所 在地 并 不 一定 在同 一地方 。這 樣， 從行 政 效 率 的角度出 發(fā)， 讓稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 到 其 所 在地 以外行 使 稅 收 代位權(quán)是 不 現(xiàn)實(shí)的。因此 ， 稅 收 代位權(quán)訴 訟 應(yīng)由 稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 所 在地 人 民 法 院 管 轄 。同 時(shí) ， 在確 定 級(jí) 別 管轄 時(shí) ， 可 以考慮 由 與 參 與 訴 訟 的稅務(wù)機(jī) 關(guān) 同 級(jí) 的人民

11、 法 院 管 轄 ， 這 樣將 有利 于 訴 訟 的順利進(jìn)行 。西楊 小強(qiáng) ： 稅 法 總 論 ， 湖 南 人 民 出 版社 年版， 第 頁(yè) 。 瑞 士 以 聯(lián) 邦法、奧 地 利以 撤 銷 條 例 對(duì) 撤 銷 權(quán)作 特 別規(guī) 定 ；英 國(guó) 有關(guān) 于 詐 欺移 轉(zhuǎn) 的 法律和債 權(quán)人 與債 務(wù)人 和 解條 例 ；日本 民 法典 與破產(chǎn) 法分 別規(guī) 定 撤 銷 權(quán)；我國(guó) 年 民 法典規(guī) 定 了撤 銷 權(quán)， 同時(shí) 在 破產(chǎn) 法中 規(guī) 定 破產(chǎn) 上 的 撤 銷 權(quán)。 民 法債 法規(guī) 定 撤 銷 權(quán)突破了債 的相 對(duì) 性原 則 ， 擴(kuò)展 了債 的 效力， 以 確 保債 的 效力的 最終 實(shí) 現(xiàn) 。 將

12、作 為 公 法之 債 的 稅 收 和民 法上 的 債 進(jìn) 行類比 ， 就 很容易引申 出 稅 收 撤 銷 權(quán)制 度 。 稅 收 作 為 一種 公 法之 債 ， 它 也應(yīng) 具有債 的 一般屬性， 只能 約 束 稅 收 法律關(guān) 系主體 ， 主要 是 稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 和 納 稅 人 ， 而不 能對(duì) 稅 收 法律關(guān) 系以 外的 主體 產(chǎn) 生 約 束 力。 納 稅 人 的 納 稅 義務(wù)實(shí) 現(xiàn) 的 方式 主要 有納 稅 人 自動(dòng) 繳納 稅 款 ， 以 及 稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 采取稅 收 保全 措 施 、強(qiáng) 制 執(zhí)行措 施 等 。 但 當(dāng) 納 稅 人 不 自 動(dòng) 繳納 稅 款 ， 而又濫 用其 財(cái)產(chǎn) 處 分 權(quán)使其

13、 責(zé)任 財(cái)產(chǎn) 減 少時(shí) ， 稅 務(wù)機(jī) 關(guān) 采取稅 收 保全 措 施 、強(qiáng) 和 稅 收 代 位 權(quán)相 比 ， 稅 收 撤 銷 權(quán)對(duì) 納 稅 人 權(quán)利及 交易安 全 的 影 響 要 大的 多 。 稅 收 代位 權(quán)針 對(duì) 的 是 納 稅 人 的 消 極 行使債 權(quán)的 行為 ， 稅 收 代 位 權(quán)的 行使并 不 會(huì) 加重納 稅 人 的 債務(wù)人 的 負(fù) 擔(dān) ， 對(duì) 納 稅 人 也并 無(wú)實(shí) 質(zhì) 性損 害 ， 而稅 收 撤 銷 權(quán)針 對(duì) 的 是 納 稅 人 積 極 行使權(quán)利的 行為 ， 權(quán)利行使的 結(jié) 果 有可 能 改 變 納 稅 人 和 第 三人 之 間建 立 的 法律關(guān) 系， 使之 溯 及 既 稅 收

14、債 權(quán)與民 法債 權(quán)的 劃 分因 此 ， 將 債 法制 度 引入 稅 法領(lǐng)域， 成為 一般共 識(shí) ， 而且 ， 在 我 國(guó) 稅 收 立 法中 也稅 收 債 權(quán)與民 法債 權(quán)的 理 論 融 合稅 收 債 權(quán)與一 般的 私法債 權(quán)不 同， 是 一種 國(guó) 家 債 權(quán)， 在 移 用私法債 權(quán)保護(hù) 制 度 稅 收 發(fā)達(dá)國(guó) 家 稅 收 保全 立 法方面的 制 度 設(shè)計(jì) 我國(guó)稅 收 保全 制 度 的 現(xiàn) 狀我 國(guó) 的 稅 收 保全 制 度 是 對(duì) 國(guó) 外稅 收 優(yōu) 先 權(quán)制 度 的 借鑒 ， 新修訂的 稅 收 征管法 規(guī)了稅 收 優(yōu) 先 權(quán)制 度 包 括 三項(xiàng) 內(nèi) 容： 一是 稅 收 優(yōu) 先 于 無(wú)擔(dān) 保債

15、 權(quán)， 法律另 有規(guī) 定 的 除。 二是 納 稅 人 欠繳的 稅 款 發(fā)生 在 納 稅 人 以 其 財(cái)產(chǎn) 設(shè)定 抵 押 、質(zhì) 押 或者 納 稅 人 的 財(cái)產(chǎn) 被置 之 前 的 ， 稅 收 應(yīng) 先 于 抵 押 權(quán)、質(zhì) 押 權(quán)、留 置 權(quán)執(zhí)行。 三是 納 稅 人 欠繳稅 款 ， 同時(shí) 又行政 機(jī) 關(guān) 決定 處 以 罰款 、沒(méi) 收 違 法所得 的 ， 稅 收 優(yōu) 先 于 罰款 、沒(méi) 收 違 法所得 。 罰沒(méi) 所可 見(jiàn) ， 我 國(guó) 的 稅 收 債 權(quán)高 于 一般的 無(wú)擔(dān) 保債此 條 規(guī) 定 雖 然 明 確 了債 務(wù)人 對(duì) 于 第 三人 的 到期債 權(quán)可 以 成為 強(qiáng) 制 執(zhí)行的 標(biāo)的 ， 但 僅 適

16、用于 訴 訟已 經(jīng) 終 結(jié) 蛘咧 儼貌 鎂 已 經(jīng) 做出 并 已 經(jīng) 進(jìn) 入 強(qiáng) 制 執(zhí)行程 序 的 情 形 ， 對(duì) 作 為 以行政 程 序 進(jìn) 行的 大量稅 收 強(qiáng) 制 執(zhí)行行為 無(wú)法適 用這 一規(guī) 定 。 另 外， 強(qiáng) 制 執(zhí)行僅 系于 稅 收債 務(wù)人 現(xiàn) 有財(cái)產(chǎn) 的 執(zhí)行方法， 而對(duì) 于 保存 和 增 加稅 收 債 務(wù)人 的 財(cái)產(chǎn) ， 則 有賴 于 代 位 權(quán)的行使。 并 且 ， 稅 收 代 位 權(quán)的 行使除 了具有保全 稅 收 債 務(wù)人 財(cái)產(chǎn) 的 作 用， 還 具有預(yù)備 將 來(lái)強(qiáng) 制 執(zhí)行的 作 用。 規(guī) 定 了稅 收 代 位 權(quán)， 可 使稅 收 債 權(quán)人 斟 酌具體 情 形 ， 對(duì)

17、代 位 權(quán)和 強(qiáng) 制執(zhí)行學(xué) 者 為 之。稅 收 保全 還是 相 關(guān) 稅 收 保障 制 度 的 配 套 制 度 ， 可 以 彌 補(bǔ) 稅 收 優(yōu) 先 權(quán)制 度 、稅 收 擔(dān) 保制 度 、稅 收 責(zé)任 制 度 的 不 足。 例 如 ， 以 財(cái)產(chǎn) 責(zé)任 為 內(nèi) 容的 稅 收 責(zé)任 的 承 擔(dān) 是 以稅 收 債 務(wù)人 具有一 定 的 責(zé)任 財(cái)產(chǎn) 為 前 提 ， 如 果 稅 收 債 務(wù)人 怠 于 行使其 權(quán)利或放棄到期債權(quán)， 或無(wú)償 轉(zhuǎn) 讓出 差 或低價(jià) 轉(zhuǎn) 讓財(cái)產(chǎn) ， 就 會(huì) 減 少其 轉(zhuǎn) 讓財(cái)產(chǎn) ， 最終 影響 稅 收 責(zé)任 的 承 擔(dān) 。 造成我國(guó) 稅收 保 全 制 度的根 源稅 收 保 全 制 度

18、屬 于深層次 的稅 收 文化的范 疇 ，所謂 稅 收 文化是 由稅 務(wù) 人 員 在 長(zhǎng)期 實(shí)踐中大 家 共 同遵守而 形 成的行為 規(guī)范 、 職 業(yè)道 德 和 理念方面 的的總 和 ，具 有 約 束大 家 的教育 管理功 能 。這 種 觀 點(diǎn) 則是 把 稅 收 文化看 成是 一種 類 似 于行政管理制 度，認(rèn) 為 稅 收 文化的目 的就是 要讓大 多 數(shù) 征 稅 人 員 形 成大 家 認(rèn) 同的精神 追 求 、 價(jià) 值取 向和 行為 準(zhǔn) 則，調(diào)動(dòng) 主 觀 能 動(dòng) 性，提高 稅 務(wù) 人 員 的素 質(zhì) 。另 一種 觀 點(diǎn) 則認(rèn) 為 ，稅 收 文化是 針 對(duì) 公 民納 稅 意識(shí) 而 言 的，納 稅 意

19、 識(shí) 的提高 會(huì) 促 使納 稅 人 自 覺(jué)的依 法稅 法。這 種 觀 點(diǎn) 認(rèn) 為 ，在 長(zhǎng)期 的計(jì)劃 經(jīng)濟(jì)體 制 下，廣 大 納 稅 人 缺 乏 稅 收 意 識(shí) ，稅 收 文化的目 的即 在 于消 除 稅 收 文盲 現(xiàn) 象 ，從 而 使廣 大 納 稅 人 能 夠依 法納 稅 。還 有 一種 觀 點(diǎn) 則是 把 稅 收 文化理解 為 一種 歷史軌 跡，典 章 制 度，言 論著 述 ，教育 培訓(xùn)以 及 在 文學(xué)藝 術(shù)上 的反 映。前兩 種 觀 點(diǎn) 強(qiáng) 調(diào)征 稅 人 的管理和 納 稅 人 的稅 收 意 識(shí) 來(lái) 把 握 稅 收 文化的概 念，而 第 三種 觀 點(diǎn) 又 過(guò)于強(qiáng) 調(diào)其外 在 表現(xiàn) 形式 ，而

20、 忽 略 了 稅 收 文化所包 含 的深層次 的內(nèi) 在 構(gòu) 成要 素 。實(shí) 際 上 ，如 果 把 稅 收 看 作一個(gè)歷史范 疇 ，它 的歷史軌 跡映印 著國(guó) 家 權(quán)力 和 社 會(huì) 的變革 和 發(fā) 展 ，離 不丌生產(chǎn) 資 料所有 制的性質(zhì) 。 隨 著我國(guó) 的稅 制 改 革 的逐 步 深化與 完 善 ，稅 法體 系也 逐 步 充 實(shí) ，由此 所帶 來(lái) 的對(duì) 納稅 人 權(quán)利 的保 護(hù)話 題也 同益為 法學(xué)家 和 立 法者 所關(guān) 注，尤 其是 稅 收 征 管法 的修 訂 更使得 對(duì) 納 稅 人 權(quán)利 的保 障 達(dá) 到了 一個(gè)前所未 有 的高 度，但 同時(shí) 也 遺留 有 幾 個(gè)方面 的問(wèn)題有 待解 決

21、：第 一，我國(guó) 的憲法 沒(méi)有 發(fā) 揮 在 納 稅 人 權(quán)利 保 障 體 系中核 心的作用 。和 不少國(guó)家 的規(guī)定一樣 ，我國(guó) 憲法 多 強(qiáng) 調(diào)的是 公 民的納 稅 義 務(wù) ，而 直 接 涉 及 納 稅 人 基 本權(quán)利 的條文少之又 少。第 二，我國(guó) 到目 前仍 然 沒(méi)有 指定稅 收 基 本法 ，現(xiàn) 有 稅 收 法律 法規(guī)效力 層次較 低 ，部門(mén) 立 法不規(guī)范 ，時(shí) 有 矛 盾 沖 突 之處，缺 乏 一個(gè)立 法原則作指導(dǎo) 。這 種 混亂的稅法體 系千 變?nèi)f 化，使得 納 稅 人 無(wú) 所適 從 ，生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng) 也 因 此 而 受 影 響 。第 三，盡管我國(guó) 整 完 善 稅收 工作各 環(huán)節(jié) 執(zhí)法程序，

22、規(guī)范 執(zhí)法文書(shū) 的應(yīng) 用 ，做到有 法可 依 ，有 據(jù)可查 ； 執(zhí) 法人 員 要加 強(qiáng) 法制 觀 念的教育 ，做到執(zhí) 法必嚴(yán)。要從 自 身做起 ，不允 許 收 人 情 稅現(xiàn) 象 出現(xiàn) ，堅(jiān) 決 制 止 以 補(bǔ)代 罰，以 罰代 刑 的做法 。規(guī)范 稅 收 征 管程序：加 強(qiáng) 稅 收 征 管科技化建設(shè) ，要加 大 稅收 征管的科技含 量，充 分 利 用 計(jì)算 機(jī)手 段 ； 增強(qiáng) 稅收 法律 的透 明 度，完 善 稅務(wù) 爭(zhēng)議 的解 決 制 度。 從 立 法角度完 善 稅收 保 全 制 度在 立 法方面 ，回 顧我國(guó) 近 年 來(lái) 的稅 收 改 革 ，基 本上 是 采用 漸進(jìn) 方式 進(jìn) 行的，哪一部分

23、內(nèi) 容 最 需要 ，改 革 就從 哪 里開(kāi) 始 ，沒(méi)有 總 的立 法規(guī)劃 。經(jīng)過(guò) 年 的辛 勤探 索 ，應(yīng) 當(dāng) 說(shuō) ，目 前我國(guó) 經(jīng)濟(jì)體 制 改 革 的目 標(biāo)已 經(jīng)相 當(dāng) 明 確，稅 收 改 革 已 有 相 當(dāng) 的基 礎(chǔ)。在 此基 礎(chǔ)上 ，完 善 我國(guó) 稅 收 立 法，應(yīng) 當(dāng) 采用 常 規(guī)的辦法 ，即 先 從 總 體 上 搞 好 稅 收 立 法規(guī)劃 ，然 后 再 接 照 立 法規(guī)劃 有 步 驟 地操 作各 項(xiàng) 稅 收 立 法。這 樣 才 能 把 握 完 善 稅 法體 系的基 本方向，減 少立 法中的漏洞 ，提高 稅 法的協(xié) 調(diào)性和 有 效性，這 樣 ，在 合 適 的時(shí) 候，可 以 考慮設(shè) 立

24、稅 收 基 本法 ，從 而 改 變稅 收 征 管完 全 依 賴 行政法 規(guī)的局 面 。 從 執(zhí) 法和 司法 角度完 善 稅 收 保 全 制 度 的可 操 作性更 差 ，其直 接 原因 是 立 法者 諍艽 蟪潭壬鮮 撬拔 窕 刈約 借 口稅 法需要以 高 度的原則性去適 應(yīng) 復(fù)雜 多 變的社 會(huì) 經(jīng)濟(jì)生活而 降低 其可 操 作性，背 后 的原因 則是 為了 隨 意 解 釋稅 法以 方便 稅 務(wù) 機(jī)關(guān) 執(zhí) 法。稅 法可 操 作性差 ，法 的指引作用 、 評(píng) 價(jià) 作用 、 教育 作用 難 以 有 效發(fā) 揮 ，稅 收 法律 主 義 、 稅 收 公 平 主 義 的貫 徹 執(zhí) 行必然 大 打 折 扣 ，稅

25、 法的威 信下降，其穩(wěn)定性也 會(huì)受 到破 壞 。 按照 稅 收 征 管法 實(shí) 施細(xì) 則 第 條的規(guī)定，稅 務(wù) 機(jī)關(guān) 實(shí) 施查 封 扣 押 時(shí) ，對(duì) 有 產(chǎn)權(quán)證件的動(dòng) 產(chǎn) 或 者 不動(dòng) 產(chǎn) ，稅 務(wù) 機(jī)關(guān) 可 以 責(zé)令 當(dāng) 事 人 將 產(chǎn) 權(quán)證件交 稅 務(wù) 機(jī)關(guān) 保 管。這 樣一來(lái) ，限 制 財(cái) 產(chǎn)轉(zhuǎn) 移只 是 一種 輔 助手 段 ，不能 獨(dú) 立 發(fā) 揮 作用 。如 果 能夠像臺(tái) 灣 地區(qū) 一樣 ，將 限 制 權(quán)利 作為 單 獨(dú) 的保 全 手 段 ，問(wèn)題將 會(huì) 相 對(duì) 簡(jiǎn) 單 一些 。某 些 情 況下，其實(shí) 完 全 不必采取 查 封 措 施，只 需要 限 制 財(cái) 產(chǎn) 權(quán)利 的轉(zhuǎn) 移即 可 。 建立 良好 的稅 收 環(huán)境與 地方的事 權(quán)基 礎(chǔ)上 ，完 善 現(xiàn) 有