1、第六章 作業(yè)成本法幫助決策的工具 學(xué)習(xí)目的： 1.理解作業(yè)成本法并了解與傳統(tǒng)成本制度的區(qū)別。 2.進(jìn)行第一階段分配，將成本分配至各成本庫(kù)。 3.計(jì)算各成本庫(kù)的作業(yè)費(fèi)率。 4.進(jìn)行第二階段分配，將成本分配至具體成本對(duì)象。 5.從作業(yè)角度編制反映作業(yè)成本法下邊際利潤(rùn)報(bào)告。 6.傳統(tǒng)成本方法與作業(yè)成本方法下計(jì)算的產(chǎn)品成本。,企業(yè)聚焦美國(guó)銀行集團(tuán)關(guān)注盈利能力 一些公司以跟蹤調(diào)查的方式獲取如下信息：顧客對(duì)本公司產(chǎn)品的消費(fèi)水平以及公司為服務(wù)于這些顧客花費(fèi)多少成本。盈利性的顧客會(huì)得到很好的服務(wù)，而沒(méi)有盈利性的顧客則被放棄。 例如，“美國(guó)銀行每月要計(jì)算超過(guò)7,500萬(wàn)個(gè)賬戶的利潤(rùn)通過(guò)梳理所有數(shù)據(jù)美國(guó)銀行將其精

2、力集中在10%的盈利最多的客戶上。銀行指定一個(gè)財(cái)務(wù)咨詢公司同時(shí)追蹤300個(gè)賬戶，財(cái)務(wù)咨詢公司的工作是：解難答疑，協(xié)助銀行的工作以銷售更多的金融產(chǎn)品和銀行服務(wù)，并且（可能是最重要的），注意具有盈利性的客戶可能離開(kāi)本企業(yè)轉(zhuǎn)向別處的預(yù)警信號(hào)財(cái)務(wù)公司這種深入工作似乎在起作用，客戶的流失率下降，并且這10%的客戶的賬戶余額在上升?！?（資料來(lái)源：Paul C. Judge,“Whatve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）,作業(yè)成本法(Activity-based costing,ABC)是一種向管理者

3、提供成本信息的成本方法，該方法可用于制定戰(zhàn)略性決策，也可用于制定對(duì)生產(chǎn)能力有潛在影響進(jìn)而影響“固定”和變動(dòng)成本的其它決策。作業(yè)成本法一般被看作補(bǔ)充的方法，而非公司通常采用的成本會(huì)計(jì)制度的替代品。大多數(shù)使用作業(yè)成本法的企業(yè)有兩套成本會(huì)計(jì)制度一種用于編制外部財(cái)務(wù)報(bào)告的正式的成本會(huì)計(jì)制度；另一種用于幫助制定內(nèi)部決策和進(jìn)行管理活動(dòng)的作業(yè)成本制度。 在實(shí)務(wù)中，作業(yè)成本呈現(xiàn)出多種表現(xiàn)形式。本章重點(diǎn)能給管理者制定戰(zhàn)略性決策提供最有用信息的技術(shù)。,實(shí)務(wù)廣角作業(yè)成本法在公共部門的運(yùn)用 羅賓庫(kù)珀和羅伯特卡普蘭這樣報(bào)告：“美國(guó)退伍軍人事務(wù)司確認(rèn)了其所執(zhí)行的10項(xiàng)作業(yè)的成本，用以進(jìn)行死亡撫恤，并運(yùn)用此信息來(lái)監(jiān)控和改進(jìn)

4、現(xiàn)行的成本結(jié)構(gòu)，以履行其職責(zé)。美國(guó)移民局（INS）使用作業(yè)成本法的成本信息為所有服務(wù)確定手續(xù)費(fèi)，包括管理居住權(quán)考試和頒發(fā)永久工作許可證（綠卡）?！泵绹?guó)印第安納波里市將作業(yè)成本法作為其私有化工作的基礎(chǔ)，并努力以更低的成本為居民提供更多的服務(wù)。該市市長(zhǎng)斯蒂芬戈德史密斯解釋說(shuō)：“給政府服務(wù)引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)和私有化，需要真正的成本信息。如果使用假信息，你就無(wú)法競(jìng)爭(zhēng)。”當(dāng)城市的工人開(kāi)始知曉所執(zhí)行業(yè)務(wù)（如在街道上填坑）的成本，并且知道該項(xiàng)工作有可能讓渡給私營(yíng)組織時(shí)，他們就有高度的積極性來(lái)降低成本。由5到6個(gè)成員外加一個(gè)監(jiān)督人員組成一個(gè)維修組來(lái)填坑的做法將會(huì)被淘汰，取而代之的是用3個(gè)或4個(gè)人組成的沒(méi)有監(jiān)督人員的維修

5、組來(lái)做同樣的工作。由政府任命的，曾與工人人數(shù)比為36:75的監(jiān)督人員的人數(shù)削減了一半。 （資料來(lái)源：Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance,Harvard Business School Press,Boston,1998,pp.245-250.）,本章主要討論作業(yè)成本法在制造業(yè)的運(yùn)用。 傳統(tǒng)的吸收成本法在制造性公司的運(yùn)用，是以計(jì)算單位產(chǎn)品成本，從而滿足外部財(cái)務(wù)報(bào)告中計(jì)算存貨成本和銷貨成本的需要。與之

6、相反，本章在于解釋制造性公司如何運(yùn)用作業(yè)成本法，來(lái)計(jì)算單位產(chǎn)品成本，滿足間接費(fèi)用管理和決策的需要。 本章的主導(dǎo)思想是，如何運(yùn)用作業(yè)成本法以有助于可能既影響固定成本也影響變動(dòng)成本的決策。正是由于以上兩個(gè)目標(biāo)之間存在差異，因此作業(yè)成本法的“最好的慣例”在很多方面不同于傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)。,在作業(yè)成本法中： 1.非制造成本將與制造成本一樣可被分配到產(chǎn)品上。 2.某些制造成本有可能被排除在產(chǎn)品成本之外。 3.將使用若干個(gè)間接費(fèi)用庫(kù)，每個(gè)成本庫(kù)按自己獨(dú)有的作業(yè)量將費(fèi)用分配到產(chǎn)品或其它的成本對(duì)象。 4.其分配依據(jù)通常不同于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度。 5.間接費(fèi)用分配率或作業(yè)費(fèi)率，應(yīng)以作業(yè)的生產(chǎn)能力水平為依據(jù)，而不是以

7、預(yù)計(jì)的作業(yè)量水平為依據(jù)。 這些與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度的差異將會(huì)極大地影響產(chǎn)品的顯性成本和產(chǎn)品、客戶的盈利能力。 下面，我們將先簡(jiǎn)要地探討與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生偏差的原因。,實(shí)務(wù)廣角使產(chǎn)品盈利能力更加明確 壘可得（Reichhold）有限公司是銷售合成材料的世界最主要供應(yīng)商之一，該公司運(yùn)用作業(yè)成本法，以助于更加清楚地掌握其各種產(chǎn)品的盈利狀況。壘可得公司以前的成本制度使用反應(yīng)堆小時(shí)作為分配基礎(chǔ)將間接費(fèi)用分配至產(chǎn)品之中。作業(yè)成本制度則采用新增加的4個(gè)作業(yè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)將成本分配至產(chǎn)品，即預(yù)加工準(zhǔn)備小時(shí)、輕送灌輸小時(shí)、過(guò)濾小時(shí)和每批廢物處理成本。由于管理層相信ABC能夠用來(lái)加強(qiáng)公司的“管理能力、周轉(zhuǎn)時(shí)間、增值定

8、價(jià)決策和產(chǎn)品盈利能力的分析”，于是將ABC廣泛運(yùn)用到其北美公司所有19個(gè)分公司。 （資料來(lái)源：Edward Blocher,Betty Wong,and Christopher McKittrick, “Making Bottom-Up ABC Work at Reichhold, Inc.,”Strategic Finance, April 2002,pp.51-55.）,第一節(jié) 在作業(yè)成本法下如何處理成本 一、非制造成本和作業(yè)成本法 在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，只有制造成本計(jì)入產(chǎn)品成本。銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用，不計(jì)入產(chǎn)品成本。但是，許多非制造成本同樣是生產(chǎn)、銷售、配送和產(chǎn)品售后服務(wù)成本的構(gòu)成

9、部分。例如，支付給銷售人員的傭金、裝運(yùn)費(fèi)和保修成本很容易被追溯至單個(gè)產(chǎn)品。 在本章中，我們使用“間接費(fèi)用（overhead）”這一術(shù)語(yǔ)，指的是非制造成本和間接制造成本。在作業(yè)成本法中，那些被合理認(rèn)為因產(chǎn)品而產(chǎn)生的所有間接費(fèi)用，含制造成本和非制造成本，都將計(jì)入到產(chǎn)品中。簡(jiǎn)而言之，我們將確認(rèn)產(chǎn)品的全部成本而不是只確認(rèn)其制造成本。,二、制造成本和作業(yè)成本法 在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，所有制造成本都計(jì)入產(chǎn)品成本，即使制造成本并不由該產(chǎn)品所引起。例如，某一期間保安人員工資完全不受到生產(chǎn)產(chǎn)品或不生產(chǎn)產(chǎn)品的影響，即使如此，有些工廠的生產(chǎn)保安人員工資也被分配計(jì)入到每件產(chǎn)品中。但在作業(yè)成本法下，僅僅在成本受到與產(chǎn)品相關(guān)

10、的決策的影響時(shí)，成本才被分配計(jì)入產(chǎn)品。,三、全廠間接費(fèi)用分配率 單一的間接費(fèi)用分配率，稱之為全廠間接費(fèi)用分配率（plantwide overhead rate）。該分配率以直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為分配依據(jù)，適用于整個(gè)企業(yè)。這種簡(jiǎn)單的分配間接費(fèi)用的方法在用于制定決策時(shí)會(huì)扭曲單位產(chǎn)品成本。 隨著環(huán)境的變化，現(xiàn)在許多公司銷售產(chǎn)品和勞務(wù)的差別很大，這些產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的間接費(fèi)用資源明顯不同。因此，那種將相同的間接費(fèi)用分配進(jìn)入每件產(chǎn)品的這種成本制度就日顯不適了。特別是很多管理者現(xiàn)在確信間接費(fèi)用和直接人工不再高度相關(guān)聯(lián)了，并且間接費(fèi)用還存在其他很多因素的驅(qū)動(dòng)。,四、部門間接費(fèi)用分配率 部門所執(zhí)行工作的性質(zhì)

11、將會(huì)決定部門的分配依據(jù)。例如，機(jī)加工車間可能以發(fā)生在該車間的機(jī)器工時(shí)為依據(jù)分配間接費(fèi)用，而在裝配車間里，就可能根據(jù)發(fā)生在該車間的直接人工工時(shí)來(lái)分配間接費(fèi)用。 作業(yè)成本法是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)的一項(xiàng)設(shè)計(jì)，以更準(zhǔn)確反映這些多樣化因素的技術(shù)。該方法試圖通過(guò)確認(rèn)主要作業(yè)來(lái)完成目標(biāo)。這些主要作業(yè)消耗間接費(fèi)用資源，并由此產(chǎn)生成本。作業(yè)（activity）是指導(dǎo)致間接費(fèi)用資源消耗的任何事項(xiàng)。執(zhí)行這些作業(yè)的成本被分配到引起作業(yè)的產(chǎn)品上。,實(shí)務(wù)廣角作業(yè)成本法改變了降低成本的重點(diǎn) 歐幾里得工程公司為大型的汽車生產(chǎn)廠家制造零部件。作為作業(yè)成本研究的結(jié)果，公司管理階層“發(fā)現(xiàn)本公司花費(fèi)在研制新產(chǎn)品上的費(fèi)用大于生產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的

12、直接人工費(fèi)用。產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和研制費(fèi)用占費(fèi)用總額的10%，而直接人工成本卻只占9%。當(dāng)然，在以前直接人工成本制度中，所有精力都集中在降低直接人工成本上產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和研制成本被融合在企業(yè)制造費(fèi)用比率中，該比率在應(yīng)用于產(chǎn)品時(shí)以直接人工成本為依據(jù)?，F(xiàn)在，公司的管理者們意識(shí)到若直接瞄準(zhǔn)產(chǎn)品的研制成本，還有較大削減成本的機(jī)會(huì)?！?這種由作業(yè)成本研究而獲取的新信息同樣還有助于融洽公司與其顧客的關(guān)系。對(duì)設(shè)計(jì)作業(yè)與工程作業(yè)的成本進(jìn)行詳細(xì)的分類剖析可幫助顧客做出抉擇，顧客可根據(jù)該分析結(jié)果要求取消那種成本超過(guò)收益的作業(yè)。 （資料來(lái)源： Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost & Eff

13、ect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance(Boston:Harvard Business School Press,1998),pp.219-222.）,五、作業(yè)成本法下閑置生產(chǎn)能力的成本 在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，用預(yù)計(jì)的間接費(fèi)用除以預(yù)計(jì)作業(yè)量（如預(yù)計(jì)的直接人工工時(shí)），即可得到預(yù)定的間接費(fèi)用分配率。這種計(jì)算方法會(huì)導(dǎo)致將無(wú)效的、閑置生產(chǎn)能力的成本計(jì)入產(chǎn)品中，同時(shí)導(dǎo)致不穩(wěn)定的單位產(chǎn)品成本。 在作業(yè)成本法中，閑置生產(chǎn)能力的成本不計(jì)入產(chǎn)品成本，只有那些真正由產(chǎn)品引起的成本才計(jì)入產(chǎn)品，這樣，所計(jì)算出來(lái)的單

14、位成本符合費(fèi)用分配目標(biāo)。作業(yè)成本法將閑置生產(chǎn)能力的成本作為期間費(fèi)用進(jìn)入收益表。這種處理方式明顯列出了閑置生產(chǎn)能力的成本，而不是將其隱藏在存貨和銷貨成本中。,第二節(jié) 設(shè)計(jì)作業(yè)成本（ABC）制度 一、成功地執(zhí)行作業(yè)成本制度的基本條件 首先，作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持。其次，作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不能只由會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)。這個(gè)小組的成員應(yīng)包括各個(gè)部門的代表，這些部門將使用作業(yè)成本制度來(lái)獲取資料。第三，作業(yè)成本數(shù)據(jù)關(guān)系到如何對(duì)人員進(jìn)行評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)勵(lì)，因此保證了該制度不會(huì)被忽視。,作業(yè)成本制度的執(zhí)行必須有高層管理者的支持，有下面兩個(gè)方面原因： 首先，若無(wú)

15、高層管理者的領(lǐng)導(dǎo)，某些管理者就可能看不到任何需要變化的理由；其次，若高層管理者不支持作業(yè)成本制度，并繼續(xù)用傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)（非作業(yè)成本）評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)雇員，其下屬會(huì)很快認(rèn)為作業(yè)成本制度不重要，并放棄作業(yè)成本制度的執(zhí)行。隨著時(shí)間的推移，當(dāng)會(huì)計(jì)人員試圖在沒(méi)有高層管理作支持和未得到其它管理者積極配合的情況下執(zhí)行作業(yè)成本制度時(shí)，其結(jié)果不會(huì)受到重視。,管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：精密制銅公司的問(wèn)題 精密制銅公司生產(chǎn)適用于各種用途的精良的機(jī)制黃銅產(chǎn)品，如柱、栓、舵輪及豪華游艇上的部件。公司董事長(zhǎng)約翰陶爾斯最近參加了一個(gè)討論作業(yè)成本法的管理學(xué)術(shù)會(huì)議。會(huì)后，他召集了全公司各高層經(jīng)理來(lái)探討他剛學(xué)到的知識(shí)。參加這次會(huì)議的有生產(chǎn)部經(jīng)理蘇

16、珊瑞奇，市場(chǎng)營(yíng)銷部經(jīng)理湯姆奧立佛森和財(cái)務(wù)經(jīng)理瑪麗古德曼。 約翰：我很高興我們今天上午能聚集在一起。我剛參加了一個(gè)會(huì)議，會(huì)上討論了一些困擾了我們很長(zhǎng)時(shí)間的問(wèn)題。 蘇珊：會(huì)上有人解釋為什么我的設(shè)備總在最不可能的時(shí)候發(fā)生故障這個(gè)問(wèn)題嗎？ 約翰：對(duì)不起，蘇珊，沒(méi)有。我猜想可能是運(yùn)氣不好吧。 湯姆：會(huì)議有沒(méi)有告訴你為什么我們按常規(guī)高效工作，卻在最近所有投標(biāo)中失敗了的原因？ 約翰：湯姆，你可能不期望得到這種答案，但是，這兒有一個(gè)簡(jiǎn)單原因可解釋我們這些投標(biāo)為什么會(huì)失敗。 湯姆：讓我想想，我們喪失投標(biāo)是因?yàn)槲覀兠媾R著更多的競(jìng)爭(zhēng)。 約翰：是的，競(jìng)爭(zhēng)是不可忽略的原因，但是，湯姆，我們還得找找自身的原因。 湯姆：那

17、是什么呢？我不知道其他人，但是我的營(yíng)銷人員已是發(fā)瘋似地為公司積極拉生意了。 蘇珊：等一等，湯姆，我們生產(chǎn)部門的員工在廢品率、及時(shí)運(yùn)送等方面已經(jīng)作出了巨大的努力了。 約翰：各位請(qǐng)安靜。我認(rèn)為各位都不用對(duì)投標(biāo)失敗負(fù)責(zé)。湯姆，當(dāng)你和我們的客戶會(huì)談時(shí)，知道是什么原因使他們與我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手做生意嗎？是我們的產(chǎn)品質(zhì)量有問(wèn)題，還是我們及時(shí)送貨有問(wèn)題？ 湯姆：不，他們對(duì)我們的產(chǎn)品和服務(wù)沒(méi)有任何疑問(wèn)，我們的顧客樂(lè)意承認(rèn)我們?cè)诒拘袠I(yè)中屬最好的。 蘇珊：當(dāng)然是這樣。,約翰：那么，是什么問(wèn)題呢？ 湯姆：價(jià)格。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格比我們低。 約翰：為什么我們的價(jià)格這么高？ 湯姆：我們的價(jià)格并不高，只是他們的價(jià)格太低了，我們的

18、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手標(biāo)價(jià)一定低于他們的成本。 約翰：湯姆，你為什么會(huì)這么認(rèn)為？ 湯姆：如果我們按我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所標(biāo)的價(jià)來(lái)定價(jià)，我們的標(biāo)價(jià)就會(huì)低于我們的成本，并且我知道我們的工作與任何競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手一樣高效。 蘇珊：湯姆，為什么我們競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的標(biāo)價(jià)會(huì)低于他們的成本？ 湯姆：他們?nèi)屨际袌?chǎng)份額。 蘇珊：那有什么意義呢？若他們的標(biāo)價(jià)低于成本，即便有更多的市場(chǎng)份額又有什么益處呢？ 約翰：我認(rèn)為蘇珊說(shuō)到了關(guān)鍵?，旣?，你是這方面專家，你有其它的解釋嗎？ 瑪麗：我就怕你問(wèn)這。呈交給你的部門報(bào)告中所標(biāo)明的產(chǎn)品單位成本主要是被用于確定存貨成本和銷貨成本，是供外部財(cái)務(wù)報(bào)表所用的。而用這種信息來(lái)投標(biāo)我覺(jué)得非常不安。事實(shí)上，我提醒過(guò)幾

19、次，但沒(méi)人在意。 約翰：現(xiàn)在，我注意到了。瑪麗，你是告訴我們大家，我們用于投標(biāo)的產(chǎn)品成本是錯(cuò)誤的嗎？可能競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手并不是以低于我們成本的價(jià)格標(biāo)價(jià)，我們只是不知道我們的成本是多少？ 瑪麗：是的，這就是問(wèn)題，我希望有人早聽(tīng)到這些。 約翰：在座的各位同意瑪麗關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的看法嗎？ 湯姆：當(dāng)然，如果這意味著我們可贏得更多的投標(biāo)。 約翰：好吧，我要求各位選定你們部門高層人員中的一位來(lái)組成一個(gè)特別小組，調(diào)查我們產(chǎn)品成本到底是多少。 蘇珊：難道瑪麗和她的員工不能獨(dú)自解決嗎？ 約翰：或許她能，但你對(duì)這方面業(yè)務(wù)的了解多于她。我想你肯定愿意研究這些結(jié)果并運(yùn)用它們， 瑪麗，你同意嗎？ 瑪麗：沒(méi)問(wèn)題。,實(shí)務(wù)廣角宣揚(yáng)忘卻

20、 克勞迪婭波斯曾在費(fèi)城一家快遞服務(wù)公司做營(yíng)銷，在被無(wú)原無(wú)故解雇之后，她在當(dāng)?shù)亻_(kāi)辦了鉆石遞送公司。該公司是一家小型公司，從事自行車遞送業(yè)務(wù)。由于她之前的營(yíng)銷背景，她以最小的成本開(kāi)始了公司的業(yè)務(wù)，其理念就是，哪怕是一英里的路程，只要有客戶需要，她都會(huì)提供服務(wù)，結(jié)果在17個(gè)月時(shí)間內(nèi)其銷售額達(dá)到了100萬(wàn)美元。根據(jù)快遞的商機(jī)和潛在客戶的需要，她增加了卡車遞送、空運(yùn)遞送、配件分送以及在費(fèi)城為律師事務(wù)所遞送法律傳票和準(zhǔn)備法庭文件歸檔等服務(wù)。三年之后，鉆石遞送公司賬上每年銷售額達(dá)到310萬(wàn)美元，雇用了40位自行車遞送員和25個(gè)后勤辦公室人員，大約50個(gè)司機(jī)。而有一個(gè)大問(wèn)題是，公司在虧損。 波斯為支付工資和支

21、付賬單，變賣了自己的珠寶。在一個(gè)顧問(wèn)的幫助下，波斯認(rèn)真地審視了公司每條業(yè)務(wù)線的盈利能力。波斯曾經(jīng)設(shè)想，若她收費(fèi)具有競(jìng)爭(zhēng)力，讓客戶滿意，從而增加銷售額，她就能賺錢。但是，一項(xiàng)作業(yè)成本分析揭示出，每輛自行車遞送的包含間接費(fèi)用在內(nèi)的平均成本為$9.24，而她只收取$4.60。波斯記得，“自行車遞送部門，是我認(rèn)為的鉆石公司核心業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的收入只占銷售總額的10%，并且?guī)缀醪荒軓浹a(bǔ)直接人工成本和保險(xiǎn)費(fèi)。更糟的是，該部門比起鉆石公司其他的業(yè)務(wù)帶來(lái)了更多的麻煩的后勤服務(wù)和客戶服務(wù)，因此，就產(chǎn)生了不相稱的間接費(fèi)用?！庇谑?，她決定削減自行車遞送業(yè)務(wù)，而集中抓好其他更具盈利性的業(yè)務(wù)。經(jīng)過(guò)更進(jìn)一步的分析，波斯同樣關(guān)

22、閉了空運(yùn)和配件分送業(yè)務(wù)，最后，公司業(yè)務(wù)又回到了以前不斷盈利的狀態(tài)。 現(xiàn)在，在鉆石遞送公司第一次在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展遞送業(yè)務(wù)的13年后，公司現(xiàn)名為鉆石運(yùn)輸集團(tuán)有限公司，是全國(guó)領(lǐng)先的運(yùn)輸后勤管理的供應(yīng)商。波斯說(shuō)道：“今天，我們處于九十年代，鉆石公司運(yùn)輸是值得高度信賴的，并且為了滿足我們客戶目標(biāo)和增強(qiáng)他們的盈利水平，我們不斷改革。并且為了體現(xiàn)好的服務(wù)，我們每一天都會(huì)一直關(guān)注這些數(shù)據(jù)?！?（資料來(lái)源：Susan Greco,“Are We Making Money Yet?”Inc.,July 1996,pp.52-61.and Cheryl A. Hodolitz,Diamond Transportation

23、 Group,private communication.）,精密制銅公司在研究了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)和查閱了相關(guān)專業(yè)文獻(xiàn)和交易日記賬后，特別小組決定執(zhí)行作業(yè)成本制度。與執(zhí)行大多數(shù)其他作業(yè)成本一樣，該作業(yè)成本制度作為一定補(bǔ)充，而不是替代現(xiàn)有的成本會(huì)計(jì)方法，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)繼續(xù)用于提供外部財(cái)務(wù)報(bào)告，新的作業(yè)成本制度將被用作編制特殊報(bào)告，為管理者決策所用，如對(duì)新業(yè)務(wù)投標(biāo)等。,財(cái)務(wù)經(jīng)理繪制的用來(lái)解釋了作業(yè)成本法基本框架的模式如圖表51所示。成本對(duì)象，如產(chǎn)品，產(chǎn)生作業(yè)，例如，銅制絕緣螺腳的客戶訂單要求編制生產(chǎn)訂單的作業(yè)，該作業(yè)消耗資源，編制生產(chǎn)訂單需要紙張并花費(fèi)時(shí)間填寫，這樣，資源的消耗就產(chǎn)生了成本。用來(lái)

24、填寫生產(chǎn)訂單的紙張?jiān)蕉啵度氲臅r(shí)間越多，成本就越高。作業(yè)成本法試圖找到所有的這些關(guān)系來(lái)確認(rèn)產(chǎn)品和客戶對(duì)成本的影響。,圖表5-1 作業(yè)成本法模式,正如其他大多數(shù)公司一樣，精密制銅公司的作業(yè)成本小組發(fā)現(xiàn)，公司傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度恰當(dāng)?shù)赜?jì)量了產(chǎn)品的直接材料和直接人工成本，因?yàn)檫@些成本可直接追溯到產(chǎn)品。以此為基礎(chǔ)，作業(yè)成本法將專門研究公司的其它成本制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、總務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用。,二、執(zhí)行作業(yè)成本法的步驟： 1確認(rèn)和定義作業(yè)和作業(yè)成本庫(kù)。 2在任何可能的情況下，將成本直接追溯到作業(yè)和成本對(duì)象。 3分配成本到作業(yè)成本庫(kù)。 4計(jì)算作業(yè)費(fèi)率。 5使用作業(yè)費(fèi)率和作業(yè)量將成本分配到成本對(duì)象。 6編制管理報(bào)

25、告。,第一步：確認(rèn)和定義作業(yè)和作業(yè)成本庫(kù) 作業(yè)成本制度執(zhí)行的第一個(gè)主要步驟是確認(rèn)作業(yè)，這些作業(yè)將構(gòu)建作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。這一步驟操作起來(lái)可能有難度，并且需要消耗大量的時(shí)間，進(jìn)行大量的判斷。對(duì)作業(yè)成本執(zhí)行小組中的個(gè)人而言，日常工作是與在間接費(fèi)用部門工作的人員會(huì)談，并要求他們描述其主要作業(yè)。通常情況下，這樣會(huì)歸納出一系列較多的作業(yè)。,實(shí)務(wù)廣角網(wǎng)絡(luò)銷售真的容易嗎？ 網(wǎng)絡(luò)藝術(shù)公司在網(wǎng)上銷售版畫并為其裝裱。一項(xiàng)作業(yè)成本研究確認(rèn)了公司所執(zhí)行的12項(xiàng)作業(yè)如下： 1為客戶提供服務(wù)； 2網(wǎng)站最優(yōu)化管理； 3挑選和管理商品存貨； 4訂購(gòu)與收款； 5爭(zhēng)取顧客與保持顧客市場(chǎng)推廣； 6爭(zhēng)取顧客與保持顧客收益分享營(yíng)銷（會(huì)

26、員制）； 7維護(hù)信息系統(tǒng)； 8維持企業(yè)管理部門； 9維持企業(yè)生產(chǎn)部門； 10維護(hù)設(shè)備管理部門； 11維護(hù)設(shè)備生產(chǎn)部門； 12維持企業(yè)決策部門。 例如，“挑選與管理商品存貨”作業(yè)包括搜尋、描述、分類和鏈結(jié)每項(xiàng)存貨以便在公司網(wǎng)站上進(jìn)行自由檢索?！肮ぷ魅藛T必須認(rèn)真管理數(shù)據(jù)庫(kù)的每一個(gè)變化，這一工作類似于在商店的陳列架上增加和清除存貨。他們?yōu)樗砑拥拇尕涰?xiàng)目作說(shuō)明并將其輸入到系統(tǒng)中，同時(shí)清除陳舊的和停止供應(yīng)的存貨項(xiàng)目。網(wǎng)絡(luò)零售公司的存貨項(xiàng)目通常遠(yuǎn)大于磚瓦型商店的貨品，這本身是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但經(jīng)驗(yàn)顯示，管理大量存貨需要耗費(fèi)實(shí)質(zhì)上的資源?！?（資料來(lái)源：Thomas L.Zeller,David R.Kub

27、lank,ane Philip G.Makris,“How TM Uses ABC to Succeed,”Strategic Finance,March 2001,pp.25-31.Reprinted with permisson from the IMA,Montvale,NJ,USA,.）,所有這些作業(yè)可被歸類為一個(gè)作業(yè)，稱之為材料處理作業(yè)。 確認(rèn)作業(yè)活動(dòng)并將其歸類的一個(gè)有效方法是按如下5個(gè)基本水平來(lái)進(jìn)行：?jiǎn)挝凰健⑴克?、產(chǎn)品水平、顧客水平和組織維護(hù)水平。說(shuō)明如下：,1單位水平作業(yè)(Unit-level activities)：是指每次生產(chǎn)每單位產(chǎn)品時(shí)所從

28、事的作業(yè)。單位水平作業(yè)的成本應(yīng)按比例地分配到所生產(chǎn)的產(chǎn)品單位數(shù)量中。例如，開(kāi)動(dòng)生產(chǎn)設(shè)備就是一項(xiàng)單位水平作業(yè)，因?yàn)闄C(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)所耗費(fèi)的電力與所生產(chǎn)的產(chǎn)品成比例地變動(dòng)。 2批量水平作業(yè)(Batch-level activities)：是指生產(chǎn)每批產(chǎn)品而每次所從事的作業(yè)。該作業(yè)下不考慮一批中有多少單位。例如，訂購(gòu)貨物、安裝機(jī)器、為顧客安排運(yùn)送之類的工作就屬批量水平作業(yè)。該作業(yè)在生產(chǎn)每批（或每份顧客訂單）產(chǎn)品時(shí)出現(xiàn)。批量水平成本取決于所處理的批別而并不取決于所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量、所銷售的產(chǎn)品數(shù)量或其它的數(shù)量。例如，無(wú)論一批中包括1件產(chǎn)品還是1,000件產(chǎn)品，每批產(chǎn)品設(shè)備安裝的成本是相同的。 3產(chǎn)品水平作業(yè)(P

29、roduct-level activities)：是指與具體產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)，該項(xiàng)作業(yè)執(zhí)行時(shí)不考慮有多少批或多少件產(chǎn)品正在被生產(chǎn)或被銷售。例如，設(shè)計(jì)產(chǎn)品、為產(chǎn)品作廣告和保持產(chǎn)品管理者或工作人員，都屬于產(chǎn)品水平作業(yè)。 4顧客水平作業(yè)(Customer-level activities)：是指與具體顧客相關(guān)的作業(yè)，包括銷售電話、郵寄目錄和任何與具體產(chǎn)品沒(méi)有聯(lián)系的一般性技術(shù)支持。 5組織維護(hù)作業(yè)(Organization-sustaining activities)：是指其執(zhí)行不考慮所服務(wù)的顧客、所生產(chǎn)的產(chǎn)品、所執(zhí)行的批量或所生產(chǎn)的產(chǎn)品件數(shù)的作業(yè)。這類作業(yè)包括車間取暖、清掃行政辦公室、提供電腦網(wǎng)絡(luò)、安

30、排貸款、為股東編制年度報(bào)告等。,在精密制銅公司，作業(yè)成本小組與高層管理者協(xié)商，挑選出了如下作業(yè)成本庫(kù)和作業(yè)量： 精密制銅公司作業(yè)成本庫(kù) 作業(yè)成本庫(kù) 作 業(yè) 量 客戶訂單 客戶訂單數(shù)量 產(chǎn)品設(shè)計(jì) 產(chǎn)品設(shè)計(jì)數(shù)量 訂單規(guī)模 機(jī)器工時(shí) 客戶關(guān)系 現(xiàn)有客戶數(shù) 其 它 不適用,作業(yè)成本庫(kù)（activity cost pool）是指在作業(yè)成本制度中，按某作業(yè)量累積成本的“容器”。例如，客戶訂單成本庫(kù)將容納所有由接受和執(zhí)行顧客訂單引起的資源消耗的成本，包括訂單文書工作的成本和為特殊訂單安裝機(jī)器的成本。該成本庫(kù)的作業(yè)量只是收到顧客訂單的份數(shù)。這屬于批量水平作業(yè)，因?yàn)闊o(wú)論每份訂單是訂貨1件還是1,000件，每份訂

31、單需要發(fā)生相同的工作。所接收客戶訂單的份數(shù)就是作業(yè)量的一個(gè)例子。作業(yè)量(activity measure)是作業(yè)成本制度的分配依據(jù)?！俺杀緞?dòng)因”這個(gè)術(shù)語(yǔ)同樣可用來(lái)指作業(yè)量,作業(yè)量將驅(qū)動(dòng)被分配的成本。,作業(yè)量往往是資源消耗量的不精確表示。作業(yè)量最不準(zhǔn)確的表達(dá)方式被稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)動(dòng)因”，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)動(dòng)因(transaction drivers)是作業(yè)發(fā)生次數(shù)的簡(jiǎn)單統(tǒng)計(jì)，如向客戶寄送賬單的次數(shù)。當(dāng)每份賬單花費(fèi)了同樣的準(zhǔn)備時(shí)間時(shí)，此作業(yè)量是準(zhǔn)確的。但是，如果一些賬單很簡(jiǎn)單，而另一些賬單很復(fù)雜，可能使用更準(zhǔn)確的稱為“時(shí)耗動(dòng)因”的作業(yè)量表達(dá)方式。時(shí)耗動(dòng)因(duration drivers)是對(duì)執(zhí)行某作業(yè)時(shí)所消

32、耗時(shí)間的計(jì)量，如準(zhǔn)備具體賬單所花費(fèi)的時(shí)間。一般來(lái)說(shuō)，時(shí)耗動(dòng)因比經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)動(dòng)因能更準(zhǔn)確地計(jì)量資源的消耗，但是記錄起來(lái)更費(fèi)力，正因?yàn)槿绱?，?shí)務(wù)中通常采用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)動(dòng)因。,產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本庫(kù)：收集所有因設(shè)計(jì)產(chǎn)品而消耗的資源的成本。該成本庫(kù)的作業(yè)量是所設(shè)計(jì)的產(chǎn)品的數(shù)量。這是產(chǎn)品水平作業(yè)，因?yàn)樵O(shè)計(jì)的數(shù)量與新產(chǎn)品有關(guān)，而與最終訂購(gòu)的單件產(chǎn)品或執(zhí)行的批量無(wú)關(guān)。 訂單規(guī)模成本庫(kù)：收集所有因生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的資源的成本，包括雜項(xiàng)物料成本、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的動(dòng)力成本和設(shè)備折舊成本。這屬單位水平作業(yè)，因?yàn)槊考a(chǎn)品都會(huì)消耗資源，該成本庫(kù)的作業(yè)是機(jī)器工時(shí)。,客戶關(guān)系成本庫(kù)：收集與保持客戶關(guān)系相關(guān)的所有成本，包括銷售電話的成本和招待顧客的

33、成本。該成本庫(kù)的作業(yè)量是公司現(xiàn)有客戶單上客戶的數(shù)量?？蛻絷P(guān)系成本庫(kù)屬于顧客水平作業(yè)。 其它成本庫(kù)：收集所有與顧客訂單、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、訂單執(zhí)行和客戶關(guān)系無(wú)關(guān)的間接費(fèi)用。這些成本包括維持組織運(yùn)轉(zhuǎn)的成本和無(wú)用、閑置的生產(chǎn)能力的成本。這些成本不能計(jì)入產(chǎn)品，因?yàn)樗鼈儾⒉皇怯僧a(chǎn)品引起的資源消耗。 建立作業(yè)成本庫(kù)時(shí)，公司所采用的作業(yè)判斷和作業(yè)成本庫(kù)的數(shù)量、定義以及作業(yè)量等因素，因公司的不同而不同。,第三節(jié) 作業(yè)成本法的運(yùn)行 在設(shè)計(jì)了作業(yè)成本制度后，該小組開(kāi)始準(zhǔn)備實(shí)際計(jì)算產(chǎn)品成本、顧客成本和其它感興趣的成本對(duì)象。 第二步：將間接費(fèi)用盡可能地直接追溯到作業(yè)和成本對(duì)象 執(zhí)行作業(yè)成本制度的第二步是將若干間接費(fèi)用盡可能地

34、追溯到最終的成本對(duì)象。在精密制銅公司，最終的成本對(duì)象是產(chǎn)品、顧客訂單和顧客。公司的年度制造費(fèi)用和銷售、行政、管理費(fèi)用如圖表62所示。,圖表6-2 精密制銅公司的年度間接費(fèi)用（包括制造性的和非制造性的） 生產(chǎn)部門： 間接生產(chǎn)人員工資$500,000 生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi) 300,000 生產(chǎn)公用事業(yè)費(fèi) 120,000 生產(chǎn)廠房租賃費(fèi) 80,000 $1,000,000 運(yùn)輸成本* 40,000 行政管理部門： 管理人員工薪 $400,000 辦公設(shè)備折舊費(fèi) 50,000 管理部門廠房租賃費(fèi) 60,000 510,000 市場(chǎng)營(yíng)銷部門： 營(yíng)銷人員工薪 $250,000 營(yíng)銷費(fèi)用 50,000 300,0

35、00 間接費(fèi)用合計(jì) $1 850,000 *運(yùn)輸成本被直接追溯至顧客訂單。,作為間接費(fèi)用中的一項(xiàng)運(yùn)輸成本將直接追溯到客戶訂單。精密制銅公司將賬單直接寄送給提供了運(yùn)輸服務(wù)的客戶，這是一件容易的工作。顧客并不支付實(shí)際的運(yùn)輸費(fèi)用，他們支付標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)輸費(fèi)，該標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)輸費(fèi)不同于精密制銅公司所收到的運(yùn)輸公司的實(shí)際賬單金額。 再?zèng)]有其它的間接費(fèi)用可直接追溯至產(chǎn)品、客戶訂單或顧客。因此，剩下的間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本制度采用的成本對(duì)象中。,實(shí)務(wù)廣角真實(shí)的糕餅店 由匹茲堡鋼都的福蘭克哈瑞創(chuàng)辦的可口糕餅公司向?qū)W校、醫(yī)院和其它機(jī)構(gòu)供應(yīng)小甜點(diǎn)和其它的烘制食品。該公司是真正的公司，只從事企業(yè)核心的、戰(zhàn)略性的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。其他的供應(yīng)

36、業(yè)務(wù)則由其外部連鎖店執(zhí)行。糕餅公司的產(chǎn)品由獨(dú)立經(jīng)銷商承銷，公司不負(fù)責(zé)烘制、倉(cāng)儲(chǔ)及運(yùn)送。那么這個(gè)公司自身的業(yè)務(wù)有哪些呢？公司的糕點(diǎn)大師負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，公司從購(gòu)回的配料中研制和制作自己的干狀混合物。雇請(qǐng)的糕點(diǎn)工只是簡(jiǎn)單地將水加進(jìn)混合物并依指令操作即可。糕餅公司只保留4個(gè)地方銷售經(jīng)理和處理訂單、進(jìn)行記賬以及進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的少數(shù)辦公室人員。 實(shí)際成本被盡可能地追溯到單個(gè)的客戶賬戶。剩下的不能直接追溯的成本按如下的作業(yè)成本庫(kù)和作業(yè)量分配計(jì)入客戶賬戶。 作業(yè)成本庫(kù) 作業(yè)量 廣告、交易展示和簽訂合約 銷售個(gè)案的策劃個(gè)數(shù) 訂單部門 訂單數(shù) 銷售管理 每個(gè)銷售區(qū)域所花費(fèi)的時(shí)間 研究與開(kāi)發(fā)（R & D） 研究開(kāi)發(fā)每條

37、生產(chǎn)線的工時(shí) 由于獨(dú)立經(jīng)銷商可獲取銷售額5%的傭金，因此他們沒(méi)什么動(dòng)力來(lái)確保糕餅公司的銷售實(shí)際獲利。為了推動(dòng)銷售，這些經(jīng)銷商傾向于折扣較大的銷售價(jià)格。與此相應(yīng)，糕餅公司的地區(qū)銷售經(jīng)理們必須認(rèn)可所有的價(jià)格折扣，同時(shí)他們使用作業(yè)成本資料來(lái)評(píng)估經(jīng)銷商所推薦方案的盈利能力。 （資料來(lái)源：Tim R.V.Davis and Bruce L.Darling,“ABC in a Virtual Corporation,”Management Accounting,October 1996,pp.18-26.）,第三步：將成本分配到作業(yè)成本庫(kù) 在一個(gè)公司的總分類賬中，大多數(shù)間接費(fèi)用最初按所發(fā)生成本的部門來(lái)進(jìn)行

38、歸類。例如，市場(chǎng)營(yíng)銷部門的工資、供貨、租賃等成本就被計(jì)入該部門。在某些情況下，這些成本中的部分或全部直接追溯到作業(yè)成本制度中的一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中，這也是執(zhí)行作業(yè)成本法的第三步。例如，若作業(yè)成本制度中有一項(xiàng)被稱為“執(zhí)行訂貨”（purchase order processing）的作業(yè)，購(gòu)貨部門的所有成本都可能被追溯計(jì)入該項(xiàng)作業(yè)。成本應(yīng)盡可能地直接追溯到該作業(yè)成本庫(kù)。然而，作業(yè)成本制度中的幾項(xiàng)作業(yè)可能涉及同一間接費(fèi)用部門。在這種情況下，該部門的成本則應(yīng)按某分配程序分配計(jì)入幾個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，該分配程序被稱作“第一階段分配”（first-stage allocation）。作業(yè)成本法中的第一階段分配是將間

39、接費(fèi)用分配計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)的過(guò)程。,在精密制銅公司的案例中，其運(yùn)輸成本被直接分配到客戶訂單（如圖表6-2所示），但是，第一階段分配需要執(zhí)行圖表6-2所示的9種間接費(fèi)用分配。第一階段分配通常以與那些掌握一手作業(yè)信息的雇員交流的結(jié)果為基礎(chǔ)。例如，精密制銅公司需要分配$500,000的間接生產(chǎn)人員工資到5個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，如果被分類為間接生產(chǎn)工人（如：顧問(wèn)、工程師、質(zhì)檢員等等）的雇員被問(wèn)及他們花費(fèi)在顧客訂單、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)程和客戶關(guān)系上的時(shí)間比例如何時(shí)，這些分配將會(huì)更精確。被訪談?wù)弑仨毻耆私庾鳂I(yè)所包含的內(nèi)容、期望從他們那得到的信息。另外，尤其要對(duì)部門經(jīng)理們進(jìn)行訪談以確定非人工成本是怎樣分配到各作

40、業(yè)成本庫(kù)的。例如，精密制銅公司生產(chǎn)部門經(jīng)理將被問(wèn)及，$300,000的生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)（如圖表6-2）是怎么被分配到作業(yè)成本庫(kù)的。生產(chǎn)部門經(jīng)理需要回答的關(guān)鍵問(wèn)題是“可用機(jī)器的生產(chǎn)能力是按什么比例由諸如客戶訂單數(shù)或所處理新件數(shù)等各種作業(yè)所消耗的？”,精密制銅公司的訪談結(jié)果如圖表63所示。例如，生產(chǎn)設(shè)備折舊的20%分配到客戶訂單作業(yè)庫(kù)中，60%分配到訂單執(zhí)行庫(kù)，20%分配到其它成本庫(kù)。本例中的資源是機(jī)器工時(shí)。根據(jù)生產(chǎn)部經(jīng)理的估算，訂單執(zhí)行時(shí)實(shí)際生產(chǎn)的產(chǎn)品消耗了工時(shí)的60%。客戶訂單也消耗了機(jī)器工時(shí)，該項(xiàng)作業(yè)消耗了全部機(jī)器工時(shí)的20%，其列在“客戶訂單”欄目下。剩下的20%機(jī)器工時(shí)表示浪費(fèi)的時(shí)間，列在

41、“其它”欄目下。,圖表6-3 訪談結(jié)果：作業(yè)成本庫(kù)所耗資源的分配,在此表和以后各表中均不包括運(yùn)輸費(fèi)用，因?yàn)檫\(yùn)輸費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品時(shí)不使用作業(yè)成本制度，運(yùn)輸費(fèi)用可直接追溯到客戶訂單。,圖表6-4 第一階段分配到作業(yè)成本庫(kù),圖表8-3中“客戶訂單”反映耗費(fèi)了間接生產(chǎn)人員工資$500,000的25%。 25% $500,000 = $125,000 本表其他欄的計(jì)算與此類似。,需要特別注意的是，整個(gè)生產(chǎn)廠房租賃費(fèi)都分配計(jì)入了“其它”成本庫(kù)。精密制銅公司有唯一的生產(chǎn)設(shè)備，不打算擴(kuò)充或轉(zhuǎn)租任何多余的空間。該生產(chǎn)設(shè)備成本被看作是組織維護(hù)成本，因?yàn)榧幢阃Ｖ股a(chǎn)某具體產(chǎn)品或減少顧客，也無(wú)法減少該成本（請(qǐng)回憶組織

42、維護(hù)成本是被分配于“其它”成本庫(kù)的，不計(jì)入產(chǎn)品成本）。相反，某些公司如果為制造具體產(chǎn)品有不同的生產(chǎn)設(shè)施，這些不同設(shè)施的成本可直接追溯到具體產(chǎn)品中。 一旦圖表63中的分配比例確定了，將成本分配計(jì)入作業(yè)成本庫(kù)就很簡(jiǎn)單了。該第一階段分配的結(jié)果如圖表64所示。將待分配的成本乘以圖表63中的比例就可得到各作業(yè)成本庫(kù)中所分配到的成本。例如，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表63中的“客戶訂單”欄下的25%，就可得到$125,000，并將其列在圖表64中的“客戶訂單”欄下。同樣，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表63中“產(chǎn)品設(shè)計(jì)”欄下的40%，就可得到圖表64中“產(chǎn)品設(shè)計(jì)”欄下的$200,000

43、。圖表64中的其它欄也按此方法計(jì)算。,第四步：計(jì)算作業(yè)費(fèi)率 作業(yè)費(fèi)率是指將間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品和客戶中的比率。該作業(yè)成本小組為每一個(gè)成本庫(kù)確定總的作業(yè)量，這些作業(yè)量是用來(lái)生產(chǎn)現(xiàn)有各種產(chǎn)品和服務(wù)現(xiàn)有客戶。具體數(shù)字列示在圖表6-5中。例如，作業(yè)成本小組發(fā)現(xiàn)每年需設(shè)計(jì)200件新產(chǎn)品以服務(wù)于客戶，作業(yè)費(fèi)率的計(jì)算方法是將每個(gè)作業(yè)庫(kù)的全部成本除以其作業(yè)量合計(jì)。例如，客戶訂單成本庫(kù)的全部年成本$315,000除以年客戶訂單數(shù)1,000件，即得到了每張客戶訂單作業(yè)費(fèi)率為$315；同樣，產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本庫(kù)的全部成本$257,000除以全部設(shè)計(jì)量（如：200件產(chǎn)品設(shè)計(jì)）就得到了每份設(shè)計(jì)的作業(yè)費(fèi)率是$1,285。注意，不

44、用計(jì)算“其它”成本欄的作業(yè)費(fèi)率，因?yàn)椤捌渌背杀編?kù)包括組織維護(hù)成本和閑置生產(chǎn)能力的成本，不計(jì)入產(chǎn)品或客戶，企業(yè)的整個(gè)利潤(rùn)必須大于這些未分配的成本；同時(shí)，注意作業(yè)費(fèi)率表示的是平均成本。例如，每份客戶訂單的平均成本是$315。,圖表65作業(yè)費(fèi)率的計(jì)算,圖表65欄中表明平均一份客戶訂單消耗資源的成本是$315；一份產(chǎn)品設(shè)計(jì)消耗資源的成本是$1,285；每一件產(chǎn)品消耗資源的成本是每機(jī)器小時(shí)$19；保持客戶關(guān)系消耗資源的成本是$3,765。注意，這些都是平均數(shù)。精密制銅公司作業(yè)成本組的某些成員爭(zhēng)論說(shuō)，所有新產(chǎn)品的產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本均為$1,285，這并沒(méi)有考慮每件新產(chǎn)品真正需要多少設(shè)計(jì)時(shí)間，這是不公平的。在討

45、論了正反觀點(diǎn)后，該小組決定，現(xiàn)階段努力追溯每件新產(chǎn)品所用的實(shí)際設(shè)計(jì)時(shí)間是不值得的。他們發(fā)現(xiàn)增加這種準(zhǔn)確性所獲取的收益還不能補(bǔ)償因執(zhí)行和保持這種細(xì)化了的成本系統(tǒng)而提高的成本。與此類似，一些小組成員對(duì)每個(gè)客戶使用同樣的$3,675成本感到不適，他們認(rèn)為，一些客戶預(yù)先訂購(gòu)了公司的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，這些客戶來(lái)得比較容易；而另一些客戶則得費(fèi)勁爭(zhēng)取，消耗了市場(chǎng)營(yíng)銷人員和管理人員大量的時(shí)間。這就是通常所說(shuō)的客戶，他們有的訂購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，有的在最后一分鐘才愿意訂貨，有的又改變了主意。當(dāng)每個(gè)人都認(rèn)可這種觀察結(jié)果時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)每個(gè)客戶各自消耗的資源，而不是使用現(xiàn)有的平均數(shù)據(jù)。為了不延誤作業(yè)成本制度的執(zhí)行，小組決定暫緩改進(jìn)

46、。,在進(jìn)一步討論之前，為了幫助了解作業(yè)成本制度是如何將成本分配計(jì)入產(chǎn)品或其它成本對(duì)象的，圖表66從作業(yè)成本制度的角度，提供了精密制銅公司的資料。特別注意“其它”欄，包括不計(jì)入產(chǎn)品的組織維護(hù)成本和閑置生產(chǎn)能力成本。,圖表66 精密制銅公司的作業(yè)成本結(jié)構(gòu),直接 材料,直接 人工,運(yùn)輸 成本,間接費(fèi)用 （制造性的和非制造的） $1,810,000*,追蹤 計(jì)入,追蹤 計(jì)入,追蹤 計(jì)入,第 一 階 段 分 配,客戶訂單 $315,000,產(chǎn)品設(shè)計(jì) $257,000,訂單規(guī)模 $380,000,客戶關(guān)系 $367,500,其 它 $490,000,第 二 階 段 分 配,每份訂單 $315,每種設(shè)計(jì) $

47、1,285,每機(jī)器小時(shí) $19,每個(gè)客戶 $3,675,未 分 配,成本對(duì)象： 產(chǎn)品、顧客訂單、顧客,*全部間接費(fèi)用$1 850,000扣除$40,000運(yùn)輸成本直接追溯到客戶訂單。 *全部制造費(fèi)用$1,850,000減去直接追蹤計(jì)入客戶訂單的裝運(yùn)費(fèi)$40,000。,第五步：將成本分配到成本對(duì)象 作業(yè)成本法執(zhí)行的第五步被稱為第二階段分配。在第二階段分配中，使用作業(yè)費(fèi)率將成本分配至產(chǎn)品和客戶。精密制銅公司運(yùn)用作業(yè)成本制度分配成本到公司所有的產(chǎn)品、客戶訂單和客戶中。為了便于說(shuō)明，我們只假定一個(gè)客戶迎風(fēng)游艇公司。這個(gè)客戶訂購(gòu)兩種不同的產(chǎn)品銅柱和羅盤架。銅柱是標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，不需要任何設(shè)計(jì)工作。相反，羅盤架

48、則是一項(xiàng)需要大量設(shè)計(jì)工作的客戶特訂產(chǎn)品。有關(guān)這兩種產(chǎn)品的數(shù)據(jù)如圖表67所示。舊的傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度與新作業(yè)成本制度中的直接材料和直接人工是一樣的，只是兩套系統(tǒng)對(duì)間接費(fèi)用的處理不同。,圖表67 迎風(fēng)游艇公司所訂購(gòu)產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù) 標(biāo)準(zhǔn)銅柱 1這是一個(gè)不需要任何新設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品。 2該年訂購(gòu)400件，包含兩份訂單。 3每件耗費(fèi)0.5機(jī)器工時(shí)，共計(jì)200機(jī)器工時(shí)。 4每件銷售價(jià)格是$34，共計(jì)為$13,600。 5400件的直接材料合計(jì)為$2,110。 6400件的直接人工合計(jì)為$1,850。 7兩次訂貨的運(yùn)輸成本合計(jì)為$180。 顧客特訂的羅盤架 1該產(chǎn)品耗用新的設(shè)計(jì)資源。 2該年只訂購(gòu)了一次，且訂購(gòu)

49、一件該產(chǎn)品。 3消耗了4機(jī)器工時(shí)。 4銷售價(jià)格為$650。 5直接材料是$13。 6直接人工是$50， 7運(yùn)輸成本是$25。,在作業(yè)成本法下，上述兩種產(chǎn)品的間接費(fèi)用如圖表68所示。對(duì)銅柱間接費(fèi)用計(jì)算的檢驗(yàn)：對(duì)每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)而言，產(chǎn)品需要的作業(yè)量乘以作業(yè)費(fèi)率即可得到計(jì)入產(chǎn)品的間接費(fèi)用數(shù)。例如，銅柱涉及2份訂單，每份訂單的作業(yè)費(fèi)率是$315，則銅柱的全部客戶訂單成本是$630（2315）。因?yàn)殂~柱是標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，不需要新的設(shè)計(jì)，該產(chǎn)品沒(méi)有產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本。同時(shí)也請(qǐng)注意，銅柱中沒(méi)有客戶關(guān)系成本。因?yàn)榭蛻絷P(guān)系成本直接計(jì)入顧客，不計(jì)入產(chǎn)品。以前使用的是建立在直接人工或機(jī)器工時(shí)基礎(chǔ)上的單一間接成本庫(kù)和單一預(yù)定間接

50、費(fèi)用分配率，現(xiàn)在若干個(gè)成本庫(kù)和預(yù)定間接費(fèi)用分配率被用來(lái)分配成本。 用相同的程序計(jì)算客戶羅盤架的間接費(fèi)用，如圖表68所示。,圖表6-8 間接費(fèi)用的計(jì)算,第六步：編制管理報(bào)告 在圖表69中，將圖表68中所計(jì)算出的間接費(fèi)用與直接材料、直接人工、運(yùn)輸成本數(shù)據(jù)匯總在一起。銷售收入扣減匯總后的成本即可得到產(chǎn)品邊際利潤(rùn)。在作業(yè)成本制度中，銅柱獲取利潤(rùn)$5,030，羅盤架則虧損$1,114。,圖表6-9 產(chǎn)品和顧客邊際利潤(rùn)作業(yè)成本制度,注意在圖表69中，新作業(yè)成本制度同樣包括對(duì)迎風(fēng)游艇公司（訂購(gòu)銅柱和羅盤架的客戶）的盈利能力分析。此客戶分析可這樣簡(jiǎn)單進(jìn)行：先匯總客戶所訂購(gòu)產(chǎn)品的利潤(rùn)，再減去客戶關(guān)系作業(yè)的平均費(fèi)

51、用$3,675。,實(shí)務(wù)廣角發(fā)現(xiàn)20%的優(yōu)質(zhì)客戶 根據(jù)馬薩諸塞州牛頓市的麥瑞德研究機(jī)構(gòu)所反映的，一家銀行的20%客戶產(chǎn)生了約150%的收入，另一方面，一家銀行30%的客戶消耗了利潤(rùn)的50。問(wèn)題在于，銀行如何識(shí)別哪一個(gè)客戶處于優(yōu)質(zhì)客戶20%之列？許多銀行可以通過(guò)能夠提供作業(yè)成本法分析的管理軟件來(lái)了解客戶關(guān)系。 “我們有一些表面看起來(lái)特別盈利的客戶，在會(huì)計(jì)賬上平均有$300,000的盈利。” 花旗銀行的主席兼首席執(zhí)行官杰瑞威廉姆斯說(shuō)，“但我們擺脫不了的事實(shí)是，有些客戶一個(gè)月要簽發(fā)支票275次之多。一旦我們考慮人工成本，它就不是一個(gè)盈利的客戶。” 麥瑞德研究機(jī)構(gòu)估計(jì)，大型商業(yè)銀行按每年14%增長(zhǎng)其開(kāi)支

52、，則年度總費(fèi)用超過(guò)60億美元。 （資料來(lái)源：Joseph McKendrick, “Your Best Customers May Be Different Tomorrow, ”Bank Technology News,July 2001,pp.1-4.）,第四節(jié) 傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本產(chǎn)品成本的比較 作業(yè)成本法與公司傳統(tǒng)成本制度計(jì)算產(chǎn)品邊際利潤(rùn)的比較。 一、用傳統(tǒng)成本制度計(jì)算產(chǎn)品邊際利潤(rùn) 在公司傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度下，迎風(fēng)游艇公司所訂購(gòu)的兩種產(chǎn)品成本的計(jì)算如圖表610所示。公司傳統(tǒng)成本制度所使用的全廠唯一的間接費(fèi)用分配以機(jī)器工時(shí)為依據(jù)。因?yàn)檎麄€(gè)制造費(fèi)用合計(jì)為$1,000,000（參看圖表62），整

53、個(gè)機(jī)器時(shí)間合計(jì)為20,000機(jī)器工時(shí)（參看圖表65），公司預(yù)定的制造費(fèi)用分配率是每機(jī)器工時(shí)$50（1,000,00020,000）。從圖表610中，可看出當(dāng)這個(gè)預(yù)定的制造費(fèi)用分配率被用來(lái)確定產(chǎn)品成本時(shí)，銅柱就出現(xiàn)虧損$360，而羅盤架則盈利$387。,圖表610 產(chǎn)品邊際利潤(rùn)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度,注：緊密制銅公司在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度中，制造費(fèi)用以機(jī)器工時(shí)為依據(jù)。預(yù)先確定的比率為每機(jī)器工時(shí)$ 50，計(jì)算如下：,預(yù)定制造費(fèi)用 $1 000 000 預(yù)定的制造費(fèi)用分配率= $50/MH 全部預(yù)定機(jī)器工時(shí) 200MHs,回到圖表69，標(biāo)準(zhǔn)銅柱需要200機(jī)器工時(shí)，因此， $10 000（200MHs$50/MH）

54、的制造費(fèi)用分配給標(biāo)準(zhǔn)銅柱，而$200（4MHs $50/MH）分配給羅盤架。 在傳統(tǒng)成本制度中，產(chǎn)品邊際利潤(rùn)不包括任何非制造費(fèi)用（如運(yùn)輸成本）。,二、作業(yè)成本與傳統(tǒng)產(chǎn)品成本的差異 新作業(yè)成本制度中的產(chǎn)品成本與舊傳統(tǒng)成本制度的產(chǎn)品成本差異極大。如在傳統(tǒng)成本制度中，看上去不盈利的銅柱，在作業(yè)成本制度中（圖表69）卻極為盈利。而在傳統(tǒng)成本制度中，看上去盈利的羅盤架，在作業(yè)成本制度中卻不盈利。 這種表面上盈利能力的變化主要有兩種原因： 第一，在舊成本制度中，設(shè)計(jì)產(chǎn)品的成本分?jǐn)偟剿挟a(chǎn)品，不考慮這些產(chǎn)品是否確實(shí)需要設(shè)計(jì)工作。在作業(yè)成本制度中，這些設(shè)計(jì)成本只分配到真正需要設(shè)計(jì)的產(chǎn)品上。與此相適應(yīng)，在作業(yè)成

55、本制度下，不需要任何設(shè)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品（如銅柱）的設(shè)計(jì)成本會(huì)轉(zhuǎn)移到客戶特訂產(chǎn)品上（如羅盤架）。 第二，客戶訂單成本，即批量水平成本，在傳統(tǒng)成本制度中以機(jī)器工時(shí)為依據(jù)，且以單件標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。因此，在傳統(tǒng)成本制度下，盡管高產(chǎn)量產(chǎn)品所耗費(fèi)的成本并不比低產(chǎn)量產(chǎn)品多，但它們分配了大量的批量水平成本。在作業(yè)成本制度，這些批量水平成本以其總數(shù)一次性計(jì)入每份客戶訂單中。因此，作業(yè)成本制度將這類成本從高產(chǎn)量產(chǎn)品（如銅柱）轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中（如羅盤架）。,當(dāng)存在批量水平成本或產(chǎn)品水平成本時(shí)，作業(yè)成本法通常將高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中。此成本轉(zhuǎn)移對(duì)低產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響大于對(duì)高產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響。例如，

56、假設(shè)將總額為$100的批量水平成本從高產(chǎn)量產(chǎn)品（100件）轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品（1件）中去。該成本轉(zhuǎn)移使高產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本平均每件減少$1，而使低產(chǎn)量產(chǎn)品的單位成本每件增加$100。總而言之，作業(yè)成本法的執(zhí)行將會(huì)使成本明顯地從高產(chǎn)量產(chǎn)品往低產(chǎn)量產(chǎn)品中轉(zhuǎn)移，并且對(duì)低產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響尤為顯著。,回憶一下精密制銅公司在兩種成本制度中所計(jì)算的產(chǎn)品成本的另一個(gè)重要差異。在傳統(tǒng)成本制度中，只有制造成本計(jì)入到產(chǎn)品中。而在作業(yè)成本制度中，非制造成本與制造成本均計(jì)入產(chǎn)品。特別是，在作業(yè)成本制度中，組織維護(hù)的制造成本和閑置生產(chǎn)能力的成本均不計(jì)入成本，而在舊的傳統(tǒng)成本制度中，這些成本均計(jì)入產(chǎn)品。出于這個(gè)原因，本章

57、中“產(chǎn)品成本”這個(gè)術(shù)語(yǔ)與其在前面章節(jié)中的含義不同。在作業(yè)成本制度中，產(chǎn)品成本包括產(chǎn)品消耗的所有成本，而不論其是否為制造成本。,*安排治療的次數(shù)和病人患病的天數(shù)應(yīng)按病情發(fā)展階段來(lái)加權(quán)平均。例如，病人患病天數(shù)的真正數(shù)字是3,593天，但是對(duì)于臨死的病人來(lái)說(shuō)，為其服務(wù)1天相當(dāng)于服務(wù)病情平緩的病人3天，因?yàn)榕R死的病人需要更多的緊急服務(wù)。,實(shí)務(wù)廣角成本計(jì)算是項(xiàng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?肯塔基州中心醫(yī)院為垂危病人提供所有醫(yī)療服務(wù)，包括提供護(hù)理、醫(yī)療設(shè)備、藥品和鎮(zhèn)痛處理，以使病人在家中與親人共渡生命的最后時(shí)光。該醫(yī)院成本不斷增長(zhǎng)，而保險(xiǎn)公司的賠償金卻沒(méi)有任何增加。為了拿出更好的索償計(jì)劃以有利于談判，管理者決定采用作業(yè)成本

58、法，以更好地理解醫(yī)院的成本。作業(yè)費(fèi)率的計(jì)算如下：,作業(yè)成本制度同樣可用來(lái)為處于不同階段病情的病人估算病人日每天的平均成本： 病情發(fā)展階段 病人日每天成本 緩慢衰弱$27.39 迅速衰弱$29.84 垂 死$62.88 死 亡$381.57 這可擴(kuò)大醫(yī)院管理者的視野。該醫(yī)院舊成本系統(tǒng)并未揭示出不同病情階段成本的區(qū)別，而只是直接給出病人日每天的成本是$31.33（ $112 5653 593個(gè)未被加權(quán)平均的病人日），并未考慮病情發(fā)展的不同階段。新的信息可幫助管理者與保險(xiǎn)公司談判以獲得更有利的賠償率。 （資料來(lái)源：Sidney J.Baxendale and Victoria Dornbusch,“

59、Activity-Based Costing for a Hospice,”Strategic Finance,March 2000,pp.65-70.Reprinted with permisson from the IMA,Montvale,NJ,USA,.）,管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：精密制銅公司的討論結(jié)果 在精密制銅公司所有高層管理人員參加的會(huì)議上，作業(yè)成本設(shè)計(jì)小組展示了其工作成果，參會(huì)人員包括董事長(zhǎng)約翰陶爾斯，生產(chǎn)部經(jīng)理蘇姍瑞奇，市場(chǎng)營(yíng)銷部經(jīng)理湯姆奧立佛森和財(cái)務(wù)經(jīng)理瑪麗古德曼。作業(yè)成本小組給他們帶來(lái)了幾份會(huì)議復(fù)印件：作業(yè)成本設(shè)計(jì)圖表（圖表86）；舊成本會(huì)計(jì)制度下，銅柱和羅盤架的產(chǎn)品邊際利潤(rùn)的表格（圖表810），新成本會(huì)計(jì)制度下對(duì)同