稅收理論論文-國際稅收中性理論與實踐.內(nèi)容提要：如何促進跨國資本的有效配置，是當今國際稅收面臨的首要問題。為了保證資本的跨國有序流動，稅收中性的思想被引入國際稅收領(lǐng)域。當前不同學者對國際稅收中性理論大體有三派觀點：資本出口中性、資本進口中性和資本國家中性。據(jù)此，各國稅收政策制定者對國際雙重征稅相應可采取三種不同政策：抵免法、免稅法、扣除法。關(guān)鍵詞：資本出口中性、資本進口中性、國家中性、抵免法、免稅法十九世紀末和本世紀初，各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡，資本輸出規(guī)模不斷擴大。第二次世界大戰(zhàn)后，資本和生產(chǎn)國際化的趨勢更加明顯，國外投資經(jīng)營所得已成為資本輸出國的一項重要收入來源，由此不可避免地產(chǎn)生國際雙重征稅問題。一方面，納稅人（公司或個人）的母國要對其全部所得征稅，因為母國是他們的主要活動地，納稅人在這里享受公共服務、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會保障等。另一方面，收入來源國對非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅，如果從事跨國經(jīng)營的企業(yè)和個人不承認有關(guān)國家的地域權(quán)，不向非居住國納稅，則不可能取得在該國從事經(jīng)濟活動的權(quán)力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅，是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動，稅收中性思想被引入國際稅收領(lǐng)域。嚴格說來，國際稅收中性主要強調(diào)國民的國外所得應由所在地政府課稅，而母國政府對其不課征任何稅收。這在實踐中很難做到。不同學派對國際稅收中性理解上差異較大，大體有三派觀點：資本出口中性（CEN）、資本國家中性（NN）和資本進口中性（CIN）。據(jù)此，各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應采取了三種不同的做法：從總應納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。一、資本出口中性（CEN）：抵免法資本出口中性（CapitalExportNeutrality）原則的要旨是，一國對居民來自國外所得的征稅，既不能鼓勵、也不能阻止他（它）在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇，使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則，一些國家對納稅人的國外所得與國內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時，必須就來自外國的所得，在母國納稅，但他（它）可以用該外國來源所得在來源國已經(jīng)交納的稅款，抵免母國對他（它）的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%，來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對跨國納稅人的國內(nèi)所得與國外所得要一視同仁，在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國對居民納稅人的國外所得，只按母國與來源國稅率的差額（15%）對國外所得征稅，使納稅人投資國內(nèi)外所承擔的稅收負擔相同。如果母國堅持資本中性原則，真正做到對國內(nèi)、國外所得都按母國稅率征稅，則當來源國稅率（假定為40%）高于母國時，會出現(xiàn)母國給跨國納稅人退稅的現(xiàn)象，這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率（35%）計算的稅額。當居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時，抵免額為國外已納稅；當來源國稅率較高（40%），在來源國交納的稅款超過抵免限額時，抵免額只能是抵免限額，超過的5%外國稅收不能抵免。此時，完全的資本出口中性難以實現(xiàn)，跨國投資者會選擇在國內(nèi)投資經(jīng)營。需要指出的是，此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策，而是來源國的稅收政策。實行抵免制的國家必須同時考慮到，對來源國給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規(guī)定，則來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上，而是由母國政府受益。只有母國實行稅收饒讓，將來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠視同在來源國的已納稅，由母國給予抵免，稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實行稅收抵免制度的國家同時實行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國，大部分國家都在不同程度上存在運用稅收優(yōu)惠吸引外國資金和技術(shù)的問題；作為居住國，也存在鼓勵本國居民擴大對外投資和國際經(jīng)濟合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術(shù)引進國與資金技術(shù)輸出國都有益。不過，不同國家從中受益的多少不一，資本技術(shù)輸出國在實行稅收饒讓抵免的情況下，與不實行稅收饒讓抵免相比，會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而是將非居住國給予的優(yōu)惠真正落實到跨國納稅人身上。目前，發(fā)展中國家都對稅收饒讓持積極態(tài)度，歐共體成員國間也都實行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極，其理由是，如果實行稅收饒讓，就會造成資金和人員在美國境內(nèi)外的不正常流動，使資源得不到最佳配置。二、國家中性（NN）：扣除法國家利益是國家中性（NationalNeutrality）學派的首要目標，其關(guān)心的重點不是資源在國際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，從而使母國的世界經(jīng)濟利益最大化。國家中性的要點是資本不論分配于國內(nèi)或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報酬，而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則，跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費用一樣從國外的所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認為，即使國外投資的稅前利潤率與國內(nèi)投資的利潤率相同，亦應選擇國內(nèi)投資。因為盡管從投資者角度看，國內(nèi)國外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國內(nèi)投資是由本國政府征稅，而在國外投資則由外國政府征稅，因此，在國內(nèi)投資的總收益超過在國外投資。盡管國家中性原則將國家利益放在首位，但是，國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國家繁榮。如果某國（甲）采用國家中性政策，希望以此吸引本國資本在國內(nèi)的投資，外國政府就會通過改變政策來報復，它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司出售外國資產(chǎn)再投資國內(nèi)的好處，很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消，經(jīng)過資產(chǎn)重置，處于甲國的總資產(chǎn)可能不是凈增加，而是凈減少。同時，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司還將遭到其競爭對手的強烈沖擊。國家中性帶來的后果是，包括甲國在內(nèi)的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內(nèi)公司的競爭，必將導致效益的犧牲，這不符合經(jīng)濟全球化的趨勢。因此，國家中性原則遭到了經(jīng)濟學家的批評和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。三、資本進口中性（CIN）：免稅法資本進口中性（CapitalImportNeutrality）的含義是：不同國籍的投資經(jīng)營者在同一個國家從事投資經(jīng)營時，應享受相同的稅收待遇。例如，一國對外國企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費征預提稅，則對本國企業(yè)的上述項目亦應征預提稅。該原則的目的是，被投資國對所有企業(yè)，不管是國內(nèi)企業(yè)還是國外企業(yè)，都實行無差別待遇，使所有企業(yè)在公平競爭的基礎(chǔ)上，從事商業(yè)經(jīng)營活動，促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國（母國）承認來源國對國外投資的征稅有效，對其居民來自外國的所得免稅，由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅，即將居民納稅人來源于國外的所得，不包括在應納稅稅基中。在資本進口中性原則下，母國完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協(xié)定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法，因為免稅法會造成母國部分稅收權(quán)力的喪失，需要以對方國家同等的犧牲為前提。在母國采用免稅法時，來源國（被投資國）給予外國投資者的所有稅收優(yōu)惠都會自動落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益。因為，原則上，不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題，不必擔心來源國給予的稅收優(yōu)惠會被母國補征稅款。因此，不需要實行稅收饒讓抵免。免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵居民納