企業(yè)研究論文-內(nèi)部控制理論的發(fā)展對(duì)我國(guó)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的啟示近年來，在我國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的情況愈演愈烈，從“深圳原野”、“瓊民源”、“紅光”到“鄭百文”、“銀廣廈”層出不窮，在世界范圍，重大會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象也呈上升趨勢(shì)，如“巴林銀行”、“安然事件”等，安然事件導(dǎo)致美國(guó)總統(tǒng)頒布新條例來加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。在我國(guó)內(nèi)部控制的理論和實(shí)踐也得到了空前的重視，1999年10月通過了中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法，新修訂的會(huì)計(jì)法通過第二十七條從實(shí)質(zhì)上要求各單位必須建立健全內(nèi)部控制制度，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法性；2002年中注協(xié)會(huì)協(xié)200240號(hào)頒布了內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審核，并發(fā)表審計(jì)意見，將企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范也納入審計(jì)范圍，并公布于眾。一、內(nèi)部控制的概念內(nèi)部控制（InternalControl）一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身）發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查文告中，定義為保護(hù)現(xiàn)金和其它資產(chǎn)，檢查簿計(jì)事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部的手段和方法。近幾十年來，隨著內(nèi)部控制理論以及認(rèn)識(shí)的不斷發(fā)展，不僅在美國(guó)，而且在其它國(guó)家和組織，其概念的內(nèi)涵和外延也都發(fā)生了較大的變化，當(dāng)前，比較典型的概念主要有：l、1976年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)推薦草案中指出：“內(nèi)部控制由組織體制的設(shè)計(jì)和企業(yè)管理人員制定的所有協(xié)調(diào)制度組成，就其實(shí)用方面而論，是為取得確定的管理目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)的業(yè)務(wù)有秩序和有效率的進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全、會(huì)計(jì)記錄的可靠和及時(shí)地提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)資料”。2、1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第十二屆國(guó)際審計(jì)會(huì)議上發(fā)表的總聲明，對(duì)內(nèi)部控制作出了權(quán)威性解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其它控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和效果性，保證管理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息”。3、1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則文告第55號(hào)指出：“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”。4、我國(guó)權(quán)威部門目前還沒有對(duì)內(nèi)部控制的統(tǒng)一概念，一般認(rèn)為內(nèi)部控制是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上。由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造，并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。從以上的定義可以看出，盡管各個(gè)國(guó)家和組織對(duì)內(nèi)部控制的定義側(cè)重點(diǎn)有所不同，但均包括兩個(gè)基本方面：保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠、資產(chǎn)安全完整和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。事實(shí)上，這也正是促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐發(fā)展的兩大動(dòng)因：企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化管理的需要和外部審計(jì)開展的需要。正如美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其刊物上指出的那樣：“（1）企業(yè)經(jīng)營(yíng)的范圍和規(guī)模變得非常復(fù)雜和廣闊，使得管理必須依靠大量的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分析資料和報(bào)告；（2）健全的內(nèi)部控制有助于防止工作人員出現(xiàn)差錯(cuò)，減少發(fā)生不合規(guī)現(xiàn)象的可能性；（3）審計(jì)部門在審計(jì)費(fèi)用的嚴(yán)格限制下，如不依靠客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么對(duì)大部分企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是不可能的”。由此可見，西方國(guó)家實(shí)行內(nèi)部控制的原因和所取得的成效，即保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性，提高可見信息的準(zhǔn)確性，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，以及配合外部審計(jì)的開展，也正是我們當(dāng)前進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所迫切需要達(dá)到的目標(biāo)。二、發(fā)展與原因內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。該時(shí)期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。這是內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段內(nèi)部牽制時(shí)期。1934年美國(guó)的證券交易法首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念，要求證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為投資人提供合理保證的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。1953年10月，美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)又發(fā)布了審計(jì)程序公告第19號(hào)，對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分：“廣義地說，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；l）會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成；會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度，記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。2）管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等”。1972年，審計(jì)準(zhǔn)則公告的制定者美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)，根據(jù)對(duì)證券交易法研究和討論，在第1號(hào)公告中，提出立管理控制和會(huì)計(jì)控制概念，這是內(nèi)部控制的發(fā)展期，既內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制時(shí)期。1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，而且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條理更加清楚。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。1992年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（COSO）在進(jìn)行專門研究后提出專題報(bào)告：內(nèi)部控制整體架構(gòu)，也稱COSO報(bào)告。后經(jīng)過修改提出對(duì)外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國(guó)審計(jì)署的認(rèn)可。與此同時(shí)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)，取代了審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)。也就是目前理論界認(rèn)為較為成熟的內(nèi)部控制理論，即內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論。從上述以美國(guó)為例內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷史來看，在20世紀(jì)80年代末90年代初，“控制”這一在管理學(xué)界曾遭冷遇的概念，在美國(guó)管理學(xué)界逐漸成為熱門話題，包括加拿大、英國(guó)等都不惜花費(fèi)巨資來探索企業(yè)控制的基本要素，并出臺(tái)了多份有關(guān)內(nèi)部控制的權(quán)威報(bào)告，如上述美國(guó)的COSO報(bào)告。為什么內(nèi)部控制的發(fā)展如此迅速并引起世界各國(guó)的極大關(guān)注呢？經(jīng)分析主要源于以下幾個(gè)原因：（一）以虛假會(huì)計(jì)信息為主要手段的欺詐案件逐步增多。良好的內(nèi)控制度體系不僅能夠能使企業(yè)合理配置資源，提高生產(chǎn)率，而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)大多數(shù)的內(nèi)、外部欺詐事件。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假會(huì)計(jì)信息為手段的企業(yè)內(nèi)部或外部欺詐案件中，薄弱的內(nèi)部控制是重要原因之一。據(jù)美國(guó)內(nèi)部審計(jì)雜志上的一份調(diào)查報(bào)告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會(huì)計(jì)信息及內(nèi)部控制不健全有關(guān)。（二）跨國(guó)公司發(fā)展的需要。全球市場(chǎng)的進(jìn)化以及信息技術(shù)的高度發(fā)展，跨國(guó)公司的發(fā)展非常迅速，跨國(guó)公司在海外會(huì)遭遇到與國(guó)內(nèi)不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化的風(fēng)險(xiǎn)，而且由于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、國(guó)際稅務(wù)問題以及外匯交易等原因造成公司業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性。因此，需要健全的內(nèi)部控制制度，以便于進(jìn)行跨國(guó)管理。（三）聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。通訊設(shè)施的發(fā)達(dá)使媒體的傳播速度增快，若公司出現(xiàn)“失控”事件，曝光的概率和范圍將比過去增大，這不僅會(huì)給公司的供應(yīng)商、顧客、債權(quán)人、股東