銀行管理論文-實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中的應(yīng)用根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量第十四條，“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失”。實(shí)際利率法與原來的直線法最大的區(qū)別在于實(shí)際利率法引入了貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，使每一期的攤銷金額、攤余成本更加準(zhǔn)確地計(jì)量，而直線法只是簡單的平均分配，沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，這種核算方式不能反映資金營運(yùn)的真實(shí)收益。貨幣時(shí)間價(jià)值是指一定量資金在不同時(shí)點(diǎn)上價(jià)值量的差額。它反映的是由于時(shí)間因素的作用而使現(xiàn)在的一筆資金高于將來某個(gè)時(shí)期同等數(shù)量的資金的差額或者資金隨時(shí)間推延所具有的增值能力。資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，以及因此實(shí)現(xiàn)的貨幣增值，需要一定的時(shí)間，每完成一次循環(huán)，貨幣就完成一次增值，周轉(zhuǎn)的次數(shù)越多增值額也越大。因此隨著時(shí)間的延續(xù)貨幣總量在循環(huán)和周轉(zhuǎn)中按幾何級(jí)數(shù)增大，使得貨幣具有時(shí)間價(jià)值。實(shí)際利率法是在貨幣時(shí)間價(jià)值概念基礎(chǔ)上的一種計(jì)量方式。采用實(shí)際利率法計(jì)量產(chǎn)生的攤余成本正好是未來現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值，恰恰是體現(xiàn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值。假設(shè)在市場(chǎng)利率保持不變的前提下，攤余成本就是核算對(duì)象的公允價(jià)值，因此，采用實(shí)際利率法核算比直線法更加科學(xué)、更加準(zhǔn)確。對(duì)于商業(yè)銀行來說，其業(yè)務(wù)大多與資金借貸和資金交易相關(guān)，更需要引入貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，對(duì)以非公允價(jià)值計(jì)量的金融工具以實(shí)際利率法來準(zhǔn)確計(jì)量和反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。根據(jù)關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知（銀監(jiān)通【2007】22號(hào)）要求,2009年，金融企業(yè)將全部實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，不管是出于監(jiān)管的要求，公司經(jīng)營管理的要求，還是本著對(duì)投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，采用實(shí)際利率法對(duì)銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行核算有著非常重要的意義，是大勢(shì)所趨。一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中應(yīng)用的要求新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債分為兩類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量第三十二條，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。根據(jù)第三十八條，采用實(shí)際利率法計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)：收入第十八條，企業(yè)在確定讓渡資產(chǎn)利息收入金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照他人使用本企業(yè)貨幣資金和實(shí)際利率計(jì)算確定。根據(jù)以上三條，我們可以得出結(jié)論：除了以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其他三類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十二條，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)在計(jì)提減值時(shí)，也應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。（一）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)銀行涉及的金融工具主要有衍生產(chǎn)品、債券、債券回購、拆借、貸款等。對(duì)于衍生產(chǎn)品，無疑應(yīng)當(dāng)作為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。債券則要根據(jù)持有目的以及在活躍市場(chǎng)中有無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量來進(jìn)行分類。目前，國內(nèi)外的銀行對(duì)債券四分類有不同的理解，根據(jù)國內(nèi)上市銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者認(rèn)為在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的債券應(yīng)當(dāng)分類為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)，如特別國債；在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的債券按照持有目的的不同分為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資；其他的分類為可供出售金融資產(chǎn)。債券回購、拆借和貸款都應(yīng)當(dāng)作為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行核算。綜上所述，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)債券、債券回購、拆借、貸款等金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。（二）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融負(fù)債根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量第三十三條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情況除外：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。2.與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。3.不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)確定的金額；（2）初始確認(rèn)金額扣除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。一般的存款（如活期存款、定期存款）分類為其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)使用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。二、貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用由于債券實(shí)際利率法的理論研究是最多的，目前市場(chǎng)上采用實(shí)際利率法對(duì)債券進(jìn)行核算的產(chǎn)品也較多，因此對(duì)于實(shí)際利率法的應(yīng)用相對(duì)容易的是債券。而且由于溢折價(jià)的存在，債券的票面利率與實(shí)際利率經(jīng)常存在較大的差異，采用實(shí)際利率法核算與直線法的差異也很大，出于核算準(zhǔn)確的考慮，大部分銀行首先考慮的是采用實(shí)際利率法對(duì)債券進(jìn)行核算。目前，國內(nèi)理論界對(duì)于金融企業(yè)使用實(shí)際利率法的研究比較欠缺，尤其是對(duì)貸款。筆者對(duì)貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用進(jìn)行了一定的理論研究和案例分析。（一）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與2001年金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的差異國內(nèi)銀行在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，大多根據(jù)2001年金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就貸款而言，新老制度在分類、計(jì)量、減值等方面都存在較大的差異，具體如表1所示。（二）實(shí)際利率的計(jì)算方法實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。具體計(jì)算公式如下：其中，CFt（t0，1，.，T）表示每一期的未來現(xiàn)金流量，IRR表示實(shí)際利率，NPV表示凈現(xiàn)值。由該公式可以看出，影響計(jì)算實(shí)際利率的因素包括未來現(xiàn)金流量、計(jì)息間隔周期。（三）貸款的科目設(shè)置和賬務(wù)處理1.貸款的科目設(shè)置根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，科目設(shè)置如下：（1）“貸款”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬貸款本金：用于核算貸款本金。貸款利息調(diào)整：用于核算初始直接費(fèi)用以及合同利率與實(shí)際利率的計(jì)算差異。貸款已減值：用于核算減值貸款，當(dāng)貸款發(fā)生減值時(shí)，將本金和利息調(diào)整全部轉(zhuǎn)入該科目。（2）“利息收入”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬利息收入利息收入：用于核算應(yīng)收利息產(chǎn)生的利息收入。利息收入利息調(diào)整：用于核算攤銷產(chǎn)生的利息收入。利息收入減值沖回：用于核算減值貸款按照實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入。（3）應(yīng)收利息：用于核算貸款應(yīng)收取的利息。（4）表外科目“應(yīng)收未收欠息”：用于登記減值貸款的應(yīng)收利息。2.貸款的賬務(wù)處理（1）貸款發(fā)放時(shí)借：貸款本金?貸：客戶存款借：貸款利息調(diào)整?貸：有關(guān)科目（2）計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息?貸：利息收入?利息收入借：利息收入利息調(diào)整?貸：貸款利息調(diào)整（3）發(fā)生減值時(shí)借：資產(chǎn)減值損失?貸：貸款損失準(zhǔn)備借：貸款已減值?貸：貸款本金?貸：貸款利息調(diào)整（4）減值貸款計(jì)提利息時(shí)借：貸款損失準(zhǔn)備?貸：利息收入?減值沖回?收：應(yīng)收未收欠息（四）貸款實(shí)際利率法應(yīng)用的案例分析1.貸款的計(jì)量根據(jù)不同的貸款種類，實(shí)際利率法的計(jì)算方法有所不同，筆者將設(shè)計(jì)四種不同案例來展示不同的實(shí)際利率計(jì)算方法，并附上相應(yīng)的賬務(wù)處理。四種案例分別為：定期計(jì)結(jié)息的貸款、一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的浮動(dòng)一次性還本付息的貸款。（1）定期計(jì)結(jié)息的貸款定期計(jì)結(jié)息的貸款是指在約定間隔周期（如按月、按季）定期結(jié)算利息的貸款。一般貸款時(shí)，銀行實(shí)際支付的金額就是本金，而不像債券那樣，實(shí)際購買債券的金額與面值不同，因此，在沒有發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期一致的情況下，合同利率就是實(shí)際利率，只需采用單利的計(jì)算方式將年利率轉(zhuǎn)化為計(jì)息周期相應(yīng)的利率。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%，貸款費(fèi)用為0，按月付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法的計(jì)算過程如表2所示?；诒?的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：第一月貸款發(fā)放時(shí)借：貸款本金1000000?貸：客戶存款1000000收到利息時(shí)借：客戶存款10000?貸：利