會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式 -原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向的論文 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式 :原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向的論文 摘要 : 目前 國(guó)際上占主導(dǎo)地位的 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則有以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和以原則為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別體現(xiàn)在 應(yīng)用 價(jià)值、適用范圍、規(guī)范基礎(chǔ)等方面 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整 問(wèn)題 是一個(gè) 政治 化的博弈過(guò)程。 關(guān)鍵詞 :會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ；原則導(dǎo)向 ；規(guī)則導(dǎo)向 2001 年 11 月 ,美國(guó)最大的能源業(yè)巨子 -“ 安然 ” 公司會(huì)計(jì)造假案事發(fā) ,它讓安然公司不復(fù)存在 ,讓安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)公司分崩離析 ,安然事件余波未平 ,美國(guó)上市公司又爆發(fā)出一系列極具震撼力的財(cái)務(wù)舞弊丑聞 ,從而引發(fā)了紐約股市大跌和美國(guó)資本市場(chǎng)的巨大恐慌。為此 ,在美國(guó)各界的督促下 ,美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院加快立法進(jìn)程 ,試圖從根本上封堵再次發(fā)生類(lèi)似事件的制度性漏洞。 2002 年 7 月 30 日 ,布什總統(tǒng)簽署了薩班斯 -奧克萊斯法案 ,基本奠定了后安然 時(shí)代 美國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì) 發(fā)展 和公司治理及證券監(jiān)管框架 ,特別是對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師 管理體制、會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則制定提出了重大的改革措施 ,其中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)的熱點(diǎn)問(wèn)題就是 :美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是否要轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向 ?該法案盡管沒(méi)有明確規(guī)定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向 ,但要求 sec 具體 研究 美國(guó)采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的可行性 ,fasb 也于 2002 年 10 月底發(fā)布了關(guān)于美國(guó)以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 方法 和建議 ,對(duì)準(zhǔn)則制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向并廣泛征求 社會(huì) 公眾的意見(jiàn)。不難肯定 ,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一場(chǎng)大的變革即將發(fā)生。 wWW.11665.com 事實(shí)上 ,這也是除了美國(guó)以 外其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,甚至國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所面臨的問(wèn)題。 一、美國(guó)制定規(guī)則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的 經(jīng)濟(jì) 背景和緣由 (一 )美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定的演變過(guò)程 縱觀 歷史 ,美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 (gaap)的制定大致經(jīng)歷了三個(gè)階段 ,每一次變革都有其特定的原因。在 1934 年證券交易委員會(huì) (sec)成立以前 ,美國(guó)會(huì)計(jì)可以說(shuō)是相當(dāng)自由的。針對(duì) 1929 年股市崩潰及隨后爆發(fā)的 金融 危機(jī) ,美國(guó)分別于 1933 年和 1934 年頒布了證券法和證券交易法。其中 1933 年的證券法是針對(duì)證券初次發(fā)行制定的。(1)sec在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 方面擁有 法律 賦予的最高權(quán)威 ,但自成立以來(lái) ,它一直把這種權(quán)利限制在監(jiān)督作用上 ,準(zhǔn)許并鼓勵(lì)民間職業(yè)團(tuán)體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中保持主導(dǎo)地位 ,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定活動(dòng)的干預(yù)迄今為止相當(dāng)少。 1.會(huì)計(jì)程序委員會(huì) (1938 1958 年 ):1938 年 ,美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立 ,由 21 位任期一年的委員組成的會(huì)計(jì)程序委員會(huì) (cap)。在1939 1959 年的 20 年間 ,cap 共發(fā)表了 51 份會(huì)計(jì)研究公報(bào) ,其中絕大多數(shù)是針對(duì)具體實(shí)務(wù)問(wèn)題。由于 cap 發(fā)表的 arss 主要是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理慣例加以選擇和認(rèn)可 ,而缺乏對(duì)會(huì)計(jì)原則的系統(tǒng)研 究 ,缺乏前后一貫的 理論 依據(jù) ,并允許會(huì)計(jì)方法程序的過(guò)分多樣化 ,其強(qiáng)制性和權(quán)威性也不夠 ,而導(dǎo)致實(shí)務(wù)界和會(huì)計(jì)理論界的普遍批評(píng) ,使其在1959 年不得不停止工作。 2.會(huì)計(jì)原則委員會(huì) (1959 1973 年 ):1959 年 ,aicpa 成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì) (apb)取代了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。 apb 由 18 至 21 位委員組成 ,主要來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所 ,也有少數(shù)來(lái)自工商界、政府部門(mén)和會(huì)計(jì) 教育 界。 apb 把制定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的指南或文告作為工作重點(diǎn) ,在 19591973 年間 ,它共發(fā)表了 31 份意見(jiàn)書(shū)。此外 ,它還發(fā)表了一些代表 apb對(duì)會(huì) 計(jì)與報(bào)表的基本問(wèn)題觀點(diǎn)的報(bào)告 ,但并不作為 “ 公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 ”的 內(nèi)容 。然而 ,apb 的工作仍然不能令會(huì)計(jì)職業(yè)界和工商界滿(mǎn)意。外界批評(píng) apb 只是對(duì)實(shí)務(wù)問(wèn)題采取 “ 救火機(jī) ” 的工作方式 ,而忽略了基本會(huì)計(jì)理論研究 ,從而使它的意見(jiàn)書(shū)缺乏理論框架而出現(xiàn)了不一致。另外 ,apb 無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化作出正確反應(yīng)并無(wú)力抵制某些外界集團(tuán)的壓力。 3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (1973 )。由于外界批評(píng)的加劇 ,sec 公開(kāi)指責(zé) apb 的 “ 意見(jiàn)書(shū) ” 導(dǎo)致誤解。于是 ,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (fasb)在 1973 年 6 月 30 日宣告成立。在組織上 ,fasb 脫 離 aicpa 的直接領(lǐng)導(dǎo) ,而歸屬于由 9 個(gè)職業(yè)團(tuán)體的代表組成的財(cái)務(wù)基金會(huì) (faf),(2)保證了表面上、事實(shí)上的獨(dú)立性。 fasb 的主要任務(wù)是 ,針對(duì)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題 ,回顧前任機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則公告 ,并制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋文件等。由于 cap 和 apb 在工作中受到批評(píng)之一就是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺少理論依據(jù) ,fasb 在建立之初 ,就把理論的研究作為本身的任務(wù)之一。從 20 世紀(jì) 70 年代后期開(kāi)始 ,根據(jù)研究的成果先后發(fā)表了 7 輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明 ,對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的若干重大問(wèn)題進(jìn)行了廣泛、深入而系統(tǒng)的研究 ,包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì) 量的特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素以及各種要素的確認(rèn)計(jì)量等問(wèn)題。 然而 ,就制定機(jī)構(gòu)而言 ,fasb 這樣一種組織體制也不是完美無(wú)缺的 ,最典型的莫過(guò)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定倍受利益團(tuán)體的 影響 ,特別是當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì) 企業(yè) 財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí) ,fasb必須為平衡各方政治或商業(yè)利益而妥協(xié) ,結(jié)果是準(zhǔn)則的制定過(guò)程漫長(zhǎng) ,而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。對(duì)于這種情況 ,美國(guó)參議員梅特卡夫和眾議員莫斯早在 1975 年就尖銳指出 :美國(guó)的會(huì)計(jì)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所左右 ,其結(jié)果是財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)完全受上述勢(shì)力的影響而未能履行其職責(zé)、未能發(fā)揮其預(yù)期的職能作用。因此 ,薩班斯法案一項(xiàng)重大的改革內(nèi)容就是建立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) ,由其行使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán) ,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)權(quán)、監(jiān)督權(quán)和調(diào)查懲戒權(quán) ,以及其他能夠提高職業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的權(quán)利。 (二 )薩班斯法案出臺(tái)的背景 隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和會(huì)計(jì)、審計(jì)訴訟法案的日益增多 ,cpa為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ,企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了便于實(shí)務(wù)操作 ,要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供越來(lái)越詳細(xì)的、甚至能夠與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) ,從而導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則日趨繁雜而具體 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸演化成 “ 會(huì)計(jì)規(guī)則 ”, 偏離了會(huì)計(jì)原則的發(fā)展方向 ,甚至一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則在不知不覺(jué)中發(fā)生了與基本會(huì)計(jì)原則相背離或者矛盾的情況。因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中出現(xiàn) “ 準(zhǔn)則超負(fù)荷 ”(standards overload)現(xiàn)象。 (3)“ 準(zhǔn)則超負(fù)荷 ” 對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)信息使用價(jià)值及管理決策可能產(chǎn)生不利的影響。如企業(yè)會(huì)計(jì)人員和 cpa 只是一味地迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求。而在一定程度上忽視了 (或者為了鉆準(zhǔn)則的空子故意忽視 )經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì) ,從而在對(duì)某些交易的處理上喪失了基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷要求 ；報(bào)表使 用者可能難以理解過(guò)分復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表或其它披露資料?？梢?jiàn) ,準(zhǔn)則超負(fù)荷現(xiàn)象導(dǎo)致準(zhǔn)則的遵循成本大于可獲得的收益。 美國(guó)這一以 “ 規(guī)則 ” 為基礎(chǔ) (rule-based)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的缺陷在安然公司會(huì)計(jì)造假案中得到了較為充分的暴露。例如 :安然公司不恰當(dāng)?shù)乩?“ 特別目的實(shí)體 ”(spe) 進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。 spe 是一種金融工具 ,企業(yè)可以通過(guò)它在不增加資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的情況下融入資金。安然公司為了能為它們高速的擴(kuò)張籌措資金 ,利用 spe 成功地進(jìn)行表外融資幾十億美元。但是在會(huì)計(jì)處理上 ,安然公司未將兩個(gè) spe的資產(chǎn)負(fù)債納入合并會(huì)計(jì) 報(bào)表進(jìn)行合并處理 ,但卻將其利潤(rùn)包括在公司的業(yè)績(jī)之內(nèi) ,導(dǎo)致 1997 年至 2000 年期間高估了 4.99 億美元利潤(rùn)、低估了數(shù)億美元的負(fù)債。美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定 ,只要非關(guān)聯(lián)方擁有權(quán)益價(jià)值不低于 spe 資產(chǎn)公允價(jià)值的 3%,企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負(fù)債納入合并報(bào)表 ,但是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則 ,只要企業(yè)對(duì) spe 有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn) ,就應(yīng)將其納入合并范圍。從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān) spe 的會(huì)計(jì)處理看 ,安然公司顯然鉆了一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (gaap)的空子。盡管造成華爾街眾多公司舞弊案的原因是多樣化的 ,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則還是在其 中起了不小的作用。因此 ,薩班斯法案暗示改革美國(guó)以 “ 規(guī)則 ” 為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系 ,轉(zhuǎn)向以 “ 原則 ” 為基礎(chǔ) (principle-based)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系 ,堵塞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的漏洞 ,成為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 ,保護(hù)投資者利益的必然之舉。 從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史看 ,我們是否可以這么說(shuō) ,1973 年以前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奉行的是 “ 原則導(dǎo)向法 ”,1973 年成立 fasb 以后至薩班斯法案出臺(tái)之前采用的是 “ 規(guī)則導(dǎo)向法 ”, 而薩班斯法案的出臺(tái)則意味著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì) “ 原則導(dǎo)向法 ” 的回歸。 二、從交易費(fèi)用理論和制度變遷 理論看美國(guó)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的必要性 (一 )交易費(fèi)用理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 羅納德 .科斯 (ronald.coase)在 1937 年發(fā)表的企業(yè)的性質(zhì)一文中 ,將交易費(fèi)用定義為運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制的費(fèi)用 ,其中包括了人們市場(chǎng)上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào) ,為了達(dá)成交易進(jìn)行談判和簽約 ,以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用?？扑沟?“ 交易費(fèi)用 ” 理論是一個(gè)定理群 ,由三個(gè)相互聯(lián)系的定理組成。第一 ,如果交易費(fèi)用等于零 ,不論權(quán)利怎樣安排 ,都能實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人的財(cái)富最大化 ,適當(dāng)?shù)臋C(jī)制能夠主動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)。第二 ,由于現(xiàn)實(shí)生活中存在交易費(fèi)用 ,不同制度安排 會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果 ,需要尋求一種能夠降低交易費(fèi)用 ,實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人利益最大化的產(chǎn)權(quán)安排。第三 ,由于制度本身的產(chǎn)生不是無(wú)代價(jià)的 ,因此 ,產(chǎn)生什么制度 ,怎樣產(chǎn)生制度的選擇將導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)效率。當(dāng)然 ,科斯假設(shè)零交易費(fèi)用的 “ 第一定理 ” 只不過(guò)是為正交易費(fèi)用世界的 分析 做鋪墊。斯蒂格勒也認(rèn)為 ,一個(gè)沒(méi)有交易費(fèi)用的社會(huì) ,宛如 自然 界沒(méi)有摩擦力一樣 ,是非現(xiàn)實(shí)的 ,交易費(fèi)用是決定制度形式的關(guān)鍵之所在 ,任何制度安排都需要費(fèi)用 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合約安排也不例外 ,要確定資源培植的最佳方式 ,就必須考慮到交易費(fèi)用。會(huì)計(jì)交易活動(dòng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制 度下發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部因受托責(zé)任而引起的一種管理交易活動(dòng) ,不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,會(huì)計(jì)交易活動(dòng)的成本即交易費(fèi)用也不相同 ,從而對(duì)資源配置的效率有不同的影響。只有一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所引起的效率大于它所需要的交易費(fèi)用時(shí) ,這種準(zhǔn)則安排才能進(jìn)行 ,即準(zhǔn)則的優(yōu)越性取決于其在運(yùn)行中所支付的準(zhǔn)則費(fèi)用的高低。因此 ,一切會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的合理性都取決于它是否能將交易費(fèi)用降至最低限度 ,交易費(fèi)用的大小對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的安排起著決定性作用。 盡管美國(guó)以規(guī)則為導(dǎo)向制定 gaap 的歷史已達(dá) 65 年之久 ,美國(guó)的資本市場(chǎng)也被認(rèn)為是世界上最開(kāi)放最完善的市場(chǎng) ,然而 ,近期 暴露的大公司丑聞表明美國(guó)現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致交易費(fèi)用過(guò)高 ,具體表現(xiàn)在上市公司惡意違背市場(chǎng)規(guī)則、管理當(dāng)局蓄意舞弊 ,審計(jì)師和公司治理明顯失敗 ,投資銀行家、證券分析師虛假誤導(dǎo)。人們不得不對(duì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了深刻的反思。規(guī)則導(dǎo)向法下 ,會(huì)計(jì)職業(yè)界人士難以跟上理論界的最新進(jìn)展 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以使用且頗費(fèi)成本 ；原則導(dǎo)向法使準(zhǔn)則更易于理解和執(zhí)行 ,并且職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì) ,更少的例外也能增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向可以減少上市公司打 “ 擦邊球 ” 、鉆規(guī) 則漏洞的現(xiàn)象 ,從而降低交易費(fèi)用。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排 ,本身具有不完全性 ,這種不完全性雖然受到有限理性和時(shí)滯的客觀限制 ,但更多的是出于利益均衡的需要 ,這在規(guī)則導(dǎo)向下尤為突出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中 ,各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益 ,各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā) ,提出各自的要求一每個(gè)人都想準(zhǔn)則對(duì)自己更為有利。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是這一博弈活動(dòng)的主要參與者 ,它也是有自己效用函數(shù)的 “ 經(jīng)濟(jì)人 ”, 其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性。因此 ,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了自己效用函數(shù)的最大化 ,為了利益相關(guān)方之間求得平衡 (緩解各方對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制力 ,以保證各方都能接受博弈的結(jié)果 ),只有通過(guò)將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事先考慮周全并規(guī)定得事無(wú)巨細(xì) ,通過(guò)龐大的準(zhǔn)則體系達(dá)到這一要求。所以 ,可以這么說(shuō) ,交易成本的擴(kuò)大是規(guī)則導(dǎo)向下為了均衡利益所付出的代價(jià)。對(duì)此 ,喬伊、米勒在 1984 年就持否定態(tài)度 ,認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì) “ 花費(fèi)過(guò)多 ,評(píng)價(jià)過(guò)高、過(guò)分 ,并不那么實(shí)際 ”, 認(rèn)為它所走過(guò)的道路并不一定帶有普遍意義 (frederrickd.s.choi gerhard g.mueller,1984)。 (二 )制度變遷理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 諾斯認(rèn)為 ,制度是一系列被制定出來(lái)的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范 ,是用于約束人的行為、調(diào)整人與人之間的利益關(guān)系的。從總體上講 ,制度相對(duì)穩(wěn)定但不是一成不變的。它可能會(huì)出現(xiàn)修訂和調(diào)整 ,或干脆被一種新的制度所取代 ,這就是制度的變遷。制度變遷的基本動(dòng)力 ,就是行為主體追求利益最大化。諾斯指出 ,制度變遷的誘致因素在于經(jīng)濟(jì)主體期望獲得最大的潛在利潤(rùn) ,即希望通過(guò)制度創(chuàng)新來(lái)獲取在已有制度安排中所無(wú)法取得的潛在利潤(rùn)。如果一種制度安排還存在潛在利潤(rùn)的話(huà) ,就意味著這種制度安排沒(méi)有達(dá)到帕累托最優(yōu) ,因而處于一種非均衡狀態(tài)。制度非均 衡的出現(xiàn) ,意味著出現(xiàn)了制度變遷的客觀必然性和基本動(dòng)力。但變遷的發(fā)生還取決于制度變遷的收益成本分析。只有預(yù)期的凈收益大于預(yù)期成本時(shí) ,作為制度變遷主體的人(企業(yè)或政府 )才會(huì)去推動(dòng)制度變遷 ,一項(xiàng)制度安排才會(huì)被創(chuàng)新。制度變遷理論在很大程度上解釋了影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展諸要素中被人們長(zhǎng)期忽略的制度因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度 ,而且可以說(shuō)是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度。運(yùn)用制度變遷理論 ,我們可以解釋為什么會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的改革 ,為什么要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,達(dá)到制度均衡狀態(tài)。 反觀美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,其體系繁雜而具體 ,(4)包括 fasb發(fā)布的 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問(wèn)題工作組 (eitf)發(fā)布的問(wèn)題解釋、 aicpa和 sec 發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。其中許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問(wèn)題而專(zhuān)門(mén)制定。這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如今已是弊端盡露 ,因?yàn)樗鼘?dǎo)致規(guī)避行為 ,弱化職業(yè)判斷 ,不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和 cpa 就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià) ,直接造成中小投資者的巨額損失。可見(jiàn) ,美國(guó)的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到帕累托最優(yōu) ,這種制度安排已經(jīng)到了不得不變革的緊要關(guān)頭。當(dāng)然 ,從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)變到另一種不同制度的過(guò)程 ,所需花費(fèi)的代價(jià)是昂貴的 ,但只要轉(zhuǎn)變到新制度安排達(dá)到的總收益大 于制度變遷的費(fèi)用 ,變革就必然會(huì)發(fā)生。 值得指出的是 ,看似龐大的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系 ,其實(shí)存在不少的問(wèn)題 ,比較突出的有三個(gè)方面 :第一 ,與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相比 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋范圍狹窄?，F(xiàn)在 ,越來(lái)越多的企業(yè)與合作伙伴通過(guò)戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營(yíng)、合作合伙制企業(yè)或組織 “ 特別目的實(shí)體 ” 進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng) ,從而化解或優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)分配。但是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者不要求企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告 ,或者只做很松散的報(bào)告要求 ,對(duì)于一些已作出承諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)也不要求企業(yè)報(bào)告 ,以至于給企業(yè)造假的機(jī)會(huì)。第二 ,美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系只要求企業(yè)披露其資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn) ,而對(duì)于 越來(lái)越多的因使用金融工具引起的風(fēng)險(xiǎn) ,沒(méi)能將有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置于風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的概念的基礎(chǔ)上 ,投資者無(wú)法評(píng)估企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)。第三 ,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還忽視了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn) ,從而造成了資本成本過(guò)高、巨大的內(nèi)部交易收益以及經(jīng)理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的扭曲等結(jié)果。所以 ,從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容的滯后性和不完全性看 ,其變遷也是符合環(huán)境變化的客觀需要的。 其實(shí) ,從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷中我們也不難看出 ,以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流 ,這在歐盟各國(guó)、澳大利亞已經(jīng)有了明顯的表現(xiàn)。 (5) (三 )原則導(dǎo)向法與規(guī)則導(dǎo)向法的綜合比 較 從所掌握的材料看 ,沒(méi)有哪個(gè) 文獻(xiàn) 對(duì) “ 原則導(dǎo)向法 ” 和 “ 規(guī)則導(dǎo)向法 ” 有過(guò)清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為 1:原則導(dǎo)向法要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出原則規(guī)定 ,更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì) ,很少對(duì)適用范圍作出限制 ,因?yàn)楦哂袕V泛的適用性 ；規(guī)則導(dǎo)向法則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定 ,對(duì)適用范圍有較多的限制 ,同時(shí)還配套有詳盡的解釋和運(yùn)用指南。據(jù)此 ,我們嘗試著通過(guò)下表列示出兩種導(dǎo)向的主要區(qū)別點(diǎn) ,以加深對(duì)兩種導(dǎo)向模式的理解和應(yīng)用。 比較內(nèi)容 原則導(dǎo)向法 規(guī)則導(dǎo)向法 應(yīng)用價(jià)值 不容易被規(guī)避 ,但要求 操作性高 ,容易被規(guī)避。 會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師 企業(yè)可以技巧性地安排技 在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)具有較高 術(shù)上完全合乎規(guī)定的交 的專(zhuān)業(yè)判斷能力 易 ,同時(shí)又避免報(bào)告交易 的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義 不提供或提供很少的不 適用范圍有嚴(yán)格的限定 , 適用范圍 適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 “ 原則 ” 使用諸如 “ 本準(zhǔn)則適用于 ” 例外情況 等詞匯 ,以界定例外情況 規(guī)范基礎(chǔ) 基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng) ,注重經(jīng) 基于經(jīng)濟(jì)交易 ,注重報(bào)告 濟(jì)實(shí)質(zhì) 事項(xiàng)的形式 準(zhǔn)則內(nèi)容 適量、簡(jiǎn)明 ,重原則要求 龐大、詳盡、復(fù)雜、重技術(shù) 細(xì)節(jié) 概念框架 完整、內(nèi)容一致、明確 不完整、內(nèi)在不一致、模糊 目標(biāo)指向 關(guān)注投資者和其他財(cái)務(wù) 關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和注 報(bào)告信息使用的需求 冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn) 三、采用原則導(dǎo)向法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)解決的主要問(wèn)題 將美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作簡(jiǎn)單比較可以發(fā)現(xiàn)它們的幾點(diǎn)不同之處 :(1)準(zhǔn)則的內(nèi)容相差太多。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅包括了39 個(gè)具體準(zhǔn)則和 18個(gè)解釋公告 ；而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截止到 2003 年5 月 15 日共發(fā)布了 150 個(gè)具體準(zhǔn)則 ,數(shù)量幾乎是前者的 4 倍。 (2)準(zhǔn)則中敘述語(yǔ)言的明確程度不同。例如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào) -租賃中確認(rèn)一項(xiàng)租賃為融資租賃時(shí)要求 “ 租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分 ,在租賃開(kāi)始時(shí) ,最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 ”； 而美國(guó)公認(rèn)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則要求 “ 租賃期等于租賃財(cái)產(chǎn)的估計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命的 75%或更多一些 ；在租賃期開(kāi)始是最低租金的現(xiàn)值 ,應(yīng)等于或超過(guò)出租人租賃開(kāi)始時(shí)租賃財(cái)產(chǎn)公平市價(jià) ,高于出租人保留的和預(yù)期可獲得的任何有關(guān)的投資減稅額的 90%。 ”(3) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成不一樣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋公告兩部分組成 ；美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系則分成 4級(jí) ,分別有 :第一級(jí) ,fasb準(zhǔn)則公告和解釋、apb 意見(jiàn)書(shū)、 aicpa 會(huì)計(jì)研究公報(bào) ；第二級(jí) ,aicpa 的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南、 fasb 的技術(shù)公報(bào)、 aicpi 的見(jiàn)解聲明 ；第三級(jí) ,fasb 的緊急實(shí)務(wù)委員會(huì)研究報(bào) 告、 aicpa 的實(shí)務(wù)說(shuō)明 ；第四級(jí) ,aicpa 的會(huì)計(jì)解釋、fasb的執(zhí)行指南、普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) ；內(nèi)容繁雜而具體。兩者差異如此之大 ,不難肯定美國(guó)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的種種舉措會(huì)引起社會(huì)各界的強(qiáng)烈反應(yīng) ,還會(huì)有很長(zhǎng)一段路要走 ,其間可能遇到的問(wèn)題有 : 1. 會(huì)計(jì) 選擇的自由度加大 ,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出了更高的要求。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,由于缺少一一對(duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則 , 企業(yè) 在提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求提高 ,需要其更多的職業(yè)判斷 ,會(huì)計(jì)人 員必須要向 社會(huì) 公眾和 cpa 解釋其處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)所在。公司必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下根據(jù)自身的特點(diǎn)建立一個(gè)具體的企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ,確保會(huì)計(jì)工作有章可循。對(duì)于誠(chéng)信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言 ,職業(yè)判斷的增加的確會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性 ；但另一方面 ,也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用 ,為會(huì)計(jì)操縱留下更大空間。所以 ,原則導(dǎo)向模式對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)鑒證不同行業(yè)、不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表 ?他的專(zhuān)業(yè)判斷是否合理 ?這樣 ,報(bào)表編制者和cpa有沒(méi)有達(dá)到原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的專(zhuān)業(yè)判斷水平就成了一個(gè)擺在眼 前的 問(wèn)題 。我們認(rèn)為 ,美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)人員的素質(zhì)是較高的 ,但如果報(bào)表編制者與 cpa 共謀欺騙 sec 等監(jiān)督部門(mén)和社會(huì)公眾的話(huà) ,事情一旦暴露 ,將比安然事件帶給美國(guó)資本市場(chǎng)的沖擊更富震撼力。因此 ,在加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員后續(xù) 教育 的同時(shí) ,對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行誠(chéng)信教育也是非常有必要的。 2.原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在 理論 上具有明顯的優(yōu)點(diǎn) ,但在其執(zhí)行過(guò)程中除了要求大量的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人才外 ,還必須有健全的公司制度、完備的 法律 體系。在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)安排中 ,實(shí)施的是 “ 蘿卜 ”( 激勵(lì)機(jī)制 )加 “ 大棒 ”( 約束機(jī)制 )的政策。在激勵(lì)機(jī)制的設(shè) 計(jì)方面 ,股票期權(quán)成為倍受上市公司高管人員青睞的報(bào)酬方式 ,但它也使高官人員過(guò)分關(guān)注股票價(jià)格的波動(dòng) ,甚至不惜采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策以抬高股價(jià)。獨(dú)立董事制度是美國(guó)約束機(jī)制的基礎(chǔ) ,然而在其付諸實(shí)施過(guò)程中遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)期的效果。在規(guī)則導(dǎo)向下 ,公司治理結(jié)構(gòu)尚有如此不完備之處 ,若轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向 ,這些缺陷連如何衡量都將成為一個(gè)問(wèn)題。而且 ,按照原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更易引起民事糾紛 ,律師和法官要根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)作出裁決 ?我們認(rèn)為 ,盡管美國(guó)從國(guó)會(huì)、sec到 fasb都表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的向原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)變的愿望 ,準(zhǔn)則制定模式由 “ 規(guī)則 導(dǎo)向 ” 完全改為 “ 原則導(dǎo)向 ” 的可能性不大 ,(6)最終將會(huì)是 “ 規(guī)則導(dǎo)向 ” 和 “ 原則導(dǎo)向 ” 相結(jié)合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,并且變革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。 3.準(zhǔn)則制定將是一個(gè) 政治 化的博弈過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及不同集團(tuán)或人士的利益 ,一些有權(quán)力的機(jī)構(gòu)和團(tuán)體 ,基于自身的利益 ,往往直接干預(yù)準(zhǔn)則的制定 ,以期達(dá)到有利于自己的 經(jīng)濟(jì) 后果。如 :fasb 的一位早期委員 david mosso 就提出 :“ 準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過(guò)程 ,其中存在著討價(jià)還價(jià)和互相讓步 ,事實(shí)上是一種權(quán)力游戲。這一游戲的關(guān)鍵在于企業(yè)收益 ,即根據(jù)特定需要來(lái)報(bào)告企業(yè)的收益。在這 一環(huán)境下 ,準(zhǔn)則制定者僅僅只能設(shè)立充分必須的規(guī)則 ,以制止這些規(guī)則達(dá)成權(quán)力平衡。 ” 在變革過(guò)程中 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)承受比平常更大的壓力 ,協(xié)調(diào)不同集團(tuán)的利益沖突 ,尋找各方面相關(guān)團(tuán)體接受的準(zhǔn)則 ,這將是一個(gè)政治化的博弈過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和政治利益傾向 ,并不會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變而消失 ,那么如何看待導(dǎo)向轉(zhuǎn)變過(guò)程中和運(yùn)用中存在的這一永久話(huà)題呢 ? 4.美國(guó)現(xiàn)行龐大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系如何向原則導(dǎo)向過(guò)渡 ,則是轉(zhuǎn)換過(guò)程中遇到的另一個(gè)實(shí)際問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題起碼包括這樣幾點(diǎn) :第一 ,fasb 基于規(guī)則導(dǎo)向法下發(fā)布的 7 輯概念公告 ,如何按照 原則導(dǎo)向法的要求進(jìn)行全面的修訂 ?評(píng)估美國(guó)的行為能否促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào) ?開(kāi)發(fā)原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式能否減少美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)水平和復(fù)雜程度 ?第二 ,與規(guī)則導(dǎo)向法并存的龐大的 “ 準(zhǔn)則條款解釋 ”是否仍然必要 ?原則導(dǎo)向法下不能過(guò)多 “ 解釋 ” 的特征 ,又如何處理“ 解釋 ” 的范圍問(wèn)題 (哪些該解釋 ,哪些不該解釋 )?還有誰(shuí)有權(quán)對(duì)根據(jù)原則導(dǎo)向生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出 “ 解釋 ”( 現(xiàn)行的解釋部門(mén)眾多 ,有fasb、 aicpa、 sec 和緊急問(wèn)題工作小組等 )?第三 ,是先立后破 ,還是先破后立 ?也就是說(shuō) ,要全面采用原則導(dǎo)向法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,必然要 研究 是新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向 ,還是先對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行修訂 ,兩種 方法 的銜接和過(guò)渡將是一個(gè)頗費(fèi)思量的問(wèn)題。第四 ,更為重要的是 ,采用原則導(dǎo)向法制定和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,需要解決困擾美國(guó)會(huì)計(jì)的環(huán)境性問(wèn)題 ,即安然事件中暴露出來(lái)的所謂“ 核心問(wèn)題 ” 或 “ 根本性缺陷 ”, 這就是 “ 從根基上反映資本市場(chǎng)日益增長(zhǎng)的復(fù)雜性和反映對(duì)于個(gè)人及其公司改進(jìn)財(cái)務(wù)成果壓力的根本性缺陷 ”, 否則 ,即使是導(dǎo)向再好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,也無(wú)法徹底根除會(huì)計(jì)違規(guī)機(jī)制的特有土壤。而這又是整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)的問(wèn)題 ,單純靠會(huì)計(jì)是無(wú)能為力的。 四、暫行結(jié)論 :對(duì) 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示 到 目前 為止 , 中國(guó) 已制定公布了企業(yè)基本準(zhǔn)則和 16 項(xiàng)具體準(zhǔn)則 ,涉及關(guān)聯(lián)方披露、會(huì)計(jì)政策變更、固定資產(chǎn)和現(xiàn)金流量表等項(xiàng)目。我們認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期 ,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路 ,以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 (對(duì) 1992 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做根本性改造 )為核心 ,在其指導(dǎo)思想下繼續(xù)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,逐步建立起我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。具體說(shuō) ,對(duì) “ 特殊性 ” 、 “ 關(guān)鍵性 ”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)宜注重 “ 規(guī)則 ”, 以防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn) ；而對(duì)于 “ 一般性 ” 、 “ 通用性 ” 的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng) ,則可 以考慮原則導(dǎo)向法和規(guī)則導(dǎo)向法來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,盡量重原則一些 ,輕規(guī)則一些。當(dāng)然 ,基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系應(yīng)該是互補(bǔ)、互助的關(guān)系 ,不管是具體準(zhǔn)則還是基本準(zhǔn)則都不是一成不變的系統(tǒng) ,兩者都處在不斷地變