銷售與收款循環(huán)審計(jì) 【 學(xué)習(xí)要點(diǎn)及目標(biāo) 】 通過本章的學(xué)習(xí) ， 使學(xué)生了解銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務(wù)內(nèi)容 、 主要憑證和會計(jì)記錄；認(rèn)識銷售與收款循環(huán)審計(jì)目標(biāo)及其內(nèi)部控制要點(diǎn)；掌握主營業(yè)務(wù)收入 、 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試程序 。 第一節(jié) 銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的性質(zhì) 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試 第三節(jié) 主營業(yè)務(wù)收入審計(jì) 第四節(jié) 應(yīng)收賬款審計(jì) 第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計(jì) 主要內(nèi)容 第一節(jié) 銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的性質(zhì) 銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 銷售與收款循環(huán)的主要憑證和會計(jì)記錄 一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 1 制定銷售計(jì)劃 2處理訂單 3批準(zhǔn)賒銷 4發(fā)貨 5. 裝運(yùn)貨物 6開具銷售發(fā)票 7記錄銷售業(yè)務(wù) 8辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 9辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓 10注銷壞賬和提取壞賬準(zhǔn)備 二、銷售與收款循環(huán)的主要憑證和會計(jì)記錄 1顧客訂貨單 2銷售單 3發(fā)運(yùn)憑證 4銷售發(fā)票 5商品價(jià)目表 6貸項(xiàng)通知單 7匯款通知書 8壞賬審批表 9顧客月末對賬單 10記賬憑證（收款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證） 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試 一 、 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 1職責(zé)分工控制 2授權(quán)審批控制 3銷貨款的催收和定期核對控制 4憑證和記錄控制 5 內(nèi)部核查程序控制 返回 二 、 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試 1抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，作如下檢查： （ 1）檢查銷售發(fā)票本上所有的發(fā)票存根聯(lián)是否連續(xù)編號，開票人員是否按照順序開具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“ 作廢 ” 戳記并與存根聯(lián)一并保存。 （ 2）檢查銷售發(fā)票上的單價(jià)是否按批準(zhǔn)的價(jià)目表執(zhí)行，并將銷售發(fā)票與相關(guān)的銷售通知單、銷售訂單、出庫單（提貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對。銷貨通知單上應(yīng)有負(fù)責(zé)信用核準(zhǔn)人員的簽字。 （ 3）檢查銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價(jià)和金額是否正確。 （ 4）從銷售發(fā)票追查至有關(guān)的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬及主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，確定被審計(jì)單位是否及時(shí)、正確地登記有關(guān)憑證、賬簿。 返回 2觀察被審計(jì)單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。 3抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，與相關(guān)的發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票。 4從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會計(jì)記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷貨發(fā)票相核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。 5抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計(jì)憑證，檢查銷售退回、銷售折扣與折讓的核準(zhǔn)與會計(jì)核算。主要包括： （ 1）確定銷售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項(xiàng)通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離。 （ 2）確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責(zé)是否分離。 （ 3）檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單。 （ 4）檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單），并將驗(yàn)收報(bào)告的數(shù)量、金額與貸項(xiàng)通知單等進(jìn)行核對。 （ 5）確定銷售退回、銷售折扣與折讓的會計(jì)記錄是否正確。 6抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬，作如下檢查： （ 1）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽取一定的記錄， 并與相應(yīng)的記賬憑證進(jìn)行核對，比較兩者記賬的時(shí)間、金額是否一致。 （ 2）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷業(yè)務(wù)，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進(jìn)行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)主管人員是否核準(zhǔn)等。 （ 3）檢查被審計(jì)單位是否定期與顧客對賬，在可能的情況下，將被審計(jì)單位一定期間的對賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額進(jìn)行核對，如有差異，則應(yīng)進(jìn)行追查。 7觀察職工獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責(zé)時(shí)的表現(xiàn)，確定被審計(jì)單位是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中是否存在弊端。 8評價(jià)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的有效性和控制風(fēng)險(xiǎn)。 【 例 】 7 1 注冊會計(jì)師張某和李某于 2004年 12月 1日至 7日對甲公司銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，并在相關(guān)工作底稿中記錄了了解和測試的事項(xiàng)，摘錄如下： 1甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時(shí)，由銷售部填制一式四聯(lián)的銷售單。倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后，將第一聯(lián)留存登記產(chǎn)成品卡片，第二聯(lián)交銷售部留存，第三聯(lián)、第四聯(lián)交會計(jì)部門會計(jì)人員乙登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。 2會計(jì)人員戊負(fù)責(zé)開具銷售發(fā)票。在開具銷售發(fā)票之前，先取得倉庫的發(fā)貨記錄和銷售商品價(jià)目表，然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量、單價(jià)和金額。 要求：根據(jù)上述摘錄，請代注冊會計(jì)師 指出甲公司在銷售與售款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，提出改進(jìn)建議。 例 題 解 答 甲公司在銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷有： 1會計(jì)人員乙同時(shí)登記產(chǎn)成品總賬與明細(xì)賬，屬于不相容職務(wù)未進(jìn)行分離。應(yīng)建議甲公司由不同的會計(jì)人員登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。 2會計(jì)人員戊開出銷售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和商品價(jià)目表，因?yàn)閷?shí)際銷售的數(shù)量和結(jié)算價(jià)格可能會與發(fā)貨單數(shù)量和價(jià)目表上的價(jià)格不一致。應(yīng)建議甲公司會計(jì)人員戊首先將裝運(yùn)憑證與相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷貨單進(jìn)行核對，并根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)格填寫銷售發(fā)票的價(jià)格，根據(jù)裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量，再根據(jù)數(shù)量和價(jià)格計(jì)算出金額。 第三節(jié) 主營業(yè)務(wù)收入審計(jì) 一、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo) 二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 一、 主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo) 1確定主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整； 2確定銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)、是否恰當(dāng)，并及時(shí)入賬； 3確定主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生額及其會計(jì)處理是否正確； 4確定主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。 返回 二 、 主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 （一）將主營業(yè)務(wù)收入的賬簿記錄與有關(guān)憑證進(jìn)行核對 （二）實(shí)施分析性復(fù)核 （三）檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法是否恰當(dāng) （四）審查售價(jià)是否合理 （五）檢查銷售退回、銷售折扣與折讓 （六）實(shí)施截止測試 （七）檢查有無特殊的銷售行為 （八）檢查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況 （九）檢查主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng) 返回 例 題 【 例 】 7 2 注冊會計(jì)師在審查某公司銷售業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司于2005年 12月向宏達(dá)公司采用分期收款方式銷售甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本 800元，每件售價(jià) 1000元。雙方約定， 2005年 12月宏達(dá)公司收到貨物時(shí)先付貨款40%，在以后六個(gè)月內(nèi)再各付貨款的 10%。注冊會計(jì)師在審查該公司 “ 主營業(yè)務(wù)收入 ” 、 “ 主營業(yè)務(wù)成本 ”等賬戶時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司 2005年 12月將銷售給宏達(dá)公司的 100件甲產(chǎn)品全部確認(rèn)為銷售收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。 要求：指出該公司在銷售業(yè)務(wù)的處理中存在的問題，并提出審計(jì)意見。（該公司增值稅稅率為 17 ） 分期收款銷售按規(guī)定應(yīng)在合同約定日期或收到款項(xiàng)時(shí)以所收款項(xiàng)確認(rèn)銷售，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，該公司于 2005年 12月將銷售給宏達(dá)公司的 100件甲產(chǎn)品全部確認(rèn)為銷售收入是錯(cuò)誤的，相應(yīng)所結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本也是錯(cuò)誤的，這將導(dǎo)致 12月份虛增利潤，虛增稅金，應(yīng)作調(diào)整分錄如下： 借：應(yīng)收賬款 70200 貸：主營業(yè)務(wù)收入 60000 貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 10200 借：主營業(yè)務(wù)成本 48 000 貸：分期收款發(fā)出商品 48000 解 答 第四節(jié) 應(yīng)收賬款審計(jì) 一、 應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo) 二、 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試 一、應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo) 賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例是否恰當(dāng)、計(jì)提是否充分； 返回 二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試 （一）獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表 （二）分析應(yīng)收賬款賬齡，編制 賬齡分析表 （三）實(shí)施 分析性復(fù)核 （四）向債務(wù)人 函證應(yīng)收賬款 （五）檢查未函證的應(yīng)收賬款 （六）檢查壞賬的確認(rèn)和處理 返回 （七）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) （八）檢查本期收款業(yè)務(wù)。 （九）檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，其會計(jì)處理是否正確。 （十）截止測試 （十一）檢查外幣應(yīng)收賬款的折算 （十二）確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披 露是否恰當(dāng) 返回 1將應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備的本期發(fā)生額和期末余額與本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)及同行業(yè)的平均水平進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的變化趨勢。 2應(yīng)收賬款與銷售收入的比率。 3應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。 4銷售退回和折讓與銷售收入的比率。 返回 函證應(yīng)收賬款 1函證的范圍 2函證時(shí)間的選擇 3 函證的方式 4函證的控制 5函證結(jié)果差異的分析 返回 1函證的范圍 （ 1）金額較大的項(xiàng)目； （ 2）賬齡較長的項(xiàng)目； （ 3）交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目； （ 4）重大關(guān)聯(lián)方交易； （ 5）重大或異常交易： （ 6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。 2函證時(shí)間的選擇 審計(jì)人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)對資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證。 3 函證的方式 （ 1）積極式函證，又稱正面函證、肯定式函證。 是指向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 積極的函證方式又分為兩種： 一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確 另一種是在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。 （ 2）消極式函證，又稱反面式函證、否定式函證。 指向債務(wù)人發(fā)出詢證函，審計(jì)人員只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。采用消極式函證方式，如果收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供說服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。 當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，審計(jì)人員可考慮采用消極式函證方式： 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平； 涉及大量金額較小的賬戶； 預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤； 審計(jì)人員沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。 4函證的控制。 對被函證者的選擇 詢證函的設(shè)計(jì) 發(fā)出和收回 ,(即詢證函必須由審計(jì)人員親自投遞，不得由被審計(jì)單位人員代辦；詢證函的回函直接寄往審計(jì)機(jī)構(gòu)。 ) 5函證結(jié)果差異的分析。 產(chǎn)生差異的原因主要有： 購銷雙方存在未達(dá)賬項(xiàng)； 購銷一方或雙方存在記賬差錯(cuò)或舞弊行為。 第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計(jì) 一、 應(yīng)收票據(jù)審計(jì) 二、 應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì) 一、應(yīng)收票據(jù)審計(jì) 返回 應(yīng)收票據(jù)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序 二、應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì) 應(yīng)交稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)性程序 稅依據(jù)。 定應(yīng)納稅所得額及所得稅稅率，復(fù)核應(yīng)交所得稅的計(jì)算是否正確，是否按規(guī)定進(jìn)行了會計(jì)處理；抽查本期已交所得稅資料，確定已交數(shù)的正確性。 返回 有差額，應(yīng)查明原因作出記錄，必要時(shí)作適當(dāng)調(diào)整。 定本期已繳稅款和期末未繳稅款。 本 章 小 結(jié) 銷售與收款循環(huán)是指企業(yè)將產(chǎn)品提供給客戶并收取價(jià)款的過程 。 該循環(huán)從客戶提出訂貨要求開始 ，將商品轉(zhuǎn)化為應(yīng)收賬款 ， 并以最終收回現(xiàn)金為結(jié)束 。 銷售與收款循環(huán)的特征主要包括兩部分內(nèi)容：一是本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)；二是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會計(jì)記錄 。 該循環(huán)重要的內(nèi)部控制包括職責(zé)分工 、 授權(quán)批準(zhǔn) 、 銷售和發(fā)貨控制 、 銷售退回控制