1/8對商譽(yù)的性質(zhì)及其會計(jì)處理方法的再認(rèn)識一問題的提出當(dāng)歷史的車輪駛進(jìn)21世紀(jì)，人類真正進(jìn)入了知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的最大特點(diǎn)就是財(cái)富的創(chuàng)造驅(qū)動力由實(shí)物資產(chǎn)“漂移”到非物質(zhì)要素上來，傳統(tǒng)會計(jì)理論體系和財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的不適應(yīng)性和缺陷就明顯暴露出來。按照傳統(tǒng)會計(jì)理論來制定的會計(jì)準(zhǔn)則難以正確的指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐，會計(jì)系統(tǒng)提供的信息不能全面反映企業(yè)和社會經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際，會計(jì)活動經(jīng)常面臨一些無法解決的問題和尷尬。據(jù)美國兩大證券交易所的統(tǒng)計(jì)，19731983年上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的倍；19811993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的倍；進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，高科技公司企業(yè)的市場價(jià)值通常高達(dá)其凈資產(chǎn)的1050倍1。另外，在企業(yè)并購中，資產(chǎn)的收購價(jià)格與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差極大。如1989年TIME和VARNERS兩公司合并時(shí)支付的140億美元中，80是商譽(yù)。在21世紀(jì)之交，全世界發(fā)生的眾多兼并收購案件中，商譽(yù)在購并金額中占據(jù)絕大比重。可見，用傳統(tǒng)會計(jì)理論來處理知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的實(shí)務(wù)，文章版權(quán)歸作者所有；轉(zhuǎn)載請注明出處導(dǎo)致的后果就是企業(yè)的市場價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離，且大量的、本應(yīng)能夠反映企業(yè)價(jià)值的信息被隱匿HIDDEN在了表外。難怪在2/820XX年7月19日美國參議院舉行的一次聽政會上，ROBERTELLIOTT、BARUCHLEV、STEVESAMEK、PETERWALLISON及MICHAELYOUNG等五位實(shí)務(wù)界和理論界的聽政專家感慨“現(xiàn)在是將20世紀(jì)30年代的財(cái)務(wù)呈報(bào)系統(tǒng)應(yīng)用于21世紀(jì)”。那么，知識經(jīng)濟(jì)下，會計(jì)應(yīng)該如何正確的反映企業(yè)的實(shí)際呢特別是如何處理巨大的商譽(yù)問題呢二商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是一種能力關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，目前比較普遍的、有代表性的觀點(diǎn)有三種商譽(yù)是可以為企業(yè)帶來超額利潤的一切有利的要素和情形；商譽(yù)是預(yù)期未來超額利潤的貼現(xiàn)值；商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。此外，還有一種觀點(diǎn)是核心商譽(yù)的觀點(diǎn)，這是第3種觀點(diǎn)的進(jìn)一步延伸。1對于第一種觀點(diǎn)，人們是把不能購具體辨認(rèn)或不能可靠計(jì)量的要素和情形統(tǒng)稱為商譽(yù)，而把能夠具體辨認(rèn)并能單獨(dú)計(jì)量的要素和情形作為各項(xiàng)可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)單獨(dú)入賬。也就是說，商譽(yù)只能作為一個(gè)整體，與有形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)相結(jié)合，為企業(yè)貢獻(xiàn)超額利潤，所以，商譽(yù)永遠(yuǎn)是一個(gè)集合名詞。對于第二種觀點(diǎn)和第三種觀點(diǎn)，都是從商譽(yù)的計(jì)算過程和結(jié)果來定義商譽(yù)的，這明顯沒有說明商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是什么。根據(jù)最新的企業(yè)資源理論，企業(yè)是以資源為基礎(chǔ)的組合體，企業(yè)資源包括資產(chǎn)和能力。這里的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控3/8制的、能用貨幣計(jì)量、可單獨(dú)交易，并能為企業(yè)持續(xù)帶來經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)資源，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。能力是指企業(yè)可利用或控制的，在生產(chǎn)經(jīng)營中逐漸形成、很難用用貨幣計(jì)量，有助于發(fā)揮和增加基礎(chǔ)資源價(jià)值，不可單獨(dú)進(jìn)行交易，能為企業(yè)帶來潛在經(jīng)濟(jì)利益的衍生經(jīng)濟(jì)資源。能力的價(jià)值綜合體現(xiàn)為商譽(yù)。2企業(yè)競爭優(yōu)勢源于企業(yè)所擁有的異質(zhì)性資源，是能力的體現(xiàn)。許多學(xué)者都認(rèn)同文化是能力的組成部分，認(rèn)為文化是以價(jià)值觀和規(guī)范為主體的重要資源，是影響資源利用效率的關(guān)鍵因素，是形成能力路徑依賴性的主要原因之一。HALL1993對能力進(jìn)行了較為全面的研究，將能力劃分為基于資產(chǎn)的能力和基于專長的能力?；谫Y產(chǎn)的能力，又可分為兩種類型規(guī)制型能力一個(gè)企業(yè)的規(guī)制型能力來源于企業(yè)所擁有的法定權(quán)益，比如知識產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營合同、商業(yè)秘密等。規(guī)制型能力是受法律保護(hù)的。位勢型能力位勢型能力通常是企業(yè)過去經(jīng)營行為的結(jié)果，比如企業(yè)在顧客心目中的形象和聲譽(yù)、企業(yè)在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上的定位等。在一般情況下，某個(gè)企業(yè)在位勢型能力方面的優(yōu)勢依賴于競爭對手達(dá)到同等地位所需的時(shí)間跨度?；趯ｉL的能力，也可分為兩種類型功能性能力企業(yè)的功能性能力與其處理特定事務(wù)和問題的能力相關(guān)，它來源于公司雇員以及價(jià)值鏈上其他各方及其相互之間的知識、經(jīng)驗(yàn)和技能；文化型能力企業(yè)的文4/8化能力對應(yīng)于企業(yè)整個(gè)組織，它綜合了蘊(yùn)涵在構(gòu)成整個(gè)企業(yè)的所有個(gè)人和團(tuán)體中的習(xí)慣、態(tài)度、信念和價(jià)值觀等因素。如果一個(gè)企業(yè)的組織文化能夠在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生高品質(zhì)的觀念、應(yīng)對挑戰(zhàn)的能力、變革的能力、學(xué)習(xí)的能力等等，那么，它的這種文化就是其競爭優(yōu)勢的載體、承擔(dān)者和提供者。從企業(yè)資源理論來看，商譽(yù)的實(shí)質(zhì)就是一種能力，這種觀點(diǎn)與前述關(guān)于商譽(yù)的三種觀點(diǎn)中的第一種觀點(diǎn)相近，但是要比該觀點(diǎn)更全面、更深入。三商譽(yù)的會計(jì)處理方式從本文第一部分知道，商譽(yù)在現(xiàn)代公司的價(jià)值中占有比有形資產(chǎn)更重要的比重；從本文第二部分知道，商譽(yù)作為一種特殊的能力，直接影響著企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的產(chǎn)出效率和效益。這么重要的企業(yè)資源如果不加以適當(dāng)?shù)臅?jì)處理，并向利益相關(guān)者提供相關(guān)信息，那么就很可能會導(dǎo)致利益相關(guān)者做出錯(cuò)誤的決策，給其帶來不可估量的巨大損失。那么到底應(yīng)該怎樣對商譽(yù)進(jìn)行處理才合適呢關(guān)于商譽(yù)的初試確認(rèn)和計(jì)量根據(jù)FASB第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)這個(gè)項(xiàng)目的信息在成本效益和重大性原則的約束前提下，只有滿足四個(gè)基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。另外，商譽(yù)分為外購商譽(yù)和自5/8創(chuàng)商譽(yù)兩種，由于自創(chuàng)商譽(yù)明顯不能滿足上述條件，所以各國都沒有確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。美國在141號準(zhǔn)則中不僅對商譽(yù)進(jìn)行了定量的規(guī)定成本超過被購凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額。同時(shí)對商譽(yù)有一個(gè)定性的分析，引入了核心商譽(yù)的概念，認(rèn)為商譽(yù)包括被購方繼續(xù)存在的營業(yè)中“持續(xù)經(jīng)營”要素的公允價(jià)值以及收購方和被購方資產(chǎn)及營業(yè)進(jìn)行合并而產(chǎn)生的預(yù)期合并協(xié)同利益和其他利益的公允價(jià)值，即核心商譽(yù)持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)合并商譽(yù)。計(jì)量的商譽(yù)金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谑召弻?shí)體的收購成本超過分配到所收購的資產(chǎn)和所承當(dāng)?shù)呢?fù)債中的價(jià)值總額的部分。由上可見，在商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量中中美兩國并沒有很大的差異，基本上包括了相同的內(nèi)涵。而在實(shí)務(wù)中，我們并不設(shè)立商譽(yù)的賬戶，而是通過合并價(jià)差這個(gè)科目來綜合計(jì)量購買價(jià)格與所購凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，以及所購凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量對于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量，在理論上一直存在三大觀點(diǎn)立即沖銷法，即在取得時(shí)繞過利潤表直接、一次性沖減股東權(quán)益；系統(tǒng)攤銷法，即首先將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，6/8并在估計(jì)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，計(jì)入當(dāng)期損益；永久保留，即將商譽(yù)作為資產(chǎn)永久保留在資產(chǎn)負(fù)債表上，除非能夠獲取明顯的證據(jù)表明，企業(yè)獲取未來超額盈利的能力已經(jīng)降低甚至衰竭，且超額盈利能力的降低不可逆轉(zhuǎn)時(shí)，將減少金額轉(zhuǎn)銷到當(dāng)期損益。對于立即攤銷的批判是很顯然的，因?yàn)樯套u(yù)滿足資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，所以我們才把它作為一項(xiàng)資產(chǎn)加以確認(rèn)，如果剛剛確認(rèn)就對其進(jìn)行沖銷，這種做法是很難解釋的。對于永久保留，也沒有充分的理由。商譽(yù)雖然不像其他有形資產(chǎn)那樣，存在必然的損耗，但是也不意味著他的價(jià)值能夠永久保留，事實(shí)上，商譽(yù)的價(jià)值會經(jīng)常性的發(fā)生變化。但是同樣的，對所有的商譽(yù)采用相同標(biāo)準(zhǔn)，在一定期限內(nèi)按直線法攤銷也同樣過于武斷。并不是所有的商譽(yù)都會減值，并且商譽(yù)的減值很少呈直線的形狀。在武斷的期限內(nèi)對商譽(yù)采用直線法攤銷并不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而也就不能提供有用的信息。由于商譽(yù)意味著超額的盈利能力，這并不排除在企業(yè)實(shí)際的、持續(xù)的經(jīng)營過程中，企業(yè)的商譽(yù)可能出現(xiàn)升值或貶值的情況。近年來會計(jì)界提出的關(guān)于商譽(yù)攤銷的逐年重估法ANNUALREVIEWMETHOD，可以在一定程度上克服這一缺陷。逐年重估法是英國在1992年底公布的一份研究報(bào)告中首次提出的，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會ASB在1997年12月頒布的FRS10“商譽(yù)和無形資產(chǎn)”及隨后頒布的FRS11“固7/8定資產(chǎn)與商譽(yù)的減值”中，可能是為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS36保持一致，所以對研究報(bào)告中提出的方法作了部分修正，認(rèn)為若無法確定商譽(yù)的期限時(shí)，不必進(jìn)行逐年攤銷，但可以采取逐年進(jìn)行減值測試，決定計(jì)提的減值損失。美國142號準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不應(yīng)攤銷。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在“報(bào)告單位”的層面上進(jìn)行減值測試。當(dāng)商譽(yù)的賬面金額超過其隱含的公允價(jià)值時(shí)，就發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)采用有關(guān)減值測試的兩步程序，來識別可能的商譽(yù)減值，并計(jì)量將要確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。由此可見，到目前為止，英國、美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)處理方面基本達(dá)成了一致。四結(jié)論隨著資本市場的迅猛發(fā)展，我國企業(yè)購并高潮不斷，這促使我們必須妥善處理好商譽(yù)的問題。我國的現(xiàn)狀是公允價(jià)值的取得很難，資本市場仍不發(fā)達(dá)，政府的不恰當(dāng)干預(yù)導(dǎo)致的合并價(jià)格的扭曲，這導(dǎo)致我們在商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量上必將有很長的路要走。但是，正是因?yàn)槲覀兡壳斑@種不確定性的現(xiàn)狀，導(dǎo)致我們更應(yīng)該采取減值測試的商譽(yù)處理方式。理由如下分期攤銷的基礎(chǔ)應(yīng)該是商譽(yù)的穩(wěn)定消耗。而我國目前并不完善的市場經(jīng)濟(jì)和還