1、    論稅收征納程序中納稅人權(quán)利之保障和利凡【學(xué)科分類】稅收法【出處】首發(fā)于云南法院網(wǎng)【摘要】本文欲以稅收征納程序?yàn)榉秶鷣硌芯考{稅人的權(quán)利，首先探討稅收征納程序中納稅人權(quán)利的含義，在這個(gè)主題中，吸取了學(xué)者的最新研究成果，引出何謂稅收征納程序！納稅人權(quán)利的來源是什么！怎么界定納稅人的權(quán)利！我國稅收征收管理法對納稅人權(quán)利的規(guī)定如何！其次談到我國稅收征納程序中納稅人權(quán)利保障的問題與意義，先引出我國稅收征納程序中存在的主要問題及其簡要批判，再談到保障納稅人權(quán)利的意義。再次，探析稅收征納程序中納稅人權(quán)利的內(nèi)容，主要是從實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利兩方面來談，該部分的重

2、點(diǎn)是論證程序性權(quán)利的重要性及其內(nèi)容。第四部分談到稅收征納程序中納稅人權(quán)利保障的途徑與措施，這部分主要從行政途徑和司法途徑來分析，談如何救濟(jì)納稅人的權(quán)利，小結(jié)部分主要是對文章的中心進(jìn)行總結(jié)，總攬納稅人權(quán)利在征納程序中的保障！【關(guān)鍵詞】稅收征納行為；稅收征納程序；納稅人權(quán)利保障【寫作年份】2008年【正文】    緒論 在對本文寫作前，筆者走訪了若干名稅務(wù)工作者以及納稅人，談?wù)撝邪l(fā)現(xiàn)當(dāng)論及稅收行為時(shí)，都有傾向于從狹義的角度去理解即更多的是關(guān)心征稅主體的行為以及權(quán)力。納稅人自身沒有過多地關(guān)心自身的行為及其權(quán)利，納稅人的思維定式里也是以“征稅主體”的行

3、為為核心去規(guī)范自己的行為，這是被動的行為模式。既使他們也能有不成體系的權(quán)利觀，然而這種感覺很微妙。納稅人也沒有以自己納稅而感到神圣光榮。（中國青年報(bào)社會調(diào)查中心和新浪新聞中心聯(lián)合調(diào)查顯示：834的人感覺作為納稅人“虧”，只履行義務(wù)沒行使權(quán)利；390的納稅人很焦慮，表示很想行使監(jiān)督權(quán)利，但不知道怎么辦；123的受訪者對納稅人的權(quán)益比較了解，其余877的人則處于“完全不知道”和“知道一點(diǎn)點(diǎn)”的狀態(tài)；80的人從來沒行使過納稅人的任何一項(xiàng)權(quán)益。該數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)引自羅麗莉、彭煒淺議中國的納稅人權(quán)利載于中國財(cái)稅法網(wǎng)）。 這組數(shù)據(jù)值得我們思考，納稅人對其權(quán)利知道多少？實(shí)際上行使了多少權(quán)利？這不僅是個(gè)實(shí)踐的

4、問題，也是值得關(guān)注的理論問題。本文選取稅收征納程序這個(gè)重要的環(huán)節(jié)來探討納稅人有什么權(quán)利、該環(huán)節(jié)中納稅人權(quán)利保障存在的問題、保障的意義以及如何保障的視角，參考國內(nèi)稅法學(xué)者的研究成果，在資料整合的基礎(chǔ)上，層層遞進(jìn)，使該課題更加明晰。誠然目前國內(nèi)學(xué)者對納稅人權(quán)利的研究已經(jīng)有相當(dāng)?shù)某晒P者的論述也有重復(fù)之嫌，甚至是倒退式的重復(fù)。盡管如此，筆者欲用有限的知識，將對此問題的看法試談一番。 一、稅收征納程序中納稅人權(quán)利的含義 （一） 稅收征納程序 在敘到稅收征納程序之前，欲借鑒財(cái)稅法學(xué)者對稅收征納行為的厘定，在施正文教授看來征納行為有廣義和狹義之分，廣義上的征納行為是“稅法主

5、體在稅收征納活動中所為的各種行為，類似于法理學(xué)上的法律行為的界定”，狹義的界定上則受到稅法公法性質(zhì)的影響，因此“從主體方面講則一般關(guān)注的是稅法征稅主體的征稅行為，納稅主體的納稅行為一直受到漠視”。從這里，可以得到這樣顯然的啟示，廣義的主體是“稅法主體”。其必然包含狹義的“征稅主體”和“納稅主體”。征納行為理論的合理認(rèn)識將是正確認(rèn)識納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)。 征納法律行為，征納行為分為征稅行為和納稅行為，長期以來過于強(qiáng)調(diào)征稅行為而忽視了納稅行為，這直接導(dǎo)致的是納稅主體的行為不受關(guān)注，納稅主體的權(quán)利也相應(yīng)的不受重視。這與稅收的法治化、民主化趨勢是不和諧的，因此采納征納行為之廣義，更加關(guān)注納稅主體

6、的行為尤其是其權(quán)利顯得格外重要。 從目前學(xué)界的普遍觀點(diǎn)來看，“稅收征納程序”的用法并不普遍，運(yùn)用最多的是稅收征收程序。那么這兩種提法有什么區(qū)別呢？從目前實(shí)踐的意義來說，筆者認(rèn)為這種區(qū)分沒有什么意義，盡管提法不一，可實(shí)際上稅收征收程序的提法主要是受到目前稅收立法和實(shí)踐的影響，即稅收征收管理法使用的稅收征收程序。稅收征納程序和稅收征收程序，一字之差，體現(xiàn)的卻是兩種不同的研究視角，征納程序不僅僅從征稅機(jī)關(guān)的立場出發(fā)，也從納稅人的角度考慮。而稅收征收程序則側(cè)重于征稅機(jī)關(guān)的行為模式，納稅人處于被動的地位。從更加民主、合理、正當(dāng)?shù)慕嵌葋碚f，稅收征納程序的提法更加關(guān)注納稅人權(quán)利的保護(hù)，故在此采征納

7、程序一說。 何謂稅收征納程呢？在法學(xué)上，程序主要體現(xiàn)為按照一定的順序、方式和手續(xù)來作出決定的相互關(guān)系。稅收征納程序是指按照稅收法律的相關(guān)規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)啟動征稅程序，依法以一定的順序、方式和手段向納稅人征稅，而納稅人則依法以一定的順序、方式和手段向征稅機(jī)關(guān)納稅。這樣的界定，似有重復(fù)之意，事實(shí)上如前分析，就實(shí)際的過程和結(jié)果論兩個(gè)程序是總為合一的，然而站在不同的主體立場來分析，大概的可以分為該二重結(jié)構(gòu)。 （二）納稅人權(quán)利 納稅人權(quán)利就是誰賦予的？其正當(dāng)性何在？有學(xué)者從多種學(xué)科的視角分析納稅人權(quán)利的理論基礎(chǔ)，這給納稅人權(quán)利來源的正當(dāng)性、合法性做了擴(kuò)充論證。學(xué)者是分別從政治

8、學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)、法學(xué)基礎(chǔ)的角度來探討的。簡而言之，政治學(xué)基礎(chǔ)的核心是國民主權(quán)和保障人權(quán)理論，國民主權(quán)理論的實(shí)質(zhì)是國家權(quán)力的歸屬問題，即國家主權(quán)的行使基于人民的同意，基于人民的公益。而在我國憲法的體現(xiàn)就是第二條所明文規(guī)定的中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。人權(quán)是人生而必有的權(quán)利，人權(quán)角度的稅法包含納稅人在稅收活動中最基本權(quán)利的保障。經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的核心是公共產(chǎn)品理論，其實(shí)質(zhì)是為解決對公共物品的需求，滿足社會公眾的公共欲望，政府以其非盈利性的國家職能成為提供公共物品的適格主體，被賦予特殊壟斷權(quán)（征稅權(quán)和用稅權(quán)）在新的公共產(chǎn)品理論下征納雙方存在著根本的平等關(guān)系成為必然結(jié)論，而納稅人權(quán)利的保障也必然是

9、件大事。法學(xué)基礎(chǔ)的核心是法治理論，法治的實(shí)質(zhì)是確立法律的絕對權(quán)威，與人治相對，政府的權(quán)力受到制約，納稅人的權(quán)利受到保障。 從這樣的分析來看，筆者得到的啟示是納稅人的權(quán)利本身并不是國家賦予的，它本身是納稅人讓渡給國家部分權(quán)利的等價(jià)物，納稅人將自己神圣的部分權(quán)利（對財(cái)產(chǎn)的絕對所有權(quán)等）交給了國家，國家就有義務(wù)提供納稅人期待的公共物品，并且在整個(gè)過程中，納稅人的權(quán)利都應(yīng)該得到應(yīng)有的絕對的尊重。 然而如前所述，納稅人的權(quán)利總是被忽視，納稅人的義務(wù)總是強(qiáng)調(diào)過多。強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)本身并沒有錯(cuò)，然而忽視納稅人權(quán)利而一味的宣揚(yáng)義務(wù)的做法實(shí)在是值得反思的。有人假設(shè)納稅人權(quán)利的來源是“為權(quán)利而

10、斗爭”，是納稅人針對國家的橫征暴斂所作的斗爭。這種假設(shè)有其合理之處，但筆者認(rèn)為這種來源是上述基礎(chǔ)來源的再實(shí)現(xiàn)，是二次來源。就是說納稅人之所以為其利斗爭，更深層次的根源是納稅人意識到自己讓渡給國家的權(quán)利被濫用或者沒有得到相應(yīng)的對價(jià)，使自己處于不利地位，故而反抗。 在談到納稅人權(quán)利之前，先來分析納稅人是什么樣的人？納稅人就是納稅義務(wù)人么？納稅人在法律關(guān)系術(shù)語中作主體論，稅收法律關(guān)系主體包括“征稅主體”和“納稅主體”。納稅人即是納稅主體，是指：“法律、法規(guī)規(guī)定的享有自然權(quán)利和稅法權(quán)利，并附有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?！?筆者認(rèn)為這樣的界定比較于將納稅人等同于“納稅義務(wù)人”的觀點(diǎn)，更符合稅收法治

11、理念。納稅義務(wù)人的觀念只強(qiáng)調(diào)義務(wù)，而忽視了其權(quán)利。一直以來我們都做這樣的宣傳導(dǎo)致了納稅人的義務(wù)屬性大于其權(quán)利屬性。這在理念上解釋了為什么實(shí)踐中常有的“依法納稅是公民的義務(wù)”而無權(quán)利云云。 有學(xué)者認(rèn)為納稅人權(quán)利就是指“納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可與保障，包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救助與補(bǔ)償?！?施教授在其最新的專著中對納稅人權(quán)利進(jìn)行了界定，認(rèn)為納稅人權(quán)利可以作廣義和狹義兩種理解，廣義的理解可以包括在立法過程中的參與權(quán)或者對政府機(jī)關(guān)稅款使用的監(jiān)督權(quán)。狹義的理解是指“納稅主體在稅收征納過程（稅收征納法

12、律關(guān)系）中，依法具有的自己為或不為一定行為和要求他人為或不為一定行為的資格或能力”。筆者認(rèn)為這樣的界定是比較全面的，也是符合現(xiàn)代法治理念的。實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)從廣義的角度來認(rèn)識納稅人的權(quán)利，在本文中，僅選取一個(gè)階段（稅收征納階段）來談納稅人的權(quán)利！ （三）稅收征納程序中之納稅人權(quán)利 納稅人的權(quán)利有很多，根據(jù)權(quán)利存在于稅收活動的階段不同，可將其分為稅收立法階段的權(quán)利（比如稅收法案的建議權(quán)、立法參與權(quán)等）、稅收征收階段的權(quán)利和稅收使用階段的權(quán)利（主要是稅收監(jiān)督權(quán)，諸如對公共支出的監(jiān)督權(quán)、政府投資的監(jiān)督權(quán)等）。在這里主要分析稅收征納階段的權(quán)利，也是最常見的納稅人的權(quán)利。 稅收征

13、納程序中納稅人擁有哪些權(quán)利呢？目前我國的實(shí)際做法是以稅收征管法所列舉的權(quán)利為主要依據(jù)的，主要聚集在第一章總則的第8條明確具體地規(guī)定了納稅人的權(quán)利，主要有如下幾項(xiàng)：（1）知情權(quán)，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。（2）請求保密權(quán)，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。（3）申請減免稅和退稅權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。（4）陳述、申辯權(quán)，納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；（5）申請行政復(fù)議權(quán)，納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所

14、作出的決定依法享有申請行政復(fù)議的權(quán)利；（6）提起行政訴訟權(quán)。納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯了自己的合法權(quán)益的，有權(quán)依法向人民法院提起行政訴訟。（7）請求賠償權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法行使職權(quán)，侵犯了納稅人的合法權(quán)益并造成損害的，受害人有權(quán)提出賠償請求。（8）控告檢舉權(quán)。納稅人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。此外還有散見于其他條款的權(quán)利，不一一例舉。 二、我國稅收征納程序中納稅人權(quán)利保障的問題與意義 （一）存在的問題 在緒論中，筆者談到一組數(shù)據(jù)，說到納稅人不知道自己有什么權(quán)利，不知道如何行使自己的權(quán)利，在自己權(quán)利被侵犯之時(shí)不知道如何救濟(jì)。從實(shí)

15、踐的角度來講，納稅人應(yīng)該了解相關(guān)法律法規(guī)，這是對自身負(fù)責(zé)的表現(xiàn)，可實(shí)際上，納稅人有自己怠于行使權(quán)利的過錯(cuò)，不可完全將過錯(cuò)歸于國家或征稅機(jī)關(guān)。從法理上講，稅收法律一旦公布，納稅人就不得以不知法為由對自己的過錯(cuò)進(jìn)行抗辯。然而實(shí)際的問題是，僅有很少納稅人知道稅收法律、知道自己的權(quán)利，采取什么措施讓納稅人了解法律法規(guī)、了解自己的權(quán)利、捍衛(wèi)自己的權(quán)利是當(dāng)前存在的重要問題之一！ 而從另一方面來講，國家制度的不完備是造成了納稅人權(quán)利被忽視以及權(quán)利得不到保障的重要根源。國家有義務(wù)對公民進(jìn)行普法教育，應(yīng)該有能力提供這樣的條件讓納稅人知道自己的權(quán)利、保護(hù)納稅人的權(quán)利，這是國家制度的缺陷造成的，使得納稅人

16、在整個(gè)稅收征納程序中處于被動的地位。 有學(xué)者指出盡管稅收征收管理法規(guī)定了納稅人享有稅收減免請求權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期納稅權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收秘密權(quán)、控告檢舉權(quán)、要求回避權(quán)等一系列權(quán)利。但也有很多不足，主要體現(xiàn)為以下三個(gè)方面（1）、中國憲法中缺乏有關(guān)納稅人權(quán)利的明確規(guī)定。憲法第56條只規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而無權(quán)利之規(guī)定。（2）實(shí)踐中更為關(guān)鍵的一點(diǎn)現(xiàn)行法律、法規(guī)缺失如何使納稅人法定權(quán)利落實(shí)的機(jī)制。（3）權(quán)利救濟(jì)方式的執(zhí)行狀況不佳。 面述及我國稅收征管法對納稅人在稅收征管程序中的權(quán)利有明確的規(guī)定，但這樣的制度設(shè)計(jì)自身就存在很大的問題。首先稅收征管法雖然規(guī)定了納稅人諸

17、多權(quán)利，但是當(dāng)權(quán)利受到侵害時(shí)怎么救濟(jì)就沒有什么具體的做法可尋！比如稅收征收管理法第8條第2款規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密?！钡珕栴}是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員泄密，給納稅人帶來損失，此時(shí)納稅人的權(quán)利怎么保障，機(jī)制在哪里？其次稅法在賦予納稅人權(quán)利的同時(shí)，本身又有限制納稅人權(quán)利的不合理做法。比如稅收征收管理法第88條規(guī)定了納稅人有提起行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利，然而其前提是“必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保”，那么如果納稅人缺乏繳款能力或者無法提供擔(dān)保，其救濟(jì)途徑將喪失。再次

18、就是盡管法律明確規(guī)定了納稅人的權(quán)利，但是現(xiàn)實(shí)中納稅人卻未必能夠承受爭取權(quán)利的代價(jià)。這樣的障礙源于在稅收征納程序中，納稅人尋求救濟(jì)的制度成本很高，納稅人在尋求救濟(jì)的過程中總是與強(qiáng)大的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)較量，高昂的成本往往是納稅人主動放棄了自己的權(quán)利，于是權(quán)利終究還是宣言性的。 （二） 保障的意義 首先保障納稅人在征納程序中的權(quán)利，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，將有利于保障納稅人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、人身權(quán)，來看一組數(shù)據(jù)，1999年，全國涉及稅收違規(guī)金額達(dá)237897萬元，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)處罰決定不當(dāng)2620件。其次保障納稅人在征納程序中的權(quán)力也有利于促進(jìn)納稅人的納稅熱情。同時(shí)納稅人整體的權(quán)利得到

19、維護(hù)，其結(jié)果也有利于改善征納雙方的矛盾，緩和國家與公民之間的矛盾，保證國家財(cái)政收入，使征納秩序井然有條！納稅人權(quán)利得到保障也是我國法治建設(shè)的需要，是科學(xué)發(fā)展觀在稅收征納程序中的落實(shí)，體現(xiàn)我國人本主義的關(guān)懷，是對納稅人人權(quán)的尊重。再次，保護(hù)納稅人權(quán)利的過程也使得國家在稅收征納程序中的相關(guān)制度保障更加健全、完善，比如保障納稅人權(quán)利就必須將納稅人權(quán)利載入法冊，增加納稅人權(quán)利的內(nèi)容，設(shè)計(jì)合理的納稅人權(quán)利救濟(jì)措施。 三、稅收征納程序中納稅人權(quán)利的內(nèi)容 納稅人權(quán)利的分類很多，在此選擇能反映稅收征納程序中權(quán)利內(nèi)容的分類方法，即按照權(quán)利的效用和表現(xiàn)形式對納稅人權(quán)利進(jìn)行分類，可以分之為納稅人

20、實(shí)體性權(quán)利和納稅人程序性權(quán)利。 （一）實(shí)體性權(quán)利 實(shí)體性權(quán)利是指以實(shí)質(zhì)的稅收經(jīng)濟(jì)利益為內(nèi)容的權(quán)利，這種權(quán)利直接與稅款的繳納有關(guān)，如法定稅額內(nèi)的納稅權(quán)、減免退稅權(quán)、隱私和信息保密權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)等。按照這樣的界定，目前我國稅收征收管理法主要規(guī)定了如下納稅人的實(shí)體權(quán)利，（1）法定稅額內(nèi)的納稅權(quán)，第28條第1款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款?！钡?款：“農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定”。該法條是通過對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為進(jìn)行約束，使其依法操作，從而確保納稅人的法定稅額納稅

21、權(quán)。（2）減免退稅權(quán)，第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利”。（3）隱私和信息保密權(quán)，第8條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密?！?#160;之前談到在征納程序中納稅人實(shí)體權(quán)利的規(guī)定上，存在著規(guī)定不合理以及救濟(jì)難的問題，首先，納稅人實(shí)體權(quán)利的內(nèi)容不完整，對納稅人權(quán)利的保護(hù)不力，其次納稅人實(shí)體權(quán)利被侵犯之后怎么獲得救濟(jì)。再次納稅人實(shí)體權(quán)利得不到保障的重要原因之一是納稅人程序性權(quán)利的保障沒有得到應(yīng)有的重視。 （二）程序性權(quán)利 稅收程序性權(quán)利，“從動態(tài)過程的角度講，

22、就是為了實(shí)現(xiàn)和保障某個(gè)實(shí)體結(jié)果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續(xù)等來實(shí)現(xiàn)和保護(hù)這種實(shí)體利益的權(quán)利”。稅收程序性權(quán)利從工具主義色彩的角度來看，主要是一種手段，以確保納稅人實(shí)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。然而程序正義理念下，程序有其內(nèi)在價(jià)值，如公平、理性等。稅收程序性權(quán)利一般能夠限制征稅權(quán)的濫用，維護(hù)納稅人實(shí)體權(quán)利及自身程序性權(quán)利。 學(xué)者認(rèn)為實(shí)體性的權(quán)利必須通過程序來實(shí)現(xiàn)或獲得保障，程序性權(quán)利的內(nèi)容概括言之包括如下八種主要的權(quán)利：（1）要求程序主持者中立的權(quán)利，即作為稅收程序主持者和裁決者的征稅機(jī)關(guān)及其征稅人員必須保持中立，這是保證其所做出的決定更加客觀、公正的需要。（2）知情權(quán)，是指納稅人有權(quán)

23、知道與征稅有關(guān)的法律規(guī)定、信息和資料。（3）聽證權(quán)，是指征稅機(jī)關(guān)在對納稅人作出不利于他的決定之前，應(yīng)當(dāng)聽取其意見，納稅人有權(quán)為自己進(jìn)行抗辯，即納稅人對征稅決定基礎(chǔ)的實(shí)事和證據(jù)有表示意見的機(jī)會。（4）陳述申辯權(quán)，陳述權(quán)是指納稅人就所知悉的實(shí)事向征稅機(jī)關(guān)陳述的權(quán)利，申辯權(quán)是指納稅人針對不利的指控，根據(jù)事實(shí)和法律進(jìn)行反駁、辯解的權(quán)利。（5）平等對待權(quán)，所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權(quán)要求稅收程序給與他們以平等的對待。（6）要求說明理由的權(quán)利，是指征稅主體在做出對納稅人合法權(quán)益產(chǎn)生不利影響的征稅決定時(shí)，除法律有特別規(guī)定外，必須對其作出決定的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及進(jìn)行裁量時(shí)所考慮的政

24、策和公共利益等因素。（7）程序抵抗權(quán)，又叫稅收拒絕權(quán)，是指對于稅收機(jī)關(guān)明顯違反法定程序而做出的要求或行為，有拒絕執(zhí)行或者合作的權(quán)利。（8）救濟(jì)權(quán)，對征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)做出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟(jì)的權(quán)利。此外還包括隱私秘密權(quán)、要求表明身份權(quán)、要求及時(shí)作出決定權(quán)、事前裁定權(quán)、委托代理人的權(quán)利等。 納稅人程序性權(quán)利的核心理念是通過程序機(jī)制來控制征稅權(quán)力，規(guī)范征稅主體的征稅行為，從而使納稅人權(quán)利真正能夠得到實(shí)現(xiàn)，因此從某種意義上來說納稅人程序性權(quán)利比實(shí)體權(quán)利要更值得關(guān)注，尤其是像我國這樣歷來重實(shí)體輕程序的國家來說。值得檢討的是，我國的法律法規(guī)中對納稅人程序性權(quán)利的規(guī)定缺少一個(gè)完整的程序

25、性保障機(jī)制，在標(biāo)題一、（三）中筆者已經(jīng)簡單羅列了我國在稅收征納程序中規(guī)定的納稅人的主要權(quán)利，與學(xué)者所給出的設(shè)計(jì)進(jìn)行比較，不難得出這樣的結(jié)論，現(xiàn)行法中已經(jīng)對部分納稅人程序性權(quán)利作了規(guī)定，比如隱私秘密權(quán)的保護(hù)，知情權(quán)的賦予，陳述申辯權(quán)的賦予，救濟(jì)權(quán)的賦予；但是存在這樣的問題：規(guī)定比較粗糙，沒有明細(xì)的程序保障，操作性差。同時(shí)在程序中像程序主持者中立權(quán)、平等對待權(quán)等一些其它主要的權(quán)利很少涉及或沒有涉及。另外對救濟(jì)措施的規(guī)定也很少，救濟(jì)程序的不完善也使得納稅人程序性權(quán)利的體系得不到最后的保障。 四、稅收征納程序中納稅人權(quán)利保障的途徑與措施 （一）行政途徑 納稅人權(quán)利保護(hù)的行

26、政途徑，有學(xué)者結(jié)合我國法治發(fā)展的趨勢以及當(dāng)前國家提出“科學(xué)發(fā)展觀”的大旨，提出了尊重人權(quán)樹立以納稅人為本的稅法理念，從而提出征稅機(jī)關(guān)應(yīng)該轉(zhuǎn)變自己的職能，樹立為納稅人服務(wù)的理念，而不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督和管理職能。其次，“嚴(yán)格稅務(wù)行政執(zhí)法的程序”，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法所規(guī)定的程序嚴(yán)格執(zhí)法。 另外在我國保護(hù)納稅人權(quán)利的主要行政途徑還有稅務(wù)行政復(fù)議制度，是指“納稅人或其他稅務(wù)當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體稅務(wù)行政行為侵犯了其合法權(quán)益，依法向復(fù)議機(jī)關(guān)提出復(fù)查該具體行政行為的申請，復(fù)議機(jī)關(guān)依照法定程序?qū)Ρ簧暾埖木唧w行政行為進(jìn)行合法、適當(dāng)性審查，并作出復(fù)議決定的一種法律制度?！痹撝贫仁嵌悇?wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)

27、內(nèi)部建立的以解決稅務(wù)行政爭議為直接目的的行政救濟(jì)制度。 （二）司法途徑 稅收司法制度是以救濟(jì)法和程序法為其主要特征的，稅收司法制度是保障納稅人合法權(quán)益的制度構(gòu)架。當(dāng)納稅人的權(quán)利被征稅機(jī)關(guān)侵犯時(shí)，納稅人可以依照法律規(guī)定提起行政復(fù)議，或者直接提起行政訴訟，啟動司法程序來救濟(jì)納稅人的權(quán)利。學(xué)者認(rèn)為稅收程序法最基本的目的，是對納稅人稅收程序性權(quán)利的確認(rèn)、尊重與保障，目前我國沒有專門的法律或者行政法規(guī)來規(guī)制稅務(wù)行政訴訟，主要是依據(jù)行政訴訟法及其司法解釋。納稅人主要擁有提起訴訟、聘請律師或代理人、申請回避、提供證據(jù)、法庭辯論、上訴、提起再審、爭議行為停止執(zhí)行的申請權(quán)等程序性權(quán)利。

28、60;有學(xué)者指出，中國沒有有關(guān)納稅人訴訟的任何規(guī)定。理由是中國行政訴訟制度的受案范圍只限于與原告有直接利害關(guān)系的具體行政行為。其對策是擴(kuò)大行政訴訟的受案范圍。 納稅人征納程序中納稅人權(quán)利的司法保護(hù)途徑之一就是要建立和完善納稅人訴訟。所謂納稅人訴訟，在英美法上又叫納稅人提起的禁止令請求訴訟，是以納稅人的身份，針對不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府的違法使用稅款等侵犯國家和社會公共利益的行為向法院提起的訴訟，它是一種針對間接侵犯納稅人利益以及侵犯納稅人整體利益的客觀訴訟。綜上三種學(xué)者的觀點(diǎn)看來，司法途徑主要是靠訴訟，在稅收征納程序中納稅人的權(quán)利受到侵害時(shí)，就應(yīng)當(dāng)啟動訴

29、訟程序，在訴訟程序中應(yīng)當(dāng)賦予納稅人相應(yīng)的訴訟權(quán)利，使之正常參與訴訟，納稅人不僅維護(hù)的是自己的權(quán)利同時(shí)也是維護(hù)國家和社會公共利益！ （三）其他途徑 增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識，普及稅法知識，納稅人重視自己的權(quán)利也是途徑之一，實(shí)踐中，納稅人對自己權(quán)利的不關(guān)注也是其權(quán)利不斷的被侵害的緣由之一，諸如以上分析，因?yàn)榧{稅人權(quán)利相對抽象，以及沒有建立納稅人訴訟制度，往往使得納稅人沒有說理的地方。因此納稅人權(quán)利的維護(hù)不僅需要自己來維權(quán)，也需要國家建立相應(yīng)的渠道。 結(jié)語 通過文章簡單分析，可以看到，實(shí)際上稅收征收管理法已經(jīng)相應(yīng)規(guī)定了納稅人在征納程序中的部分權(quán)利，在以上材料中，已

30、經(jīng)列舉了相當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)。也展示了學(xué)者們的研究成果。通過比較發(fā)現(xiàn)，立法主要停留在宣言性的權(quán)利，不太具有可操作性，即在征納程序中納稅人權(quán)利被侵犯后維護(hù)的實(shí)際措施缺乏，納稅人的程序性保障不足，納稅人察覺權(quán)利被侵害后，找不到合適的途徑維權(quán)。 納稅人在征納程序中的程序性權(quán)利是容易被忽視的，在以上的論述中已經(jīng)列出了學(xué)者認(rèn)為比較重要的程序性權(quán)利，較之于立法現(xiàn)狀，這樣的設(shè)計(jì)是合理而全面的，筆者甚至認(rèn)為，實(shí)體權(quán)利得不到維護(hù)的一個(gè)關(guān)鍵原因就是程序性權(quán)利被漠視，我國執(zhí)法實(shí)踐就是一向注重實(shí)體而輕程序的，這樣的危害就是使納稅人喪失程序性權(quán)利保障。 稅收征納程序中納稅人應(yīng)該享有征稅主體合法、合理的執(zhí)法待遇

31、。人格尊嚴(yán)得到尊重，主體地位應(yīng)當(dāng)被視為平等。征稅機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)變自己的職能功能也是一個(gè)改革的趨勢，不能以管理者自居，將自己置身高位，而應(yīng)增強(qiáng)服務(wù)意識。 稅收征納程序中，納稅人權(quán)利被侵犯之后的救濟(jì)制度應(yīng)該得到完善，主要的是建立納稅人訴訟制度，從目前我國的立法體制來說，主要是建立納稅人行政訴訟制度。這也呼喚在新的立法中納稅人作為行政訴訟主體資格得以確立?！咀髡吆喗椤亢屠玻?，1984年生，白族，云南省怒江傈僳族自治州蘭坪白族普米族自治縣人，20042008年就讀于中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，2009年2月始供職于云南省蘭坪縣人民法院?！咀⑨尅渴┱闹憾惙ㄒ?，中國稅務(wù)出版社2007年版，第4

32、47頁。文中施教授對狹義的征納行為的局限性進(jìn)行了簡單的批判，認(rèn)為它將“稅收行為”等同于“國家機(jī)關(guān)的稅收行為”，暗合了傳統(tǒng)的“國庫主義”，因此征納行為應(yīng)該作廣義的理解。見施正文著：稅法要論，中國稅務(wù)出版社2007年版，第462頁。施正文著：稅法要論，中國稅務(wù)出版社2007年版，第122124頁。戈證：我國納稅人權(quán)利若干問題研究，載中國財(cái)稅法網(wǎng)2008年3月20日。楊萍主編：稅法學(xué)原理，中國政法大學(xué)出版社2004年版，第15頁。楊老師認(rèn)為很多教材認(rèn)為的納稅主體是指“稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人”的觀點(diǎn)，沒有體現(xiàn)納稅人的權(quán)利，對納稅人不公平。而這種觀念的廣為流傳，在觀念上會引起人們對納稅人

33、的誤解。參見劉劍文、宋麗：稅收征收管理法中的幾個(gè)重要問題，載稅務(wù)研究2000年第11期。施正文著：稅法要論，中國稅務(wù)出版社2007年版，第121頁。施正文著：稅法要論，中國稅務(wù)出版社2007年版，第127頁。徐孟洲主編：中國稅收執(zhí)法基本問題，中國稅務(wù)出版社2006年版，第203頁。參見劉劍文、熊偉著：財(cái)政稅收法（第四版），法律出版社2007年版，第189頁。參見劉劍文、熊偉著：財(cái)政稅收法（第四版），法律出版社2007年版，第189頁。該文中作者以稅收征收管理法第88條第1、2款舉例， “納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴