1、第十五章所得稅第一節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量第三節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量前言本章內(nèi)容自成體系，可以單獨(dú)出大題，也可以與長期股權(quán)投資、會(huì)計(jì)政策變更、合并報(bào)表等內(nèi)容結(jié)合起來，出綜合題。本章2011 年考了一道 10 分的計(jì)算題， 2007 年考了一道 12 分的計(jì)算題，從考試分值來看，本章屬于重要內(nèi)容。近 5 年考情分析單選題多選題判斷題計(jì)算題總分1題1分1題10分企業(yè)合并形成的暫所得稅的會(huì)計(jì)處11 分時(shí)性差異理1題2分暫時(shí)性差2 分異1題 1分1 分負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)0 分1題12分所得稅的會(huì)計(jì)處12 分理學(xué)習(xí)安排本章不按教材體例講解。本章全部?jī)?nèi)容分兩個(gè)層

2、次，第一個(gè)層次：所得稅會(huì)計(jì)的基本原理；第二層次，所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題。知識(shí)點(diǎn) 1: 所得稅概念及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理解第一部分所得稅會(huì)計(jì)的基本原理一、概述所得稅費(fèi)用是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，而應(yīng)交所得稅應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算，二者存在差異。所得稅會(huì)計(jì)，研究稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的會(huì)計(jì)處理， 其目的是核算所得稅費(fèi)用?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的所得稅會(huì)計(jì)處理方法， 稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法， 即根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債來計(jì)算所得稅費(fèi)用。（一）幾組概念稅法與會(huì)計(jì)幾組對(duì)應(yīng)概念：（ 1）應(yīng)交所得稅所得稅費(fèi)用（ 2）應(yīng)納稅所得額利潤總額（稅前會(huì)計(jì)利潤）應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額利潤總額收入費(fèi)用（ 3）應(yīng)納稅收入總額收入（

3、 4）準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額費(fèi)用（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，利潤表中的利潤總額并未包含企業(yè)的全面收益，比如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的利得與損失， 并未包含在利潤表的利潤總額當(dāng)中， 反映企業(yè)全面收益的最好指標(biāo)，應(yīng)是企業(yè)凈資產(chǎn)的增長額。利潤凈資產(chǎn)的增長額期末凈資產(chǎn)期初凈資產(chǎn)（期末資產(chǎn)期末負(fù)債）（期初資產(chǎn)期初負(fù)債）（期末資產(chǎn)期初資產(chǎn)）（期末負(fù)債期初負(fù)債）資產(chǎn)增長額負(fù)債增長額注釋：當(dāng)然，由于所有者投入資本和向所有者分配利潤引起的凈資產(chǎn)變化， 不應(yīng)包括在收益之中。因此，利潤的完整計(jì)算公式為：利潤本期凈資產(chǎn)的增長額本期所有者投入資本本期向所有者分配的利潤由于“本期所有者投入資本”項(xiàng)目和

4、“本期向所有者分配的利潤”項(xiàng)目，不涉及損益，直接計(jì)入所有者權(quán)益，所以不影響所得稅的計(jì)算?！纠} 1·計(jì)算題】2009 年，甲企業(yè)被環(huán)保部門罰款100 萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為營業(yè)外支出，而稅法不允許稅前扣除。當(dāng)年，甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤總額900（收入 3 000 費(fèi)用 2 100 ）萬元，所得稅率為 25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求：計(jì)算當(dāng)年應(yīng)交所得稅。【正確答案】分析：會(huì)計(jì)比稅法多計(jì)了費(fèi)用100，利潤少計(jì)了 100，因此，應(yīng)加回。應(yīng)納稅所得額 900 1001 000應(yīng)交所得稅 1 000 ×25% 250永久性差異例題借：所得稅費(fèi)用250貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅250差異會(huì)計(jì)利潤應(yīng)稅

5、所得900 1 000 100若無此差異，則應(yīng)交所得稅900×25% 225可見，該差異的存在導(dǎo)致當(dāng)年多交稅25 （250225，即 100×25% ）。不影響未來的差異，就是永久性差異。由于這種差異沒有未來轉(zhuǎn)回的機(jī)會(huì)，因此稱之為“永久性”?！纠} 2·計(jì)算題】公司 2006 年 12 月 10 日購入一臺(tái)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值60 萬元，折舊年限 3 年，凈殘值為 0，采用直線法計(jì)提折舊。 按稅法規(guī)定， 該設(shè)備折舊年限為2 年，其他與會(huì)計(jì)相同。假定公司每年實(shí)現(xiàn)利潤總額均為100 萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求：計(jì)算未來三年的應(yīng)交所得稅。

6、項(xiàng) 目2007 年2008 年2009 年會(huì)計(jì)折舊202020稅法折舊30300差異10 1020【正確答案】2007 年應(yīng)交所得稅（ 10010）× 25% 22.5假設(shè)無此差異10 萬，則應(yīng)交稅25 萬元。該差異導(dǎo)致當(dāng)年少交了2.5（ 10×25%）萬元稅款。2008 年應(yīng)交所得稅（ 10010）× 25% 22.5當(dāng)年少交了 2.5（ 10×25%）萬元稅款。2009 年應(yīng)交所得稅（ 10020）× 25% 30當(dāng)年多交了 5 （ 20×25%）萬元稅款。暫時(shí)性差異分析站在 07 年末的時(shí)點(diǎn)，該差異10 萬元的存在，既導(dǎo)致當(dāng)年少

7、交稅2.5 萬元，又導(dǎo)致未來（ 09 年）多交稅 2.5 萬元（即轉(zhuǎn)回）。 09 年多交 5 萬元稅，其實(shí)就是 07 年和 08 年少交的稅。可見，這種差異既影響當(dāng)年的所得稅，又影響未來。會(huì)影響未來的差異，是暫時(shí)性差異。與例題 1 對(duì)比：永久性差異只影響當(dāng)年，不影響未來。另外， 07 年末的差異會(huì)導(dǎo)致未來多交稅 2.5 萬，交稅需要支付現(xiàn)金，即產(chǎn)生了未來負(fù)債 2.5 萬元，到 08 年末該負(fù)債累計(jì)到了 5 萬元，咱們把這種由所得稅形成的未來負(fù)債，稱之為遞延所得稅負(fù)債。所得稅負(fù)債的反映項(xiàng) 目2007 年2008 年2009 年固定資產(chǎn)原價(jià)606060會(huì)計(jì)折舊202020稅法折舊30300賬面價(jià)值

8、40200計(jì)稅基礎(chǔ)3000暫時(shí)性差異10200所得稅率25%25%25%遞延所得稅負(fù)債2.550利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異是只影響當(dāng)年、不影響未來的差異；暫時(shí)性差異是既影響當(dāng)年、又影響未來的差異。二者均影響當(dāng)年，但影響未來的只有暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，即，暫時(shí)性差異，可以比較方便地反映所得稅負(fù)債。從計(jì)算角度來說，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)知識(shí)點(diǎn) 2: 常見的永久性差異和暫時(shí)性差異二、永久性差異教材沒有出現(xiàn)永久性差異的概念，但出現(xiàn)了例子?？赡?/p>

9、產(chǎn)生永久性差異的12 個(gè)項(xiàng)目：（ 1）超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)（工資總額的 14%）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)（工資總額的 2%）；（ 2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除 60%，但最高不超過銷售（營業(yè)）收入的 5；（ 3）研發(fā)支出加計(jì) 50%扣除；（ 4）公益性捐贈(zèng)支出不超過利潤總額 12%的部分準(zhǔn)予扣除；（ 5）罰款支出；（ 6）非廣告性贊助；（ 7）向非金融企業(yè)借款超過同期同類銀行貸款利率的借款利息不予扣除；可能產(chǎn)生永久性差異的項(xiàng)目（ 8）可供出售股票和成本法核算的長期股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利（即權(quán)益性投資的股利所得持有期超過 12 個(gè)月）免稅（但轉(zhuǎn)讓所得不免稅）；（ 9）一年內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得五百萬以下免稅，超額減半納稅

10、；（ 10）國債利息收入；（ 11）教育費(fèi)附加返還款不再重復(fù)計(jì)稅（會(huì)計(jì)計(jì)入營業(yè)外收入）；（ 12）關(guān)聯(lián)方交易收益。了解即可，無需記憶。三、暫時(shí)性差異產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目通常有且僅有兩類：資產(chǎn)和負(fù)債。暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的賬面價(jià)值：一般資產(chǎn)：賬面價(jià)值賬面余額減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等：賬面價(jià)值賬面余額累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）減值準(zhǔn)備負(fù)債的賬面價(jià)值：賬面價(jià)值賬面余額知識(shí)點(diǎn) 3：計(jì)稅基礎(chǔ)（一）計(jì)稅基礎(chǔ)1. 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（第一節(jié)二）例題 2 相關(guān)資料：所得稅負(fù)債的反映項(xiàng) 目2007 年2008 年2009 年固定資產(chǎn)原價(jià)606060會(huì)計(jì)折舊202020稅法折舊30300賬面價(jià)值40200計(jì)稅

11、基礎(chǔ)3000暫時(shí)性差異10200所得稅率25%25%25%遞延所得稅負(fù)債2.550資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照稅法計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值未來可以稅前扣除的金額（參見例題2）資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照會(huì)計(jì)計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值（ 1）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值賬面余額累計(jì)折舊（會(huì)計(jì)）減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)賬面余額累計(jì)折舊（稅法）賬面余額即初始成本， 稅法與會(huì)計(jì)無差別； 但折舊方法、折舊年限和減值準(zhǔn)備存在差異?！纠?15-2 】 甲公司于 20×5年 12 月 20 日取得某設(shè)備，成本為16 000 000 元，預(yù)計(jì)使用 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，采用年限平均法計(jì)提折舊。 20×8年 12 月 31 日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的

12、市場(chǎng)占有情況，甲公司估計(jì)其可收回金額為 9 200 000 元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、 折舊年限與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同， 企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)可予稅前扣除?！菊_答案】分析： 20×8年 12 月 31 日，甲公司該設(shè)備的賬面價(jià)值= 16 000 000 1 600 000 ×3 =11 200 000 （元），可收回金額為9 200 000 元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提 2 000 000 元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失2 000 000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2 000 000賬面價(jià)值 16 000 000 1 600 000 ×3 2 000 000 9 200 000

13、稅法規(guī)定資產(chǎn)減值損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才準(zhǔn)予扣除。計(jì)稅基礎(chǔ) 16 000 000 1 600 000 ×3 11 200 000即會(huì)計(jì)上確認(rèn)了 200 萬減值損失，但稅法不認(rèn)可，即 08 年稅法少扣 200 萬。由于稅法不認(rèn)可減值準(zhǔn)備，暫時(shí)性差異 200 萬（920 萬 1120 萬），是可抵扣暫時(shí)性差異，為什么是可抵扣？假設(shè) 2009 年 1 月 10 日，甲公司將該設(shè)備出售，售價(jià)為900 萬。會(huì)計(jì)上確認(rèn)處置凈損益售價(jià) 900 萬賬面價(jià)值 920 萬 20 萬（營業(yè)外支出抵扣利潤），稅法計(jì)算的處置凈損益售價(jià) 900 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 1 120 萬 220 萬（稅前扣除準(zhǔn)予220 萬）， 09

14、稅法多扣 200 萬，即 09 年可少交稅。 08 年少扣的 200 萬，09 年補(bǔ)回了。這就是資產(chǎn)減值的所得稅影響。資產(chǎn)減值的所得稅影響存貨、無形資產(chǎn)等可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，其所得稅影響，都與本例中的該設(shè)備一樣。任何資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備， 都導(dǎo)致其賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)， 差額正好是減值準(zhǔn)備的期末余額。教材【例 15-2 】中，賬面價(jià)值920 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 1 120 200 萬（即減值準(zhǔn)備期末余額 200 萬）可抵扣暫時(shí)性差異 200 萬（未來可抵扣 200 萬）。題目即使不告訴設(shè)備原價(jià)，只要知道減值準(zhǔn)備為 200 萬，就可斷定產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為 200 萬。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額可抵扣暫時(shí)性

15、差異（ 2）無形資產(chǎn)區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)階段分析。初始計(jì)量時(shí)：外購無形資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值攤銷時(shí)可按 150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值 150%。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。【例 15-3 】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)10 000 000 元，其中研究階段支出2000 000 元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000 元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為6 000 000 元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未開始攤銷?！菊_答案】稅法規(guī)

16、定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。本例中，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生兩項(xiàng)差異，費(fèi)用化部分產(chǎn)生永久性差異，資本化部分產(chǎn)生暫時(shí)性差異。甲公司當(dāng)年費(fèi)用化的研發(fā)支出為4 000 000 ，即計(jì)入管理費(fèi)用4 000 000 ，但稅前可扣除 150%即 6 000 000 ，該 2 000 000 差異是永久性差異，導(dǎo)致當(dāng)年少交稅500 000（假設(shè)稅率為 25%），該差異不影響資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不是暫時(shí)性差異。內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值為6 000 000 ，計(jì)稅基礎(chǔ)

17、為 150%即 9 000 000 ，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生3 000 000 的可抵扣暫時(shí)性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產(chǎn)，屬于特殊項(xiàng)目）。無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無形資產(chǎn)：使用壽命確定的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值賬面余額累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)賬面余額累計(jì)攤銷（稅法）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值賬面余額減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)賬面余額累計(jì)攤銷（稅法）（ 3）交易性金融資產(chǎn)稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)稅時(shí)不予以考慮。即，稅法不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，只認(rèn)可其初始成本。 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)初始成本即入賬價(jià)值（無論持有多少年

18、）。持有期間，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量，既可能漲價(jià)，也可能是跌價(jià)，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，既可能大于計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能小于計(jì)稅基礎(chǔ)。因此計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值必然存在差異?！纠?15-5 】甲公司 20×8年 7 月以 520 000 元取得乙公司股票 50 000 股作為交易性金融資產(chǎn)核算， 20×8年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價(jià)值為每股 12.4 元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額?！菊_答案】本例中， 2008 年末，市價(jià)為 620 000元，成本為 52

19、0 000 元，甲公司的賬務(wù)處理為：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100 00008 年會(huì)計(jì)確認(rèn)收益 100 000 元，稅法卻不要求計(jì)稅，即 08 年稅法少交稅 25 000 元（假設(shè)稅率 25%）。08 年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 100 000 元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。為什么是應(yīng)納稅？來年 09 年處置資產(chǎn)時(shí)，假設(shè)售價(jià)為700 000 元，稅法按成本 520 000 計(jì)算出處置凈收益 180 000 元，而會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值 620 000 元計(jì)算出處置凈損益 80 000 元，稅法確認(rèn)的收益必然比會(huì)計(jì)多 100 000 元，即 09 年稅法多記收入 1

20、00 000 元，應(yīng)多納稅 25 000元。投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量賬面價(jià)值賬面余額累計(jì)折舊或攤銷（會(huì)計(jì)）減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)賬面余額累計(jì)折舊或攤銷（稅法）公允價(jià)值模式計(jì)量賬面價(jià)值公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)賬面余額累計(jì)折舊或攤銷（稅法）2. 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（第一節(jié)三）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來可以稅前扣除的金額即，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來不可以稅前扣除的金額。絕大部分的負(fù)債不涉及損益，例如短期借款的借與還。 “未來可以稅前扣除的金額”等于 0，即，絕大部分的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。只有極少數(shù)負(fù)債會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。（ 1）預(yù)計(jì)負(fù)債企業(yè)預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，保修費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)

21、再稅前扣除，不能提前預(yù)計(jì)?！纠?15-6 】甲公司 20×8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3 年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了 8 000 000 元銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出 2 000 000 元，預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額為 6 000 000 元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除?！菊_答案】甲公司 2008 年末預(yù)計(jì)保修費(fèi)的分錄為：借：銷售費(fèi)用貸：預(yù)計(jì)負(fù)債8 000 0008 000 000同時(shí)，借：預(yù)計(jì)負(fù)債2 000 000貸：銀行存款等2 000 00008 年末會(huì)計(jì)上確認(rèn)的8 000 000 銷售費(fèi)用，實(shí)際發(fā)生的保修支出2 000 0

22、00 稅法準(zhǔn)予稅前扣除，但預(yù)計(jì)的6 000 000 ，稅法當(dāng)年不準(zhǔn)予扣除，來年實(shí)際發(fā)生支出時(shí)再準(zhǔn)予扣除，即 08 年少扣費(fèi)用 6 000 000 ，應(yīng)多交稅 1 500 000 （假設(shè)稅率 25%）。08 年末預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值6 000 000未來可以稅前扣除的金額6 000 000 008 年末預(yù)計(jì)負(fù)債的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值6 000 000 計(jì)稅基礎(chǔ) 06 000 000 ，是可抵扣暫時(shí)性差異。為什么是可抵扣？假設(shè) 2009 年實(shí)際發(fā)生保修支出6 000 000 元，會(huì)計(jì)上的處理為：借記預(yù)計(jì)負(fù)債 6 000 000，貸記銀行存款等 6 000 000 。會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)費(fèi)用，但稅法準(zhǔn)

23、予稅前扣除6 000 000 ，即， 09 年可以多扣費(fèi)用6 000 000 ，即少交稅 1 500 000 元。（ 2）預(yù)收賬款在特殊情況下，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，而稅法認(rèn)為產(chǎn)生了納稅義務(wù)，導(dǎo)致當(dāng)期多交稅，以后期間會(huì)計(jì)上再確認(rèn)收入時(shí)，稅法不再計(jì)稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該情況極少見。計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值 X未來可抵扣 X0（ 3）應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付職工薪酬超標(biāo)的部分，以及罰款等形成的負(fù)債（【例 15-7 】），當(dāng)期和未來期間永遠(yuǎn)都不能扣除，其實(shí)是永久性差異，因此，不形成暫時(shí)性差異。產(chǎn)生暫時(shí)性差異的 12 個(gè)項(xiàng)目（ 1）計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)；（ 2）固定資產(chǎn)折舊（稅法一般采用直線法折舊，

24、技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致更新較快的固定資產(chǎn)和強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕的固定資產(chǎn)可以加速折舊）；（ 3）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)按 150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除；（ 4）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；（ 5）交易性金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（ 6）公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)（稅法計(jì)提折舊、按歷史成本計(jì)量）；（ 7）可供出售金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（ 8）長期應(yīng)收款（分期收款銷售商品分期計(jì)稅）；（ 9）預(yù)計(jì)負(fù)債（保修費(fèi)等發(fā)生時(shí)扣除）；（ 10）預(yù)收賬款（稅法對(duì)收入的確認(rèn)條件不同）；（ 11）應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的 2.5%扣除，超過部分以后年

25、度扣除） ；（ 12）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過銷售（營業(yè)）收入 15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過的部分以后年度扣除?！?009 年考題·單選題】下列各項(xiàng)負(fù)債中，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零的是（）。A. 因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金B(yǎng). 因購入存貨形成的應(yīng)付賬款C. 因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債D. 為職工計(jì)提的應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)金【正確答案】 C【答案解析】負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值未來可稅前列支的金額選項(xiàng) A，因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金，會(huì)計(jì)上確認(rèn)營業(yè)外支出，但稅法上不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值未來可稅前列支的金額0賬面價(jià)值；選項(xiàng) B，因購入存貨形成的應(yīng)付賬款，無論會(huì)計(jì)上還是稅法上，都不確認(rèn)為費(fèi)用，而

26、是購入資產(chǎn)成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值未來可稅前列支的金額0賬面價(jià)值；選項(xiàng) C，因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為銷售費(fèi)用，稅法允許在以后實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前列支， 即該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值未來可稅前列支的金額0；選項(xiàng) D，為職工計(jì)提的應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)金，即應(yīng)付職工薪酬，計(jì)提時(shí)允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值未來可稅前列支的金額0賬面價(jià)值?！?2010 年考題·多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時(shí)性差異的有（ ）。A. 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)B. 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)C. 已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的交易性金融資產(chǎn)D. 因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳

27、納的滯納金【正確答案】 ABC【答案解析】選項(xiàng) A，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上不計(jì)提攤銷，但稅法規(guī)定應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷；選項(xiàng) B，稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除；選項(xiàng) C，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益， 持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。選項(xiàng) A、B、C的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而形成暫時(shí)性差異。選項(xiàng)D，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，是永久性差異，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。知識(shí)點(diǎn) 4：暫時(shí)性差異（二）暫時(shí)性差異的性質(zhì)（第一節(jié)五）1. 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異即未來要多交稅的暫時(shí)性差異（而當(dāng)期少交稅）遞延所得稅負(fù)債。情形有二：資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅

28、基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ)，即未來可以稅前扣除的金額為負(fù)（罕見）。注：所謂多交少交，是指差異存在與差異不存在相比。并不是會(huì)計(jì)與稅法相比，也不是當(dāng)期與未來相比。思考：“未來”指的是哪一年？比如例題2 中， 07 年末產(chǎn)生的暫時(shí)性差異10 萬，導(dǎo)致“未來”多交稅？ 08 年是“未來”嗎？“未來”是09 年，即暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間。2. 可抵扣暫時(shí)性差異即未來可少交稅的暫時(shí)性差異（而當(dāng)期多交稅）遞延所得稅資產(chǎn)。情形有二：資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) ；負(fù)債的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) ，即未來可以稅前扣除的金額為正（正常）。暫時(shí)性差異性質(zhì)的判斷分析教材上固定資產(chǎn)、 交易性金融資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債等幾個(gè)例題時(shí)， 對(duì)

29、暫時(shí)性差異是應(yīng)納稅還是可抵扣的分析，過程很復(fù)雜，而且速度很慢，而且很可能出錯(cuò)。介紹一種簡(jiǎn)便方法，無需大量分析判斷思考的方法。產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目有資產(chǎn)和負(fù)債等兩類， 暫時(shí)性差異也可分為兩類： 一類是資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額， 即資產(chǎn)產(chǎn)生的差異； 另一類是負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即負(fù)債產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異的符號(hào)與性質(zhì)計(jì)算公式作如下規(guī)定：資產(chǎn)差異資產(chǎn)賬面價(jià)值資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債差異（負(fù)債賬面價(jià)值負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）×（ 1）（注：乘以 1 表示與資產(chǎn)相反）則計(jì)算結(jié)果正負(fù)符號(hào)與暫時(shí)性差異性質(zhì)相對(duì)應(yīng)：正差應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即正號(hào)表示應(yīng)納稅；（正號(hào)就是加號(hào)，增加納稅，即應(yīng)納

30、稅）負(fù)差可抵扣暫時(shí)性差異，負(fù)號(hào)表示可抵扣。（負(fù)號(hào)就是減號(hào)，減少納稅，即可抵扣）符號(hào)表示性質(zhì)。方法應(yīng)用教材【例 15-2 】中，固定資產(chǎn)是資產(chǎn)類， 暫時(shí)性差異賬面價(jià)值920 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 1120 200 萬可抵扣 200 萬教材【例 15-5 】中，交易性金融資產(chǎn)是資產(chǎn)類，暫時(shí)性差異賬面價(jià)值62 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 52 萬 10 萬應(yīng)納稅 10 萬教材【例 15-6 】中，預(yù)計(jì)負(fù)債是負(fù)債類， 暫時(shí)性差異 （賬面價(jià)值 600 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 0）×（ 1） 600 萬可抵扣 600 萬這種方法適應(yīng)于所有暫時(shí)性差異的判斷。3. 發(fā)生期間與轉(zhuǎn)回期間暫時(shí)性差異的發(fā)生期間，是指其增加的期間；暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)

31、回期間，是指其減少的期間。暫時(shí)性差異是時(shí)點(diǎn)指標(biāo)， 不是時(shí)期指標(biāo)，時(shí)間必須精確到某天（如期末余額或期初余額） 。暫時(shí)性差異與資產(chǎn)負(fù)債相似，上期期末余額即本期期初余額。某項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，其性質(zhì)一般不會(huì)改變。如，某項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的全部期間，一直屬于應(yīng)納稅，不會(huì)變?yōu)榭傻挚?。同理，可抵扣也不?huì)變?yōu)閼?yīng)納稅?！纠} 2】轉(zhuǎn)回期間項(xiàng) 目2007 年2008 年2009 年固定資產(chǎn)原價(jià)606060會(huì)計(jì)折舊（累計(jì)）204060稅法折舊（累計(jì)）30600賬面價(jià)值40200計(jì)稅基礎(chǔ)3000暫時(shí)性差異10200所得稅率25%25%25%遞延所得稅負(fù)債2.550知識(shí)點(diǎn) 5：遞延所得稅負(fù)債及遞延所得

32、稅資產(chǎn)的確認(rèn)四、遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)（第二節(jié)）（一）遞延所得稅負(fù)債1. 計(jì)算遞延所得稅負(fù)債應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅負(fù)債期末余額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅負(fù)債增長額遞延所得稅負(fù)債期末余額遞延所得稅負(fù)債期初余額注：“預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率”是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)的所得稅率。比如例題 2中， 07 年末所得稅率 25%，但已知 08 年 1 月 1 日起新稅法生效，所得稅率改為 33%，則 07 年的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 10 萬，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不是 2.5 萬，而不是 3.3 萬。2. 會(huì)計(jì)處理一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

33、，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（特殊情況除外）。借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債減少則做相反的分錄。注：應(yīng)理解這筆分錄的含義，即，遞延所得稅負(fù)債增加，產(chǎn)生了未來納稅義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（遞延，即未來）；反之，應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用納稅義務(wù)?！纠} 3】沿用例題 2 資料。遞延所得稅的賬務(wù)處理：【正確答案】2007 年末遞延所得稅負(fù)債 10×25% 2.52007 年遞延所得稅負(fù)債增長額期末余額2.5 期初余額 02.5 （負(fù)債增加，記貸方）注：期初賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是固定資產(chǎn)原價(jià)60 萬，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債期初余額為 0.2007 年末賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用25 0

34、00貸：遞延所得稅負(fù)債25 0002008 年末遞延所得稅負(fù)債 20×25% 52008 年遞延所得稅負(fù)債增長額52.5 2.52007 年末賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用25 000貸：遞延所得稅負(fù)債25 0002009 年末遞延所得稅負(fù)債 0×25% 02009 年遞延所得稅負(fù)債增長額05 5（負(fù)債減少，記借方）2009 年末賬務(wù)處理：借：遞延所得稅負(fù)債50 000貸：所得稅費(fèi)用50 000（二）遞延所得稅資產(chǎn)1. 計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅資產(chǎn)期末余額可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅資產(chǎn)增長額遞延所得稅資產(chǎn)

35、期末余額遞延所得稅資產(chǎn)期初余額注：“預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率”是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)的所得稅率。2. 會(huì)計(jì)處理借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用減少則做相反的分錄。注：遞延所得稅資產(chǎn)增加，未來可以少納稅，則應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用；反之，應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用納稅義務(wù)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)， 應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 無論遞延所得稅資產(chǎn)何時(shí)實(shí)現(xiàn)，均無需折現(xiàn)。遞延所得稅資產(chǎn)在表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮表日收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的方式。知識(shí)點(diǎn) 6: 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量五、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量（第三節(jié)）所得稅費(fèi)用，即利潤表中“所得稅費(fèi)用”。企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。當(dāng)

36、年應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用；未來應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為遞延所得稅費(fèi)用。應(yīng)交所得稅就是當(dāng)年應(yīng)履行的義務(wù)，因此，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”。 暫時(shí)性差異導(dǎo)致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義務(wù)， 即遞延所得稅費(fèi)用， 分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”（科目可能出現(xiàn)在反方向）。（一）當(dāng)期所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率應(yīng)納稅所得額利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法）教材上的公式?jīng)]有操作性，分析容易出錯(cuò)。注意：這里的收入和費(fèi)用，既包括永久性

37、差異所產(chǎn)生的部分，也包括暫時(shí)性差異產(chǎn)生的部分，此處沒有必要區(qū)分；這里的收入，包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益等全部收入；這里的費(fèi)用，包括營業(yè)成本、營業(yè)外支出、投資損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、期間費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失等全部費(fèi)用。（二）遞延所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債增長額遞延所得稅資產(chǎn)增長額參見“第三節(jié)二、遞延所得稅費(fèi)用（或收益）”。遞延所得稅費(fèi)用小結(jié)：遞延所得稅費(fèi)用可能是正數(shù)（即所得稅費(fèi)用），也可能是負(fù)數(shù)（即所得稅收益），如何判斷是費(fèi)用是發(fā)生還是收益呢？遞延所得稅費(fèi)用的性質(zhì)根據(jù)會(huì)計(jì)分錄來判斷：發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得負(fù)債，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝八?/p>

38、稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得負(fù)債，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝斑f延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用”。發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得資產(chǎn)，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝斑f延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌?“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。（三）所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用可見，所得稅費(fèi)用與三個(gè)項(xiàng)目相關(guān)：應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。所得稅費(fèi)用應(yīng)通過分錄平衡原理來計(jì)算：借：所得稅費(fèi)用（差額）遞延所得稅資產(chǎn)（增加記借方，減少記貸方）貸：應(yīng)交

39、稅費(fèi)應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債（增加記貸方，減少記借方）【例題 4·計(jì)算題】 沿用例題 2 的資料。計(jì)算 A 公司 20072009 年的所得稅費(fèi)用。2007 年應(yīng)納稅所得額利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法）100（ 2030） 902007 年應(yīng)交所得稅 90×25% 22.52007 年遞延所得稅負(fù)債增長額2.5 02.5借：所得稅費(fèi)用250 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅225 000遞延所得稅負(fù)債25 0002008 年所得稅費(fèi)用2008 年應(yīng)稅所得利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法）100（20 30） 902008 年應(yīng)交所得稅 90×25% 2

40、2.52008 年遞延所得稅負(fù)債增長額52.5 2.5借：所得稅費(fèi)用250 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅225 000遞延所得稅負(fù)債25 0002009 年所得稅費(fèi)用2009 年應(yīng)納稅所得額利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法）100（ 200） 1202009 年應(yīng)交所得稅 120×25% 302009 年遞延所得稅負(fù)債增長額05 5（減少）借：所得稅費(fèi)用250 000遞延所得稅負(fù)債50 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅300 000【例 15-13 】丁公司 20×8年度利潤表中利潤總額為 12 000 000 元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所

41、得稅負(fù)債不存在期初余額。該公司 20×8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：（ 1）20×7年 12 月 31 日取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為 6 000 000 元，使用年限為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。（ 2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金 2 000 000 元。（ 3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 5 000 000 元，較上年度增長 20%。其中 3 000 000 元予以資本化； 20×8年 12 月 31 日，該研發(fā)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途， 2

42、0×8年末未攤銷。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開發(fā)支出按 50%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的 150%確定應(yīng)予攤銷的金額。（ 4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款 1 000 000 元。（ 5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了 300 000 元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅。應(yīng)納稅所得額利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法）1 200 （會(huì)計(jì)折舊費(fèi) 120稅法折舊費(fèi) 60） （捐贈(zèng)營業(yè)外支出200 0） （研發(fā)管理費(fèi)用200200×150%）（罰款營業(yè)外支出1000） （資產(chǎn)減值損失300） 1 490（萬）應(yīng)交所得稅 1 490 ×25% 372.5 （

43、萬）不用公式則需分析判斷。第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異第二步，確定暫時(shí)性差異。首先應(yīng)判別哪些項(xiàng)目產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異，判別依據(jù)是“是否影響未來”，不影響未來的差異是永久性差異；會(huì)影響未來的差異是暫時(shí)性差異。（ 1）固定資產(chǎn)，暫時(shí)性差異；（ 2）捐贈(zèng)，永久性差異；（ 3）費(fèi)用化研發(fā)支出是永久性差異，但資本化研發(fā)支出即無形資產(chǎn)是暫時(shí)性差異，但這類暫時(shí)性差異是特殊情況，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（見教材【例 15-11 】，后講）；（4）罰款，永久性差異；（ 5）存貨，暫時(shí)性差異。要考慮兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為資產(chǎn)類暫時(shí)性差異，按公式計(jì)算。第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異賬面價(jià)值2 540

44、萬計(jì)稅基礎(chǔ)2 600 萬 60 萬可抵扣 60 萬存貨暫時(shí)性差異賬面價(jià)值800 萬計(jì)稅基礎(chǔ) 830 萬 30 萬可抵扣 30 萬兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為可抵扣。注意：應(yīng)納稅與可抵扣不能抵消。遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（30 萬 60 萬）×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率25% 22.5 萬遞延所得稅資產(chǎn)增長額遞延所得稅資產(chǎn)期末余額22.5 萬遞延所得稅資產(chǎn)期初余額022.5 萬本題沒有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即沒有遞延所得稅負(fù)債。第四步，做分錄遞延所得稅資產(chǎn)增加額22.5 萬，資產(chǎn)增加記在借方。根據(jù)分錄倒擠計(jì)算所得稅費(fèi)用。借：所得稅費(fèi)用3 500 000遞延所得稅資產(chǎn)225 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅3 725 0

45、00所得稅四步法第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅 = 利潤總額費(fèi)用（會(huì)計(jì)稅法）收入（會(huì)計(jì)稅法） ×現(xiàn)行稅率第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異（公式符號(hào)性質(zhì)）暫時(shí)性差異（資產(chǎn)類）賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異（負(fù)債類）（賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)）×（ 1 ）應(yīng)納稅；可抵扣第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅負(fù)債期初余額第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計(jì)算所得稅費(fèi)用）。第二部分所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況四、遞延所

46、得稅計(jì)入資本公積等特殊項(xiàng)目五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅六、所得稅的列報(bào)知識(shí)點(diǎn) 7: 所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響（第二節(jié)三）倘若稅率發(fā)生變化，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計(jì)入所得稅費(fèi)用等科目。思路是：完全沖銷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額， 并按新稅率重新計(jì)算確認(rèn)。調(diào)整額遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）原有余額 / 原稅率×（新稅率原稅率）新賬面余額原賬面余額調(diào)整額【例題 5·計(jì)算題】接【例題2】的條件，假設(shè)A 公司所得稅率從 2

47、008 年 1 月 1日起改為 15%（之前不知稅率會(huì)變化），其他資料不變?！菊_答案】2008 年 1 月 1 日，遞延所得稅負(fù)債的原有余額為2.5 萬，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額（即 07 年末余額） 10 萬，按新稅率 15%計(jì)算遞延所得稅負(fù)債：遞延所得稅負(fù)債新余額10×15% 1.5 （萬元）應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債1.5 2.5 1（萬元）借：遞延所得稅負(fù)債10 000貸：所得稅費(fèi)用10 000知識(shí)點(diǎn) 8: 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（第一節(jié)五（三）暫時(shí)性差異一般是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的， 但有兩種例外（即有兩種暫時(shí)性差異不是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的）：1. 可結(jié)

48、轉(zhuǎn)以后年度抵扣的費(fèi)用。（ 1）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（2）職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除。該類“項(xiàng)目”可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負(fù)債，但會(huì)導(dǎo)致未來少交稅， 即會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?15-8 】甲公司 20×8年發(fā)生廣告費(fèi) 10 000 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元

49、?！菊_答案】本例中，超標(biāo)的廣告費(fèi)100 萬（ 1 000 萬 6 000 萬× 15%）元，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除，形成了可抵扣暫時(shí)性差異100 萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25 萬元（假設(shè)稅率為25%）。2. 可稅前彌補(bǔ)的虧損【例題 6·計(jì)算題】甲公司于 20×7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損 2 000 萬元，按照稅法規(guī)定， 該虧損可用于抵減以后 5 個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。 該公司預(yù)計(jì)其于未來5 年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。【正確答案】2007 年甲公司發(fā)生虧損 2 000 萬，按規(guī)定可在以后 5 年稅前彌補(bǔ)，假設(shè)甲公司適用所得稅率為 25%，則

50、，未來可少交稅 500（2 000 ×25%）萬，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 500 萬。知識(shí)點(diǎn) 9: 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的情況三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況（第二節(jié)一（一） 2. 和二（一）2）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽(yù)、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。（一）免稅合并形成的商譽(yù)稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二：第一，若確認(rèn)，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債， 進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果 （增加），商譽(yù)賬面價(jià)值增加后