1、債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則的變化及稅務(wù)處理分析         2007年1月1日起，上市公司開始使用財(cái)政部最新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱為新準(zhǔn)則，之前的會計(jì)準(zhǔn)則簡稱為舊準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組會計(jì)處理變化較大。本文試從舊準(zhǔn)則、新準(zhǔn)則和稅法處理三者之間的差異入手，闡述新準(zhǔn)則的變化及所得稅處理辦法。    新準(zhǔn)則中，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組里的有關(guān)規(guī)定，相對于舊的會計(jì)準(zhǔn)則，主要有兩點(diǎn)變化。一是含義界定有變化。舊準(zhǔn)則定義為債務(wù)人與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議同意修改原訂的債務(wù)償還條件，

2、新準(zhǔn)則第二條定義為，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步。只有在債務(wù)人財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人讓步的情況下才適用。二是會計(jì)處理有變化。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人都不確認(rèn)收入，只確認(rèn)損失。新準(zhǔn)則第四、五、六、七、九、十、十一、十二條規(guī)定，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)確認(rèn)收益或損失。三是會計(jì)核算基礎(chǔ)有變化。舊準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)量，新準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量，使得會計(jì)處理與稅務(wù)處理相一致。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，債務(wù)重組的方式主要有：1以資產(chǎn)清償債務(wù)；2將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3修改其他債務(wù)條件，如減少本金、減少債務(wù)利息，不包括上述1和2兩種方式；4以上三種方式的組合等。不同的方式

3、的會計(jì)處理不同，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不同，下面分闡述。一、以資產(chǎn)清償債務(wù)1.以現(xiàn)金清償債務(wù)。舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人支付的低于賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積，債權(quán)人收到的低于賬面價(jià)值的部分計(jì)入當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款15萬元，由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，不能按期償還債務(wù)，雙方約定債務(wù)重組，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)8萬元，余款不再償還，乙企業(yè)對

4、該貨款計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元。甲企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)收賬款         150000      貸：銀行存款         80000資本公積其他資本公積  70000新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄         借：應(yīng)收賬款   

5、      150000貸：銀行存款         80000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得  70000乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：銀行存款      80000        壞賬準(zhǔn)備      20000   

6、     營業(yè)外支出債務(wù)重組損失  50000   貸：應(yīng)收賬款     150000     新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則會計(jì)處理一樣    稅法方面，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局20036號，以下簡稱稅法6號）第六條規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，記入企業(yè)當(dāng)

7、期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。本例甲企業(yè)應(yīng)將7萬元確認(rèn)為債務(wù)重組所得，交納企業(yè)所得稅。乙企業(yè)的實(shí)際損失5萬元，也可在稅前扣除。由此可見，新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定是一致的。                2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，低于應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。債權(quán)人用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面

8、價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積。新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。    例2：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款105萬元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按期支付。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品實(shí)際成本66萬元，售價(jià)（不含稅）82.5萬元，兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)開具專用發(fā)票，乙企業(yè)接受后作為商品入庫，乙企業(yè)沒有提

9、壞賬準(zhǔn)備。甲企業(yè): 舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款      1050000  貸：庫存商品      660000            應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  140250          

10、60; 資本公積其他資本公積           249750   新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款      1050000貸：主營業(yè)務(wù)收入      825000            應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)

11、稅額）  140250            營業(yè)外收入債務(wù)重組利得          84750借：主營業(yè)務(wù)成本      660000     貸：庫存商品       

12、60;660000    稅法6號第四條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），即轉(zhuǎn)讓收益為16.5萬元，債務(wù)重組利得8.475萬元。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。乙企業(yè)：舊會計(jì)準(zhǔn)則下分錄借：庫存商品      909750    應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 14

13、0250  貸：應(yīng)收賬款            1050000    新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：庫存商品      825000    應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 140250    營業(yè)外支出債務(wù)重組損失     

14、60;  84750  貸：應(yīng)收賬款        1050000    稅法6號第四條規(guī)定，債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。即確認(rèn)債務(wù)重組損失8.475萬元。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。        

15、        二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本    舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的

16、投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。    例3：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)200000元，乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)以普通股9萬股償還（不考慮稅費(fèi)），每股面值1元，公允價(jià)值1.4元。甲企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備2萬元，甲企業(yè)按成本法核算。乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款      200000   貸：股本          &#

17、160;90000           資本公積股本溢價(jià)  110000    新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款      200000貸：股本           90000       &#

18、160;資本公積股本溢價(jià)  36000        營業(yè)外收入債務(wù)重組利得  74000    稅法6號第五條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。本例將7.4萬元計(jì)入所得。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。甲企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資    180000    

19、壞賬準(zhǔn)備         20000  貸： 應(yīng)收賬款       200000    新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資     12600    壞賬準(zhǔn)備        20000 

20、60;  營業(yè)外支出     54000  貸：應(yīng)收賬款       200000    稅法6號第五條規(guī)定，債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。本例將5.4元計(jì)入損失扣除。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。三、修改其他條件    例4：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)77000元，其中7000元為利息，年利率10%。乙企業(yè)財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)同意將本

21、金減至40000元，免去利息，年利率降為5%，將到期日延長兩年。甲企業(yè)已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10000元。乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款       77000  貸：應(yīng)付賬款      44000      資本公積其他資本公積  33000  新準(zhǔn)則下會計(jì)分錄借：應(yīng)付賬款       77000  貸：應(yīng)付賬款      44000      營業(yè)外收入債務(wù)重組利得  33000                    稅法6號第七條規(guī)