1、基于作業(yè)基礎(chǔ)的人民銀行費用1本文“費用”只限于基本支出和項目支出，不涉及利息支出和業(yè)務(wù)支出預(yù)算定額標準體系研究【摘要】部門預(yù)算對于強化財政預(yù)算資金的管理至關(guān)重要。人民銀行自2007年執(zhí)行部門預(yù)算，采用逐級審批的指標控制模式。在此過程中，遇到了諸如觀念障礙、體制障礙、機制障礙、勝任力障礙等難題，其中以缺乏科學可行的費用定額體系為核心結(jié)癥。進而導(dǎo)致人民銀行現(xiàn)行預(yù)算執(zhí)行機制下生成的會計信息對外失卻可靠性、對內(nèi)失卻相關(guān)性。而借鑒作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）或作業(yè)成本核算（ABC）,引入作業(yè)觀,一方面有助于定額標準體系的建立，提高人民銀行部門預(yù)算編制質(zhì)量；另一方面可提供決策相關(guān)的信息，滿足內(nèi)部管理之需。【關(guān)鍵

2、詞】部門預(yù)算，定額標準，作業(yè)基礎(chǔ)一、人民銀行實行部門預(yù)算管理的歷史簡述（一）部門預(yù)算概念闡述部門預(yù)算是政府各級部門按照國家有關(guān)政策規(guī)定及其行使職能的需要，由基層預(yù)算單位編制，逐級上報、審核、匯總，經(jīng)財政部門審核后提交立法機關(guān)依法批準的涵蓋部門各項收支的綜合財政計劃1。換言之，就是各個部門都編制本單位的預(yù)算，弁且該預(yù)算由本部門機關(guān)本級及其所屬各單位的職能機構(gòu)預(yù)算組成。與傳統(tǒng)的預(yù)算制度相比，部門預(yù)算主要優(yōu)點如下：一是綜合性較強，部門及其所屬單位的所有收入和支出均納入預(yù)算，加強了對資金管理的全面性和嚴密性；二是預(yù)算編制比較細化，各項支出都根據(jù)定員定額標準或通過項目分析計算等方法逐一確定，避免了執(zhí)行過

3、程中出現(xiàn)盲目性；三是采用零基預(yù)算（zero-basedbudgeting2零基預(yù)算（ZBB,Zero-basedBudgeting是指不考慮過去的預(yù)算項目和收支水平，以零為基點編制的預(yù)算，其基本特征是不受以往預(yù)算安排和預(yù)算執(zhí)行情況的影響，一切預(yù)算收支都建立在成本效益分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)需要和可能來編制預(yù)法，充分考慮部門業(yè)務(wù)發(fā)展和履職需要，重新確定收支項目數(shù)額，有效解決了預(yù)算規(guī)模日益膨脹的問題。（二）人民銀行預(yù)算改革的相關(guān)背景與進程部門預(yù)算在我國是一項全新的改革，實踐時間很短，從2000年開始才在中央各部門編制以部門為主體的預(yù)算，此后逐步在全國范圍內(nèi)鋪開。人民銀行自1994年實行獨立的財務(wù)預(yù)算管理

4、制度以來，預(yù)算管理改革經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：21.傳統(tǒng)“基數(shù)法”預(yù)算模式（1994年一2001年）：即在分配各部門的支出指標時，按照基數(shù)加增長的原則，在基期年（即上一年）的支出基數(shù)上簡單加上一個增長比例。基數(shù)法未充分考慮實際業(yè)務(wù)發(fā)展需要，而是根據(jù)前期數(shù)據(jù)和經(jīng)驗編制“約當”的預(yù)算，一方面容易造成預(yù)算批復(fù)和實行需求脫節(jié)；另一方面助長了“多支出爭基數(shù)，上項目求增長”的想法。2,全賬戶預(yù)算管理模式（2002年一2005年）：即上級給下級核批費用時，對每個科目下的每個賬戶都核定具體指標，各賬戶之間不準相互串用。該模式雖能有效控制預(yù)算資金的支出，但囿于經(jīng)費支出定額體系尚未建立、年終下達全額預(yù)算指標不合理等因

5、素影響，容易造成預(yù)算帳戶之間結(jié)構(gòu)不合理的矛盾。3.部門預(yù)算管理模式（200鯽一至今）：即人民銀行作為一個部門，實行一本預(yù)算。該模式要點為：預(yù)算支出劃分為基本支出和項目支出兩類，基本支出按照定員定額標準核定，項目支出按照具體項目逐項核定。按照財政部對人民銀行財務(wù)預(yù)算改革的要求，200所人民銀行財務(wù)工作開始納入部門預(yù)算，2006年試運行，2007年正式執(zhí)行。二、人民銀行執(zhí)行部門預(yù)算管理存在問題（一）觀念滯后于部門預(yù)算管理要求部門預(yù)算具有較高的嚴肅性，要求在預(yù)算編制環(huán)節(jié)就要努力提高預(yù)算的準確性和預(yù)見性。但目前基層央行預(yù)算觀念不適應(yīng)新形勢要求，主要體現(xiàn)在單位領(lǐng)導(dǎo)重視不夠、財務(wù)人員編制技能不足、業(yè)務(wù)人員

6、“事不關(guān)己高高掛起”以及普遍存在的“重預(yù)算分配、輕預(yù)算編制”現(xiàn)象。（二）指標管理模式弊端積重難返人民銀行財務(wù)管理現(xiàn)實行“指標管理”模式，不同于一般預(yù)算單位國庫集中支付、實撥資金等財務(wù)管理模式。指標管理模式可硬性控制各項預(yù)算支出，但該模式功效發(fā)揮有個核心前提：業(yè)已建立一套可學可行的預(yù)算定額標準體系。如預(yù)算定額標準未建立、或標準混論、或標準不準確，指標管理將失去理論和實踐基礎(chǔ)。人民銀行現(xiàn)行指標管理模式主要弊端有二：一是剩余指標不可跨年使用，一方面造成各單位無“挖潛節(jié)流”動力3實撥資金管理模式下則不然，“挖潛節(jié)流”下來的資金可以跨年使用。,另一方面年底“突擊花錢”和“集中調(diào)賬”成為人民銀行財務(wù)管理中

7、的兩大怪象。二是指標結(jié)構(gòu)矛盾激化，即人事部門核準的工資計劃和財務(wù)部門核批的人員費用指標嚴重脫節(jié)。以筆者所在單位為例，僅2011年9月份已執(zhí)行工資計劃超過核批全年人員費用，占比105%。為確保人員費用不突破指標，只有進行調(diào)賬處理，即將“超支的人員費用調(diào)至公用經(jīng)費，公用經(jīng)費再調(diào)至項目支出”，該做法導(dǎo)致年終各科目余額和會計報表嚴重失真。4人民銀行指標管理下的財務(wù)報表失真現(xiàn)象較為嚴重，為體制性矛盾使然，不在本文解決范疇。(三)缺乏科學可行的預(yù)算定額標準部門預(yù)算的編制，必須建立在可續(xù)可行的定額基礎(chǔ)之上，該定額包括價值標準和數(shù)量標準，否則“零基法”無法推行。但截至目前，人民銀行在履行職能和開展業(yè)務(wù)過程中的

8、支出標準、人員定額、各項公用支出定額、設(shè)備消耗定額、地區(qū)定額差異等基礎(chǔ)信息還比較缺乏，加了預(yù)算數(shù)字的“不透明性”(invisible),降低了預(yù)算的可執(zhí)行性(executive)。同時，現(xiàn)行財務(wù)核算偏重事后核算，難以提供業(yè)務(wù)量的有效預(yù)測數(shù)，以及財政部門未就預(yù)算編制的原則、方法、步驟、每一科目和賬戶應(yīng)該考慮哪些因素和如何測算等給出統(tǒng)一的指導(dǎo)性意見，嚴重影響預(yù)算編制的質(zhì)單。（四）業(yè)務(wù)部門的預(yù)算編制參與性較低相關(guān)研究指出，在公共部門推行參與式預(yù)算（participatingbudgeting）可提高資金使用效益，避免腐敗，喚醒民主意識和參與意識，為民意表達提供平臺。網(wǎng)目前，人民銀行預(yù)算編制基本以財務(wù)

9、部門為主導(dǎo)，業(yè)務(wù)部門被動參與。根據(jù)“財權(quán)事權(quán)分離”原理，恰當?shù)念A(yù)算編制流程應(yīng)該是各業(yè)務(wù)部門提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，財務(wù)部門以此為素材，再編制綜合部門預(yù)算。業(yè)務(wù)部門提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是建立預(yù)算定額和編制預(yù)算的一手資料，離開業(yè)務(wù)部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，財務(wù)部門編制出來的預(yù)算就缺乏依據(jù)。但在實際編制過程中，各業(yè)務(wù)部門往往有兩種不利趨向：一是抱著“事不關(guān)己高高掛起”的心態(tài)，認為預(yù)算編制只是財務(wù)部門的事情；二是胡亂編報業(yè)務(wù)計劃，造成預(yù)算過于松弛（budgetslack）。（五）預(yù)算編制相關(guān)參與者素質(zhì)跟不上預(yù)算編制是一門綜合性的技能，既是一門技術(shù)，也是一門藝術(shù)；既涉及會計學，還涉及工程技術(shù)、運籌學、組織行為學等學科。預(yù)算編制的

10、質(zhì)量不但取決于財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和組織能力，而且相當程度上取決于業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)技能。自2007年執(zhí)行部門預(yù)算后，較以往預(yù)算編制要求更高，但相關(guān)學習和培訓(xùn)卻并未跟進，造成預(yù)算編制的相關(guān)人員素質(zhì)嚴重滯后于實際需要。（六）預(yù)算資金考核機制缺失一方面，人民銀行執(zhí)行部門預(yù)算的歷史較短，預(yù)算支出的績效考核機制尚未建立；另一方面，人民銀行指標管理的財務(wù)模式和收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)一定程度上阻礙了“成本-效益”5指標管理模式下，催生了年終“突擊花錢”，將指標用光，自然“績效概念”無從談起；收付實現(xiàn)制下，資本性支出一次性計入費用，支出攤銷方式不合理，支出和收益不匹配，”成本-效益”基礎(chǔ)下的績效考評模式無應(yīng)用基礎(chǔ)。

11、的績效衡量?？己藱C制缺失，造成預(yù)算執(zhí)行單位的“重分配、輕編制；重爭取、輕管理”現(xiàn)狀，使得財政資金的使用效益低下。三、人民銀行預(yù)算管理的核心困境解析上文闡述了人民銀行在編制和執(zhí)行部門預(yù)算中存在的問題，可作如下歸納：觀念層面(perception)、體制層面(institution)>機制層面(mechanism)6筆者此處區(qū)分了體制層面(institutionallevel)的問題和機制層面(mechanicallevel)的問題，前者為外部因素使然，后者為內(nèi)部因素使然。、勝任力層面(competency)。觀念層面是指領(lǐng)導(dǎo)和員工對預(yù)算編制工作重視不夠，陷入“預(yù)算無用論”，包括只求預(yù)算編制

12、形式、不求預(yù)算編制質(zhì)量，認為“反正上級不會按預(yù)算書進行批復(fù)”，業(yè)務(wù)部門認為預(yù)算編制只是財務(wù)部門的事情。體制層面是指人民銀行實行部門預(yù)算后，因外部體制帶來的預(yù)算管理混亂，主要包括預(yù)算批復(fù)存在“時滯”(time-lag),指標管理模式帶來的“突擊花錢”和近年來指標結(jié)構(gòu)嚴重不合理帶來的“集中調(diào)賬”等問題。機制層面是指人民銀行內(nèi)部預(yù)算編制程序運轉(zhuǎn)不暢，包括獨立的預(yù)算委員會缺位，部門之間缺乏配合、相互扯皮推諉；尤其是尚未建立科學可行的定額標準體系。勝任力層面是指預(yù)算編制人員的業(yè)務(wù)知識和溝通組織技能不夠，主要包括財務(wù)人員會計知識不足和組織能力不強，業(yè)務(wù)人員專業(yè)技能不足和對預(yù)算基本知識缺乏了解。觀念層面和勝

13、任力層面問題可以通過宣傳教育和加強培訓(xùn)得以解決，體制層面問題涉及到宏觀制度，非人民銀行一己努力可以消除。部分機制層面問題也容易化解，譬如可成立對本級行行長負責的預(yù)算管理委員會，可通過加強溝解決部門間推諉扯皮問題。筆者認為，制定一套科學可行的預(yù)算定額標準體系，是解決人民銀行當下預(yù)算管理問題最現(xiàn)實、最迫切的選擇，可如下圖示：定額標準科學可行一顧算編制質(zhì)量較高f財政部門認可一1批復(fù)數(shù)匹配預(yù)算數(shù)一序時執(zhí)行二賬務(wù)真實預(yù)算定額標準科學可行將會導(dǎo)致預(yù)算編制質(zhì)量較高，財政部門將對人行系統(tǒng)預(yù)算認可度較高，使得批復(fù)數(shù)和預(yù)算數(shù)匹配，人民銀行可以序時執(zhí)行批復(fù)的預(yù)算，從而避免年終突擊花錢和集中調(diào)賬的現(xiàn)象，保證財務(wù)賬目和

14、報表的真實可靠。因此,目前人民銀行預(yù)算管理和執(zhí)行中存在的問題起源于，尚未建立一套科學可行的定額標準體系。四、人民銀行建立預(yù)算定額標準體系的路徑選擇一作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（一）會計學視角下的“定額標準”解析在成本會計學中7定額一詞本為本為工程用語，會計學中出現(xiàn)“定額”，屬于借用。,定額（quota）一詞起源于蘇聯(lián)，為適應(yīng)蘇聯(lián)的計劃經(jīng)濟體制，上個世紀30年代烏克蘭哈爾科夫城的鐮刀與錘子農(nóng)業(yè)機械廠創(chuàng)造了一種定額成本管理方法。標準(standard)一詞則起源于美國，美國會計學會為配合泰勒制的實施，在20年代初首先提出標準成本制度(standardcostincj)。定額與標準按同一原理和程序編制，從方法論觀

15、點看，兩者弁無區(qū)別。4所以，定額就是標準，標準也是定額，即對單位產(chǎn)品或作業(yè)消耗人財物所規(guī)定的額度、應(yīng)遵守的標準或是應(yīng)達到的水平。8其實“預(yù)算定額標準體系”這種表述中,但尊重習慣表達，本文保留此種稱法。建立了定額標準也是設(shè)定了一種標桿(benchmark),利用定額標準而對人財物合理安排稱之為定額管理(normmanagement),其是科學管理的核心內(nèi)容。通過制定和執(zhí)行定額，可防止人財物分配使用上的苦樂不均。因此，定額既是編制部門預(yù)算、制定預(yù)算計劃和分配資金的主要依據(jù)，也是考核資金使用效果的重要標準，還是控制費用支出的關(guān)鍵。5如何制定一套科學可行的定額標準體系是人民銀行當前搞好預(yù)算管理的關(guān)鍵所

16、在。鑒于此，財政部在中央本級基本支出預(yù)算管理辦法中明確規(guī)定，定額是測算和編制中央部門基本支出(人員費用支出和公用經(jīng)費支出)預(yù)算的重要依據(jù)，定額是指財政部門根據(jù)公共部門機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)和日常工作任務(wù)的合理需要，結(jié)合財政的可能，對基本支出的各項內(nèi)容所規(guī)定的指標額度。6從官方定義中也可以看以看，定額是一種指標額度，但未就如何測算及制定定額給出指導(dǎo)性意見。管理辦法未明確指明項目支出按照何種標準制定預(yù)算，只提及“項目支出按照具體項目逐項核定的部門預(yù)算操作模式”，但如何做到逐項核定？預(yù)“定額”和“標準”有同義重復(fù)之嫌,算的每個項目最后還要分解成材料費、人工費、管理費、稅金等明細項目，預(yù)算材料費要靠材料和單價定

17、額、預(yù)算人工費要靠工時定額和工資定額、預(yù)算管理費要定額分配率等。9筆者為研究此課題曾求教于華裔會計學家楊繼良老教授（香港科大榮退教授），以期尋求西方國家公共部門財務(wù)管理的“靈丹妙藥”，老教授脫口而出“政府部門財務(wù)管理最有效的辦法只有預(yù)算”，筆者在此延伸一句：“提高預(yù)算編制質(zhì)量的最有效辦法只有建立一套科學可行的定額標準體系”。也就是說，制定項目支出預(yù)算最終還是離不開各種定額數(shù)據(jù)。人民銀行系統(tǒng)的費用支出，不論是基本支出還是項目支出的預(yù)算編制都離不開定額標準數(shù)據(jù)。但目前除基本支出中醫(yī)療保險支出、養(yǎng)老保險統(tǒng)籌支出、住房補貼、職工福利費、工會費等有可靠的標準進行測算、預(yù)測外，其他支出均缺乏科學、可靠的定

18、額方法。雖然零基預(yù)算是編制部門預(yù)算的最科學方法，但是正因“零基”，編制人員無從下手，在實際工作中往往仍采用基數(shù)加增長即“基數(shù)法”的預(yù)算編制方法：參照上年度或近幾個年度的各科目支出數(shù)，考慮人員變化、物價水平等情況，依據(jù)一定的增長幅度進行編制，成了基層人行“高效”編制預(yù)算的“捷徑”，使“按定額編制”成為一句空話。5（二）人民銀行預(yù)算定額標準體系建立的路徑選擇1 .人民銀行現(xiàn)行會計信息可靠性和相關(guān)性遺失經(jīng)典會計學理論框架中，健全的會計職能應(yīng)該包括財務(wù)會計（financialaccounting）和管理會計（managementaccountin。二大模塊，而就財務(wù)而言，目前人民銀行的會計體系中，管理

19、會計相關(guān)職能處于完全缺失的狀態(tài)，“準電算化”的財務(wù)綜合管理系統(tǒng)幾乎純粹是為了財務(wù)會計的需求一一事后信息的核算和反映，系統(tǒng)相關(guān)管理統(tǒng)計模塊尚未開啟。筆者所在基層行常出現(xiàn)這樣的情況，單位領(lǐng)導(dǎo)問會計人員“行內(nèi)1年車輛維修費、加油費用多少”、“行內(nèi)1年各部門的費用多少”、“行內(nèi)1年的線路租賃費比去年多了多少？什么原因引起的？"，而核算人員往往張口結(jié)石，答不出來，只因現(xiàn)行的賬務(wù)組織和科目設(shè)路體系無法反映這些對單位財務(wù)管理至關(guān)重要的信息。一方面因會計科目設(shè)路不合理10如工會費放在“公用經(jīng)費一其他”反映，不便于和工會會計對賬；電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、網(wǎng)絡(luò)租賃費屬于日常性質(zhì)的費用支出，卻歸至項目性支出，科目

20、屬性不準確等等。,一方面因調(diào)賬現(xiàn)象嚴重，使得財務(wù)系統(tǒng)生成的信息根本不能為管理需求拿來即用。衡量會計信息質(zhì)量高低兩大標準為真實可靠(accuracy)和決策相關(guān)(relevance),而人民銀行現(xiàn)行會計體系下生成的核算信息卻既不可靠，也不相關(guān)。核算是用會計語言對事后的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項進行反映；預(yù)算則是用會計語言對預(yù)計的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項進行反映，因此預(yù)算實質(zhì)上是對將來預(yù)計的業(yè)務(wù)進行核算。如核算信息既不準確也不相關(guān)，則該核算體制下編制的預(yù)算質(zhì)量也必然不高。2 .引入“作業(yè)觀”建立預(yù)算定額標準體系。從預(yù)算層面講，人民銀行預(yù)算管理存在問題的癥結(jié)在于缺乏一套科學可行的定額標準體系；從核算層面講，人民銀行現(xiàn)行核

21、算體制存在的問題在于會計信息失卻可靠性和相關(guān)性。在現(xiàn)行預(yù)算編制和核算體系中引入“作業(yè)觀”既可為建立預(yù)算定額體系提供方法論上指導(dǎo)11依筆者之見，核算體系問題根治好，依此體系編制的預(yù)算質(zhì)量也必然提高，核算和預(yù)算唇齒相依。,也可以改進現(xiàn)行核算系統(tǒng)，提供財務(wù)管理所需信息。把作業(yè)觀引入預(yù)算系統(tǒng)，我們稱之為作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（activity-basedbudgeting,以下簡稱ABB）；把作業(yè)管引入核算系統(tǒng)，我們稱之為作業(yè)成本法（activity-basedcosting,以下簡稱ABC）。引入作業(yè)觀后，預(yù)算編制不再圍繞科目或賬戶編制，而是圍繞作業(yè)來編制；核算不再圍繞科目或賬戶來核算，而是圍繞作業(yè)來核算。筆

22、者在此需要強調(diào)的是，采用ABB或ABC,弁不是推翻人民銀行現(xiàn)行的預(yù)算或核算體系，另起爐灶，而是在現(xiàn)有的預(yù)算和核算基礎(chǔ)上引入“作業(yè)”環(huán)節(jié)，改進定額標準和提高會計信息質(zhì)量，ABB或ABC落腳點還要回到現(xiàn)行預(yù)算或核算體系，也就是說，圍繞作業(yè)編制預(yù)算或開展核算最后還要歸集至賬戶反映。ABC研究集大成者Kaplan曾言及“組織中推行ABC所需的資料都可以從企業(yè)的總分類賬中取得”英文原文為“allnecessarydataweneedtoimplementanABCcanbeobtainedfromthegeneralorsubsidiaryledgersinacompany,«Advanced

23、ManagementAccounting（3rdedition）,P458。3 .作業(yè)成本法基本原理ZBB或ABC起源于企業(yè)組織中，講述原理時仍采用企業(yè)語境。為解決產(chǎn)品或服務(wù)間接費用分配不準造成成本核算扭曲的問題，ABC應(yīng)運而生。其基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)”，即遵循“資源（resource）一作業(yè)（activity）一產(chǎn)品或服務(wù)（productorservice）”的邏輯。該理論認為：資源總是可以歸集到作業(yè)，作業(yè)總是可以歸集到產(chǎn)品或服務(wù)，通過作業(yè)這個中間環(huán)節(jié)產(chǎn)品可以精確地計算或歸集成本，不存在傳統(tǒng)成本計算方法下的間接費用分配不合理而造成產(chǎn)品成本“能見度”(visibilit

24、y)低的問題。ABC與傳統(tǒng)成本核算方法的不同之處在于，它是從以“產(chǎn)品或服務(wù)”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來確認、計量和核算各項作業(yè)的成本。ABC不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上。傳統(tǒng)的成本會計是以部門進行各類費用的歸集，這些部門是一個實體的組織機構(gòu)。而在ABC中，將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。值得注意的是，在某一成本庫內(nèi)，所有的成本動因必須是同質(zhì)的(homogeneous,弁且依據(jù)責任會計，必須有人對庫內(nèi)同質(zhì)費用的耗費水平負有責任，這是設(shè)路作業(yè)成本庫的目的所在。一般而言，作業(yè)成本庫在空間范圍上小于企業(yè)中某一組織機構(gòu)。14有關(guān)ABC的論述

25、可參見拙文基于時間估計的作業(yè)成本法改進研究，然而，要真正發(fā)揮ABC的優(yōu)勢，實現(xiàn)ABC系統(tǒng)的最終目標,我們就必須從作業(yè)管理的源頭抓起。8而作業(yè)預(yù)算(ABB)則是實現(xiàn)這一目標的必經(jīng)之途。而ABB是確定企業(yè)在每一個部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，明確作業(yè)之間的關(guān)系，弁運用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一項作業(yè)所允許的資源耗費量。ABB也試圖判斷預(yù)算中各部分的執(zhí)行狀況，弁說明預(yù)算差異的原因。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算不同，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是完成各種作業(yè)的成本預(yù)算。而傳統(tǒng)預(yù)算是每一個職能部門或支出類別的成本預(yù)算。傳統(tǒng)預(yù)算的重點在于成本的構(gòu)成要素，如材料、人工、制造費用等，而作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算強調(diào)完成各種作業(yè)的預(yù)計成本。與傳統(tǒng)預(yù)算不同,

26、基于流程或作業(yè)的預(yù)算管理能使企業(yè)仔細檢查預(yù)算中心所從事的作業(yè)和每項作業(yè)所耗費的資源。預(yù)算的編制過程總是與費用的分配歸集過程相逆的。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的，只有清楚企業(yè)的各項資源費用在作業(yè)成本法下的分配歸集過程，才便于理解作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制流程。4 .作業(yè)觀下的人民銀行費用預(yù)算定額標準體系建立ABC是為解決產(chǎn)品成本扭曲問題而誕生一種成本核算方法，ABB是建立在ABC基礎(chǔ)上而催生的一種預(yù)算編制和管理方法。不論是ABB還是ABC都是在企業(yè)組織中推行的，現(xiàn)存文獻（中文和英文）幾乎都圍繞企業(yè)部門的成本和預(yù)算問題展開論述，至今未見在公共部門推行ABC或ABB的文獻。筆者認為，ABB或ABC圍繞

27、作業(yè)（而非產(chǎn)品或服務(wù)或科目或賬戶）開展核算和管理，對于改進人民銀行現(xiàn)行核算體系和預(yù)算管理將有裨益。本文認為，建立一套科學可行的定額標準體系是人民銀行解決部門預(yù)算管理問題的出路所在，以及采用作業(yè)基礎(chǔ)編制定額標準體系既是編制定額的需要，更是當前人民銀行財務(wù)管理所需。但人民銀行屬于公共部門，沒有提供成型產(chǎn)品或服務(wù)，因此費用沒有歸集對象，況且人民銀行現(xiàn)行的會計核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，因此不存在會計學意義上的成本，只有費用的概念。我國近年“政府成本會計”的提法也見諸文獻，但研究剛剛起步，囿于核算基組織環(huán)境的差異造成推行ABB或ABC的固有困難，因此不能照搬照抄企業(yè)組織中推行的做法，筆者結(jié)合人民銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)

28、和管理環(huán)境，利用ABB或ABC的基本原理，嘗試建立在作業(yè)基礎(chǔ)上的人民銀行費用預(yù)算定額體系。5 .作業(yè)觀下的人民銀行費用預(yù)算定額標準體系建立步驟ABB的基礎(chǔ)是作業(yè)成本法,而作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制路徑正好與作業(yè)成本計算的路徑相逆。預(yù)算的編制過程總是與費用的分配歸集過程相逆的。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的，只有清楚企業(yè)的各項資源費用在作業(yè)成本法下的分配歸集過程,才便于理解作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制流程。步驟一：定義、識別和選擇主要作業(yè)作業(yè)(activities)即在一個組織機構(gòu)內(nèi)進行的活動。作業(yè)把人財物結(jié)合在一起，以提供產(chǎn)出(產(chǎn)品或服務(wù))。通俗地說，作業(yè)就是活動，英文都稱activityo稱呼作業(yè)，通常冠

29、以一個動詞，如回答客戶的問詢、為客戶打印一份查詢報告、為客戶辦理一筆外匯核銷、執(zhí)行一次反洗錢檢查、開展一次專項調(diào)研、外出進行一次調(diào)撥等等。定義、識別和選擇主要作業(yè)是建立作業(yè)觀下的定額標準體系的第一步，選擇恰當與否直接關(guān)乎作業(yè)預(yù)算信息是否具有相關(guān)性。從理論上講，定義和選擇作業(yè)自然越細越好，但出于“重要性”(material)和“成本-效益(cost-effect)原則”，作業(yè)劃分應(yīng)當以滿足管理需求為準，或者說以決策相關(guān)性為標準。礎(chǔ)等障礙，目前尚無定論性質(zhì)的研究成果。值得注意的是，識別和選擇主要的作業(yè)不能脫離現(xiàn)行組織部門框架。雖然ABB或ABC強調(diào)“產(chǎn)品一作業(yè)一資源”的因果邏輯，卻沒有提到另外一個

30、重要的名詞“組織機構(gòu)”。這就容易引起誤解，似乎是要否定按部門組織作業(yè)的傳統(tǒng)。組織從事種種活動，當然需要建立必要的組織機構(gòu)。組織學的原則是，相鄰近的職能（性質(zhì)相近的作業(yè)），由同一個部門負責。因此，要分析組織有哪些作業(yè)需要完成，最方便的方法，當然就是對各該部門所從事的職能進行分析。確認作業(yè)，是從分析一個部門所從事的職能著手的，如果采取向某個部門的職工調(diào)查其從事的作業(yè)，也就是預(yù)先承認了部門的存在。理解這一點對于定義、識別和選擇作業(yè)至關(guān)重要，學界往往不顧組織的實際情況，認為ABB或ABC是解決預(yù)算和成本核算的“靈丹妙藥”，進而推倒重來的策略是書生之見。成如上文所言，推行作業(yè)觀下的預(yù)算定額體系需以人民銀

31、行現(xiàn)行管理環(huán)境和核算體系為基礎(chǔ)，對局部環(huán)節(jié)作出改進和修正，絕非推倒重來、另起爐灶。中國人民銀行法規(guī)定“中國人民銀行在國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)下，制定和執(zhí)行貨幣政策，防范和化解金融風險，維護金融穩(wěn)定”，具體規(guī)定了人民銀行如下的十三項具體職責：發(fā)布與履行其職責有關(guān)的命令和規(guī)章；依法制定和執(zhí)行貨幣政策；發(fā)行人民幣，管理人民幣流通；監(jiān)督管理銀行間同業(yè)拆借市場和銀行間債券市場；實施外匯管理，監(jiān)督管理銀行間外匯市場；監(jiān)督管理黃金市場；持有、管理、經(jīng)營國家外匯儲備、黃金儲備；經(jīng)理國庫；維護支付、清算系統(tǒng)的正常運行；指導(dǎo)、部署金融業(yè)反洗錢工作，負責反洗錢的資金監(jiān)測；負責金融業(yè)的統(tǒng)計、調(diào)查、分析和預(yù)測；作為國家的中央銀行，從

32、事有關(guān)的國際金融活動；國務(wù)院規(guī)定的其他職責。筆者依據(jù)重要性和相關(guān)性原則，將上述職能所從事的活動歸為兩大類作業(yè)。一為核心作業(yè)(mainactivities),即制定和執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)；一為輔助性作業(yè)(supportingactivities),即為人民銀行為履職需要而不得不發(fā)生的“非生產(chǎn)性”作業(yè)，如后勤保障、科技維護、文秘、法律事務(wù)、人事、會計財務(wù)、黨群等。需要注明的是，核心作業(yè)可以細分，如“制定和執(zhí)行貨幣政策-調(diào)整利率”、“維護金融穩(wěn)定一開展反洗錢現(xiàn)場檢查”、“提供金融服務(wù)一提供征信報告”等等。按重要性和相關(guān)性細分后，我們可以把作業(yè)歸屬于不同的職能部門，這樣有利于把職責

33、分清，便于考核。筆者遵循“產(chǎn)品(職能)161文提及，人民銀行不是生產(chǎn)型單位，無“產(chǎn)品”可言，但換個角度，可以認為履職的過程就是提供“產(chǎn)品”的過程。一作業(yè)一資源”的因果鏈，把人民銀行的履職活動繪制成如下的作業(yè)圖17因筆者身處基層央行，作如此劃分，必有考慮不周、不當之處。:繳存款公開市場操作執(zhí)行貨幣政策、利率監(jiān)測爨;盍蠢&制定政策力人、張數(shù)、度數(shù)等人員費用（專家費用、業(yè)務(wù)人員費用等）、辦公用品、系統(tǒng)運行費用（研發(fā)攤銷費用、運行水電、維護等）公開操作A再貸款、再貼現(xiàn)民貿(mào)、勞教貼息業(yè)務(wù)辦理經(jīng)理國庫清算服務(wù)經(jīng)理國庫里數(shù)、張數(shù)、元/人、升數(shù)、個數(shù)等業(yè)務(wù)人員費用、系統(tǒng)建設(shè)費用、系統(tǒng)運行費用（研發(fā)攤銷

34、費用、運行水電、維護等）、辦公用品支付系統(tǒng)、同城清算等距離、銷毀次數(shù)、查詢比/Eq數(shù)、核銷筆數(shù)、調(diào)研次數(shù)征信.進出口核銷調(diào)撥、銷毀等提供征信報告A力資、差旅補貼、發(fā)行機具消耗（運鈔車、叉車、錢袋等）、汽油等進出口核銷,后勤保障輔助性作業(yè)、(supporting'activities)/科技保障秘書、法律事務(wù)、人事、群（工會、宣傳、黨辦）二會計財務(wù)講話次數(shù)、官司筆數(shù)、招聘次數(shù)、宣傳次數(shù)等系統(tǒng)個數(shù)、設(shè)備臺數(shù)、維接待次數(shù)、接待規(guī)格、維修次數(shù)、車況、資產(chǎn)個數(shù)、修繕、基建類型等>公務(wù)接待（餐飲、住宿）1三輛管理（購置、堆修、保險、加油）個數(shù)、基建、日常、大型修繕固定資產(chǎn)和低耗品采購管理元/

35、人、保費率、度數(shù)等電子設(shè)備采購和管理文秘、法律、招聘、宣傳、教育、核算等元/人、度數(shù)、個數(shù)等元/次、度數(shù)等培訓(xùn)中心人員費用（管理人員、服務(wù)人員、廚師等）、住宿費用、餐飲、購置費、維修費、保費、郵費、材料、雇工等、加班工資、采購費用、水電、維護費用等人員（含外聘律師費用）、差旅、招聘、辦公用品、水電等費用說明：箭頭向右表示分解流程，即對人民銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)“剝洋蔥”，可層層剝出各項業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）消耗的作業(yè)，以及作業(yè)對應(yīng)消耗的資源。而按照實際的核算流程，則應(yīng)該是箭頭向左，業(yè)務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。上圖可以作這樣的解讀：職能消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)活動隸屬于職能部門。一項職能消耗作業(yè)的數(shù)量，我們稱之

36、為作業(yè)動因（activitydriver）,比如說要履行提供金融服務(wù)的職能，根據(jù)對預(yù)算年份的經(jīng)濟預(yù)測，要執(zhí)行150次的調(diào)撥任務(wù)，該150次即為作業(yè)動因。一項作業(yè)要消耗資源的數(shù)量，我們稱之為資源動因（resourcesdriver）,比如說制定1次調(diào)撥,要消耗50公升汽油，該50>開就是資源動因，如此等等。二者合稱成本動因（costdriver）。因此，我們在劃分為作業(yè)后，緊接著就要確定作業(yè)動因和資源動因各是多少。實質(zhì)上，作業(yè)動因和資源動因形式上一種分配率，實質(zhì)上就是我們稱之為定額標準的東西。18據(jù)此，編制預(yù)算定額標準時，要遵循這樣的邏輯：概預(yù)算年度要履行多少項職能？每項職能要消耗多少作業(yè)

37、？每項作業(yè)要消耗多少資源？因為資源總可以貨幣計量的，所有有了資源消耗量，我們總可以轉(zhuǎn)化為以貨幣計量的一份人民銀行的全面預(yù)算(masterbudget)。步驟二：將資源按照人民銀行現(xiàn)行核算科目分類及劃分成本習性資源(resources)通俗的講就是為完成組織目標需要消耗的人財物，可以用實物量表示比如說人力資源，也可以用價值表示，比如說人員費用。不管是何種形式表示的資源，都可以以貨幣計量，從而形成會計學語言。筆者認為可以將人民銀行待消耗的資源按科目名稱18定額標準體系的建設(shè)，算出作業(yè)定額只是第一步，尚需用此定額編制一份完整的預(yù)算。來分類，如人員費用(下設(shè)11個子目)、公用經(jīng)費(下設(shè)16個子目)、項

38、目支出(下設(shè)19個子目)19資源按科目分類，實質(zhì)上類似于企業(yè)組織中所講的成本項目，直接材料、直接人工、制造費用等等。20盡管人民銀行現(xiàn)行科目滯后實踐需要，需重新規(guī)劃。詳見腳注10。o將資源轉(zhuǎn)化為人民銀行現(xiàn)行費用支出科目來表達，一方面便于匯總編制部門預(yù)算，另一方面也使得作業(yè)基礎(chǔ)編制出的定額費用標準體系和現(xiàn)行核算系統(tǒng)兼容(compatible)o同時，我們認為將資源按照科目分類之后，分析其費用習性(costbehavior)是很有必要的，即要衡量作業(yè)和資源耗費之間的變動關(guān)系，如果呈線性相關(guān)，我們稱之為變動性費用(variedcost)；如果無關(guān)，則為固定費用(萬xedcost)；介乎二者之間為準變

39、動(quasi-variedcost)21或者叫半變動成本(semi-variedcost。標注成本習性是為了管理需要，比如人民銀行實行沒有實行計件工資，而是按照“定員”標準發(fā)放，所有對于員工所從事的各項作業(yè)而言，人員費用就是固定成本，屬于決策無關(guān)費用。而燃油費用和出差作業(yè)呈正比例關(guān)系，則稱之為變動費用，屬于決策相關(guān)費用。如電話費則為準變動費用22電話費用可用表達式“y=a+bx”表示，y表示電話費用，a表示月租費，b表示費率，x表示通話時間。,屬決策相關(guān)成本，諸如此類。本文以履行反洗錢職能為例，定義、識別和選擇了四項主要作業(yè)，分別是走訪、現(xiàn)場檢查、非現(xiàn)場監(jiān)管和開展宣傳和培訓(xùn)。然后甄別出各項作

40、業(yè)所消耗的以貨幣計量的資源，根據(jù)資源種類找到對應(yīng)的科目，同時劃分其成本習性。詳見下圖：走訪郵電費工資郵電費工資交通費交通費差旅費差旅費郵電費變動固定變動固定變動變動變動變動變動金融穩(wěn)定反洗錢現(xiàn)場檢查、:一駕駛員補貼口非現(xiàn)場監(jiān)管工資辦公費固定變動說明：此處通訊費相對于反洗錢作業(yè)而言為變動費用，相對于單位而言為準變動費用。步驟三：確認和建立作業(yè)成本（費用）經(jīng)典會計學語言成本（cost）和費用（expense是有區(qū)別的，但為行文方便和尊重習慣，本文有時混用。（costpool庫經(jīng)過步驟一，我們基本上按人民銀行職能對其進行作業(yè)劃分，經(jīng)過步驟二我們基本上找到作業(yè)和資源耗費之間的關(guān)系，以及作業(yè)耗費和現(xiàn)行科

41、目之間的對應(yīng)關(guān)系。上文提及，現(xiàn)行財務(wù)核算體系回答不了了諸如“今年維修費用多少”、“今年為開展反洗錢宣傳和培訓(xùn)花費多少”這樣的問題，而這些信息恰恰是管理者所最需要的信息。而建立人民銀行的作業(yè)成本庫，則可有效解決該問題。還以反洗錢業(yè)務(wù)為例，可以以兩種方式建立作業(yè)成本庫，一是以作業(yè)為中心，如走訪作業(yè)下發(fā)生通訊費用和人員費用。比方說某基層行預(yù)算年度內(nèi)因走訪發(fā)生的通訊費用500元，人員費用8萬元，辦公費用300元，則走訪作業(yè)發(fā)生的成本為8.08萬元：借：走訪作業(yè)成本一通訊500一人員80000一辦公300貸：銀行存款或現(xiàn)金80800該8.08萬元就是一個走訪作業(yè)中心。一是以傳統(tǒng)科目為基礎(chǔ)，如通訊費中有5

42、00元用于走訪，人員費用中有8萬元用于走訪，辦公費中有300元用于走訪：借：郵電費一走訪500人員費用一走訪80000辦公費用一走訪300貸:銀行存款或現(xiàn)金80800即以現(xiàn)行科目為基礎(chǔ)，按作業(yè)建立成本中心。盡管經(jīng)典ABC理論都采用前者，但筆者認為后者更可取。因為前者要推翻現(xiàn)行核算制度和體系，推倒重來，另起爐灶；后者卻以現(xiàn)行核算體系為基礎(chǔ)，局部改進、弁行不悖。行文至此，我們可以看出又回到傳統(tǒng)核算的那一套了，人員費用歸至人員費用科目，通訊費用歸至郵電費用科目。但是子目核算不一樣，因人民銀行屬于提供公共服務(wù)部門，除非執(zhí)行特殊作業(yè)24如發(fā)行上的力資費也屬于人員費用，但其可看作變動費用，有明確的成本動因

43、。,人員費用屬于固定費用，即定員標準，可以再人員費用科目下按照作業(yè)庫的種類來標設(shè)子目，通訊費用也一樣。至此，我們可以核算出每項作業(yè)的成本，同時費用也按傳統(tǒng)科目歸集。圍繞成本中心編制預(yù)算定額，一方面更為準確，可以找到職能、作業(yè)和資源耗費之間的因果關(guān)系，而不是傳統(tǒng)預(yù)算編制方法下囪固吞棗式的“基數(shù)增長法”；另一方面可以滿足預(yù)算管理和預(yù)算考核的要求。步驟四：選擇成本動因（costdriver）,計算成本庫分配率所謂成本動因，其實是作業(yè)動因和資源動因的統(tǒng)稱，直觀的講就是什么因素驅(qū)動了作業(yè)的發(fā)生和資源的消耗，作業(yè)的發(fā)生最終還是體現(xiàn)為資源的消耗，因此可以統(tǒng)稱為什么因素驅(qū)使了費用的發(fā)生，這個因素往往是個比率或

44、單位。例如執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場檢查作業(yè)，一般投入幾個人力？打幾次問詢電話？是否派車？參與人員是否拿補助？消耗多少辦公紙張和印墨？人員費用、通訊費、燃油費、補助、辦公費用與檢查次數(shù)的關(guān)系，我們稱之為成本動因，換言之，就是檢查次數(shù)這一動因驅(qū)使了相關(guān)費用的發(fā)生。成本動因和消耗資源之間相關(guān)線性關(guān)系越明顯，現(xiàn)有的費用核算被歪曲的可能性就會越小。在確定成本動因后，就要計算出這一比率。我們可以通過建立數(shù)據(jù)庫的方法建立作業(yè)庫。比方說，我們根據(jù)轄內(nèi)反洗錢經(jīng)驗，有鹽城至七個縣分別建立作業(yè)庫，例如鹽城至響水的情況下，每執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場檢查作業(yè)，耗時5個工作日，投入三個人力，打五次電話確認溝通，車程100公里。我們可

45、以這樣計算分配率：人力消耗：（4000/22）*3*5=2727元4000為人均月工資,22為每月平均工作日（固定成本，決策無關(guān)成本）通訊費：1*5=5元26假設(shè)1次通話費用為1元補助費：30*(3+1)*5=450元3名執(zhí)法人員和1名駕駛員享受每天30元的補助住宿費：150*2*5=1500元28兩間標問，每天150元燃油費：100*2*1.5=300元29假設(shè)每公里油耗1.5元過路費：50*2=100元30過路費50元/次里程補助：100*2*0.02=4元31駕駛員里程補助為0.02元/公里作為這樣的分析之后，我們可以這樣表述：每執(zhí)行一次到響水的現(xiàn)場檢查，耗用的人員費用為2727元32其實人力成本為固定成本，此處為算出作業(yè)的完全成本(fullcost),其實是決策無關(guān)成本。、通訊費為5元、住宿費為1500元、燃油費為300元，過路費為100元、里程補助