1、審計失敗的成因和對策【摘要】審計失敗是造成會計師事務(wù)所及相關(guān)執(zhí)業(yè)人員承擔審計責任的主要原因。文章從注冊會計師，會計師事務(wù)所和企業(yè)三個角度，全面剖析審計失敗的成因，并針對其防范制定相應(yīng)的措施?！娟P(guān)鍵詞】審計風險；職業(yè)審慎；審計程序；審計責任一審計失敗的概念審計失敗是指執(zhí)業(yè)人員沒有遵守審計準則和保持職業(yè)審慎而形成或提出了錯誤的審計意見，信息使用者據(jù)此而做出了錯誤的判斷或決策，并因此要求會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師承擔相應(yīng)責任。審計失敗的發(fā)生，輕者會使投資者經(jīng)濟利益受損，重者會影響整體經(jīng)濟市場的運行效率及社會資源的配置效果。當然,會計行業(yè)的發(fā)展也會因為審計失敗的發(fā)生而不得不放慢腳步。另一方面，審計失

2、敗的發(fā)生也影響著注冊會計師及其所在事務(wù)所的聲譽，這不僅會導致事務(wù)所業(yè)務(wù)量的減少，嚴重的話甚至導致事務(wù)所的倒閉和解體。二審計失敗的成因分析引起審計失敗的不僅有注冊會計師、會計師事務(wù)所和企業(yè)自身的原因，還有整個社會環(huán)境的因素。（一）注冊會計師的原因1缺少審計獨立性。獨立性是注冊會計師行業(yè)存在的前提，離開獨立性，審計質(zhì)量幾乎是不可期望的。對事務(wù)所而言，非審計業(yè)務(wù)則是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?，大部分事?wù)所在為同一客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時也提供非審計業(yè)務(wù)，而且非審計業(yè)務(wù)的收入高出審計業(yè)務(wù)收入，這就使審計人員主觀上對被審單位相當信賴、放松警惕，使獨立性受到影響。另外，隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的

3、溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。轟動一時的美國“安然事件”就是審計獨立性受損的典型案例。安達信事務(wù)所從20世紀80年代開始，一直為安然公司提供外部審計業(yè)務(wù)。從90年代起。安達信事務(wù)所又受聘為安然內(nèi)部審計師。全面負責安然的咨詢工作。在長達20年的委托審計業(yè)務(wù)中，咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)成了安達信事務(wù)所獲得收益的重要組成部分。如2001年，安然向安達信事務(wù)所支付的費用達5200萬美元，其中2500萬美元是審計費用，2700萬美元是顧問費用，非審計的咨詢費占了絕大部分。安達信事務(wù)所一方面為安然公司提供各種咨詢服務(wù)。另一方面又來驗證這些服務(wù)所產(chǎn)

4、生的經(jīng)濟后果。這種做法不可避免地存在利益沖突，影響了審計的獨立性，引起審計失敗。2審計過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，專業(yè)能力不足。由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間短等方面的因素，我國注冊會計師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為承擔審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負責人的執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗，不能勝任審計項目的負責工作；參與審計工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗不豐富。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈?yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。3審計程序執(zhí)行中存在諸多的缺陷。審計準則要求，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)保持應(yīng)有的關(guān)

5、注。對審計對象應(yīng)實行風險評估程序。特別是對某些具體審計內(nèi)容，關(guān)鍵程序不能省略，但藍田的造假丑聞曝光，不是來自于對藍田進行常年年報審計的注冊會計師，而是來自于業(yè)外人士，這著實讓人吃驚。其實，藍田主要是通過虛假交易或事項來“創(chuàng)造利潤”，其造假手法非常簡單。注冊會計師只要認真執(zhí)行分析性復核程序，便可以輕易發(fā)現(xiàn)藍田的造假問題，但是，注冊會計師卻沒有查出任何問題。事后發(fā)現(xiàn)，藍田的會計賬目非?；靵y，按理說注冊會計師是不能表示意見的，但是，對藍田進行年報審計的注冊會計師卻發(fā)表了相應(yīng)的審計意見，其執(zhí)業(yè)水平之低，責任意識之弱，令人嘆息！由于未能及時發(fā)現(xiàn)藍田的造假行為，致使許多對其進行貸款的銀行受牽連，國家資財遭

6、受重大損失。4審計人員違反職業(yè)道德準則，提供虛假的審計報告。對于投資者來說，注冊會計師就是“不穿制服的經(jīng)濟衛(wèi)士”，注冊會計師就代表著客觀、公正，但有的會計師事務(wù)所及注冊會計師缺乏職業(yè)道德，在職業(yè)過程中不能勤勉盡責，疏忽大意，出現(xiàn)過失甚至欺詐，隨著近幾年審計失敗案件的增多，注冊會計師在投資者心目中的地位已經(jīng)大大下降，會計師事務(wù)所及注冊會計師的職業(yè)道德受到投資者的懷疑。上海勤業(yè)會計師事務(wù)所某注冊會計師在2006年3月2日2006年3月8日7天時間內(nèi)，出具了166份內(nèi)容虛假的驗資報告，上海興中會計師事務(wù)所某注冊會計師在2005年6月一2005年9月，為68家單位出具有重大失實的驗資報告，驗證注冊資本

7、8613萬元，致使沒有注冊資金的68家單位被違法注冊登記。此種做法嚴重違反了注冊會計師的職業(yè)道德準則，給投資者造成巨大損失，導致審計失敗。（二）會計師事務(wù)所的原因1會計師事務(wù)所的規(guī)模小致使其在經(jīng)濟上對客戶的依賴。我國事務(wù)所規(guī)模偏小是導致市場混亂造成審計失敗的原因之一，我國恢復注冊會計師職業(yè)的時間較短，盡管許多事務(wù)所在政府推動下規(guī)模有所擴展，但總體規(guī)模與國際“四大”相比，仍差之甚遠。會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)收入偏低。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。國際上一

8、般認為，如果會計師事務(wù)所從單一客戶所取得的審計收費超過其年度收入的5%,其發(fā)表的審計意見便會受到質(zhì)疑。這樣，對每家事務(wù)所來說，爭取客戶、尋求生存就是第一要務(wù)。由于事務(wù)所對客戶在經(jīng)濟上的依賴性較強，甚至有些事務(wù)所認為，如果不做假賬，就拿不到項目，掙不到錢，所以他們也就很容易被內(nèi)部人控制的客戶收買，往往發(fā)表不恰當?shù)囊庖姟?會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系不嚴密。(1)大型事務(wù)所對下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務(wù)所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當一部分客戶是沖著主管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時間及審計成本等方面的因素，上級事務(wù)所對下屬分所的管理僅停留在表面，這使分所的審計質(zhì)量在很大程度上不

9、能得到保證，進而導致審計失敗。(2)將重要的工作授權(quán)于訓練不足的人。在審計業(yè)務(wù)量較大時，審計工作過程中需要審計助理人員的協(xié)助，而一些事務(wù)所就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實習的大學生，并且對于這些助理人員的工作又缺乏有效或適時的督導，從而使得企業(yè)一些重要的會計信息(尤其是存在錯誤或舞弊的信息)沒有得到應(yīng)有的查證，最終導致審計失敗。(三)企業(yè)方面的原因1企業(yè)管理層串通舞弊，造成審計失敗。會計行為的價值取向常常為管理者的利益偏好所控制，使得會計信息往往淪為反映管理者意圖的工具。再加上管理者的有限理性和道德風險，作為企業(yè)會計信息外部使用者的注冊會計師想要僅僅依賴實施外部審計來防范虛假信息

10、，審計失敗的風險是很難避免的。會計報表的不真實表達主要來自企業(yè)的錯誤或舞弊，或者二者兼而有之。注冊會計師審計的目的在于通過其審計對被審計單位會計報表的可靠程度作出合理保證。在被審計單位的會計資料存在錯誤或舞弊的情況下如果注冊會計師沒有查出被審計單位的錯誤、舞弊行為發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，那么他就會遭到指控，并可能承擔一定的法律責任，審計失敗就發(fā)生了。顧雛軍收購科龍后，公司的經(jīng)營狀況并無明顯改善，凈利潤的大起大落屬于人為調(diào)控，扭虧神話原來靠的是做假賬。科龍舞弊手法之一：虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務(wù)報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利

11、潤3.87億元（其中，2002年虛增利潤1.1996億元，2003年虛增利潤1.1847億元，2004年虛增利潤1.4875億元）之二：使用不正當?shù)氖杖氪_認方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務(wù)報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認為收入，以虛增年報的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。之三：利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金。經(jīng)查，科龍電器2002年至2004年未披露與格林柯爾公司共同投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項，2000年至2001年未按規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)交易，2003年、2004年科龍公司年報也均未披露使用關(guān)聯(lián)方巨額資

12、產(chǎn)的事項。企業(yè)管理層一系列的有意舞弊，給注冊會計師審計造成了巨大的障礙，采用常規(guī)的審計程序不能查出有意舞弊的問題。導致審計失敗。2上市公司的制度缺陷不容忽視。從近年來一系列國內(nèi)上市公司財務(wù)舞弊以及由此導致的審計失敗案例來看，我國上市公司治理機制的缺陷是導致審計失敗的重要原因。我國的上市公司大多由國有企業(yè)改制而來，企業(yè)質(zhì)量得不到保證，上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)不健全。董事會、經(jīng)理層多是同一套班子，他們集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，從而導致內(nèi)部控制失效。有時為了“業(yè)績”和良好的市場形象，上市公司經(jīng)營者難免要做假賬，而注冊會計師是根據(jù)企業(yè)提供的會計資料進行審計工作的，有的公司甚至提供整套假的會計資料，從會計方

13、法上難以辨別真?zhèn)?，審計并沒有化假為真的能力。三解決審計失敗的具體措施（一）加大對造假審計的處罰力度，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計失敗的關(guān)鍵。我國審計失敗案例中幾乎未發(fā)現(xiàn)復雜的作假手段，而注冊會計師在面臨審計沖突時妥協(xié)的主要原因是作假成本遠低于作假收益。作假成本底在兩個方面有所表現(xiàn)：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。因此相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)通過明確法律責任，完善責任追究機制，建立民事賠償機制，加大對違規(guī)的懲處力度來遏制虛假審計的發(fā)生，迫使注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠信，使會計師事務(wù)所的違規(guī)成本大大高于違規(guī)收益。注冊會計師提供的審計報告，與公眾利益密切相關(guān)。提供真實、正確的審計報告是注冊會計師的審計責

14、任。在審計工作中，注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注是降低審計風險、避免審計失敗的有效途徑，因為只有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注，才可能對被審計單位財務(wù)信息中存在的重大錯報、遺漏或虛假陳述等問題給予重點關(guān)注避免審計失敗。保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，提高審計效率，使審計工作事半功倍。（二）嚴格執(zhí)行審計程序，關(guān)鍵程序不能省略。重視符合性測試工作，國外會計師事務(wù)所相當重視符合性測試，他們花在符合性測試上的精力甚至超過實質(zhì)性測試。而國內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測試，往往只是走走形式。我們不僅要做符合性測試，而且要評估客戶信譽，謹慎承接審計業(yè)務(wù)。對審計風險評估不足，這是造成

15、審計失敗的主要原因。注冊會計師在接受委托之前，要仔細調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營狀況，把握企業(yè)內(nèi)控制度建立及運做情況，并與前任注冊會計師聯(lián)系，評價客戶管理高層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格確定風險過高，應(yīng)當盡量拒絕接受。對于陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意，因為有財務(wù)危機的公司比沒有財務(wù)危機的公司更容易虛報收入和隱瞞需要在財務(wù)報告中披露的真實。一旦判斷客戶陷入財務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應(yīng)提高審計費用，執(zhí)行較為詳細的審計，以降低審計失敗的風險?？讫埌咐嵝褜徲嬋藛T,必要的審計程序不能省略，特別是關(guān)鍵審計程序必須保證其執(zhí)行的規(guī)范性，才能取得有效的審計證據(jù)，才能充分支持審計結(jié)論。（三）加

16、強行業(yè)監(jiān)管，避免惡性競爭。目前會計師事務(wù)所競爭激烈，專業(yè)分工不明顯。各會計師事務(wù)所為了生存,是業(yè)務(wù)就接，不考慮專業(yè)勝任能力和審計風險程度。甚至為了獲得審計費用惡性競爭，幫助被審計單位出具虛假審計報告。擴大事務(wù)所的規(guī)?？梢杂行У种瞥蛯徲嬍召M，抑制審計惡性競爭，使注冊會計師在審計時不會因?qū)徲嫵杀締栴}而減少審計程序，也不會擔心其他事務(wù)所會以更低收費“搶”走客戶，在很大程度上避免了審計失敗。（四）凈化經(jīng)濟環(huán)境，提高被審計單位的信息質(zhì)量。審計對象離不開被審計單位的會計信息。應(yīng)從源頭上杜絕信息失真，提高審計對象的信息質(zhì)量，為審計工作奠定一個良好的工作環(huán)境。在目前的公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會一直是公司治理結(jié)構(gòu)

17、的核心。一個公平而有效率的董事會對抑制虛假會計信息有著重要的作用。董事會的公平與效率主要取決于董事會的結(jié)構(gòu)。而獨立董事的比例增加，審計委員會的設(shè)立，有助于優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強公司的內(nèi)部控制，提升上市公司的信息質(zhì)量，減少錯誤和舞弊的發(fā)生，并有助于形成一個需求高質(zhì)量的注冊會計師服務(wù)的市場。（五）建立健全會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制。質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心。要全面加強會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，事務(wù)所應(yīng)將不同業(yè)務(wù)進行歸類管理，在此基礎(chǔ)上再把某一具體業(yè)務(wù)按照不同的環(huán)節(jié)和不同的事項分別進行管理，以便根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點對具體項目進行跟蹤控制從而明確分工和各自的責任，實現(xiàn)質(zhì)量控制。為了保證、

18、提高審計質(zhì)量，防止審計失敗，降低審計風險和確定相關(guān)人員的責任，必須對工作底稿嚴格執(zhí)行逐級復核制度。（六）聘請懂行的律師。會計師事務(wù)所應(yīng)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當顧問。這樣，在審計過程中遇到可能發(fā)生訴訟的可以同律師商量，尋找避免途徑。一旦發(fā)生訴訟，有經(jīng)驗的律師會對事務(wù)所的幫助很大。參考文獻：1張春玲，陳燕.2009,(09),審計失敗的原因及規(guī)避J當代經(jīng)濟2韓瑞紅.2009,(01),試論審計失敗的成因及其對策J山西廣播電視大學學報3余玉苗，張婷.2004,(02),脅迫威脅下的審計獨立性問題研究J財會通訊(綜合版)42009,6,24,行業(yè)觀察：上市公司財務(wù)造假原因及對策分析文章來源

19、:網(wǎng)絡(luò)5黃世忠.2003年06期，安達信對世界通信公司審計失敗原因剖析-中國注冊會計師6美HT.2003,中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管視角與經(jīng)驗證據(jù)M北京：中國財政經(jīng)濟出版社7李爽，吳溪.2003,中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管視角與經(jīng)驗證據(jù)M北京：中國財政經(jīng)濟出版社8明亮，吳征.2000年7期，注冊會計師審計失敗的成因及規(guī)避-上海會計9吳秋生，張玉珠.2000,6,淺議注冊會計師的審計失敗及其防范-財金貿(mào)易10馬蘭，王延明.經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險-中國注冊會計師文獻綜述一張春玲，陳燕.2009,(09),審計失敗的原因及規(guī)避J當代經(jīng)濟文章分析了審計失敗帶來的危害：1造成投資者

20、的巨大損失、2損害了注冊會計師的行業(yè)形象、3損害了會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的利益。并從審計人員自身、審計程序、被審計單位、審計業(yè)務(wù)所處的職業(yè)環(huán)境等4個方面探究了審計失敗的原因，具體原因有：注冊會計師或會計師事務(wù)所喪失獨立性；審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎；制定審計程序不恰當；對客戶經(jīng)營狀況了解不到位；被審計單位公司治理存在缺陷等，并針對導致審計失敗的各種因素提出了防范審計失敗的具體措施。二黃世忠.2003年06期，安達信對世界通信公司審計失敗原因剖析-中國注冊會計師本文詳細解析了安達信對世界通信這一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。總結(jié)出安達信對世界通信的審計失敗，主要歸于以下四個方面：1

21、安達信缺乏形式上的獨立性2安達信未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑3安達信編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解4安達信沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)。以此警醒審計方在審計過程中應(yīng)保持獨立性和良好的職業(yè)道德。三美HT麥吉爾.2001,注冊會計師職業(yè)機遇、責任和服務(wù)范圍M北京：世界圖書出版社，本書的內(nèi)容主要是圍繞注冊會計師職業(yè)，以及該職業(yè)從業(yè)人員的責任而展開的，在當今的商業(yè)和執(zhí)業(yè)環(huán)境中，雖然對道德行為”這一概念的含義尚不分清晰，但人們卻給予了它相當多的關(guān)注。作者希望通過闡述有關(guān)法律、專業(yè)團體和個人對注冊會計師的要求和期望，說明注冊會計師職業(yè)的特征和地位。注冊會計師的責任和義務(wù)

22、，以及注冊會計師職業(yè)的職業(yè)和人員在道德”等方面的面臨的問題和挑戰(zhàn)。其實，對注冊會計師的有關(guān)要求和期望可以通過注冊會計師職責任，在這一部分中有15%的內(nèi)容是專門測試注冊會計師的職業(yè)責任和法律責任的。在本書中，作者審視了注冊會計師職業(yè)為學生等有志于此的人提供的機會，及注冊會計師服務(wù)范圍的演化發(fā)展。雖然注冊會計師通常是與辦公眾執(zhí)業(yè)”相聯(lián)系的，但也有許多注冊會計在學校、私人公司、股份公司和政府部門工作。除非另有所能，本書所提到的會計師、公眾會計師、專業(yè)人員以及其他類似的稱呼，不論他是否正在執(zhí)行注冊會計師的業(yè)務(wù)，都是指持有或努力爭取持有注冊會計師執(zhí)業(yè)證書的人。四李爽，吳溪.2003,中國證券市場中的審計

23、報告行為：監(jiān)管視角與經(jīng)驗證據(jù)M北京：中國財政經(jīng)濟出版社本書以注冊會計師的審計報告作為行為研究對象，并圍繞多項監(jiān)管政策或措施分章展開研究。包括脫鉤改制、獨立審計準則與審計報告行為，審計意見變通，以及其他主體的審計報告行為透視等。這部書有以下一些特點：其一，專注于我國證券市場的審計報告行為。應(yīng)該說圍繞證券市場中的審計報告展開研究已經(jīng)有些年了，但把注冊會計師的審計報告視為一種行為結(jié)果并分析這種行為的影響因素的研究在國內(nèi)尚不多見。其二，專注于監(jiān)管視角。近年來，獨立審計在我國資本市場的發(fā)展過程中起到了不可或缺的積極作用，但不可否認，也存在著一些問題，尤其是在審計獨立性和審計質(zhì)量方面。圍繞著這種關(guān)注，市場

24、監(jiān)管部門也在不斷思考并作出相應(yīng)對策。其三，專注于實證研究，并與規(guī)范研究密切融合。五馬蘭，王延明.經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險-中國注冊會計師本文通過典型案例分析，旨在研究注冊會計師在高風險區(qū)審計時的行為特征，及審計失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對如何提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計失敗提出相關(guān)建議。文章首先具體介紹了經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險三者的概念，并對它們進行了辨析；然后通過對歷年審計意見類型匯總對照分析歷年非標審計意見原因分析樣本公司中存在的審計失敗案例分析等三種方法對暫停上市公司歷年審計報告進行了經(jīng)驗分析；最后筆者就提高審計質(zhì)量，防止審計失敗提出以下建議：1.加強外部監(jiān)管、提高審計的外部關(guān)注。2.強化內(nèi)部風險管理意識，提高審計質(zhì)量。3.加大懲戒力度，提高作假成本。合同管理制度1范圍本標準規(guī)定了龍騰公司合同管理工作的管理機構(gòu)、職責、合同的授權(quán)委托、洽談、承辦、會簽、訂