1、問：房地產(chǎn)企業(yè)，把產(chǎn)品登記到自己名下，但沒有使用，也 沒有出租，還是準備用于出售的，這部分房產(chǎn)，需不需要繳 納房產(chǎn)稅？答：現(xiàn)階段，稅務機關對于登記到自己名下的房產(chǎn)，不再認 定屬于房地產(chǎn)企業(yè)的存貨，需要繳納房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費用的稅會處理分析房地產(chǎn)企業(yè)財務人員在處理開發(fā)間接費用業(yè)務時，經(jīng)常面 臨的困惑是開發(fā)間接費用和開發(fā)費用有什么區(qū)別？借款費 用在所得稅上和土地增值稅上處理有什么不同？售樓部、 樣板間等營銷實施建造費在所得稅和土地增值稅上如何處 理？開發(fā)間接費用如何歸集和分配、分配方法所得稅、土 地增值稅上有差異嗎？以下對這些問題進行梳理和分析。一、開發(fā)間接費用和開發(fā)費用的區(qū)別1、房地產(chǎn)

2、開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、 管理費用、財務費用。房地產(chǎn)開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)企 業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬 于特定成本對象的成本費用性支出。2、 房地產(chǎn)開發(fā)費用作為期間費用，直接計人當期損益，并于當期依法在企業(yè)所得稅前扣除；計算土地增值稅時，房地產(chǎn)開發(fā)費用按照取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn) 開發(fā)成本之和的一定比例扣除。房地產(chǎn)開發(fā)間接費用應當 予以資本化，是組成商品房的計稅成本。在計算土地增值稅時，房地產(chǎn)開發(fā)間接費用按照實際發(fā)生額依法在企業(yè)所得稅前扣除，同時，房地產(chǎn)開發(fā)間接費用還可以作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的基數(shù)，并且還可以作為20%加計扣除的二、對“

3、借款費用”的具體處理不同財政部關于印發(fā) < 企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）> 的通知（財會201317號）規(guī)定，開發(fā)間接費，指企業(yè)為直 接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于 成本核算對象的工程監(jiān)理費、造價審核費、結算審核費、 工程保險費等。國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法 >的通知（國稅發(fā)200931 號）規(guī)定，開發(fā) 間接費是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且 不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包 括管理人員工資、 職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、 水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目 營銷設

4、施建造費等。土地增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，開發(fā)間接費用是指直接組織、 管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保 護費、周轉房攤銷等。以上三個文件對開發(fā)間接費用組成都是采用非完全列舉的 方法表述的，表面上開發(fā)間接費用的組成除了工程管理費（筆者認為沒有不同）、營銷設施建造費（后文論述）外 也基本相同，但暗含的差異存在于借款費用處理方式不同。 財會201317號把符合資本化條件的“借款費用”作為單 獨的成本項目 不包括在開發(fā)間接費用里。國稅發(fā)200931號表述的開發(fā)間接費用雖然沒包括借款費用，但實務中大 家都是把符合資本化條件的借款費用，按照開發(fā)間

5、接費用 進行歸集核算的。兩個文件把借款費用歸于不同成本項目， 但就核算結果來看，沒有什么不同。土地增值稅暫行條例實施細則第七條第三款規(guī)定，財 務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤 并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過 按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開 發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成 本的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉讓房 地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的， 房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn) 開發(fā)成本的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。上述計算 扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民

6、政府規(guī)定。國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則>的通知（國稅發(fā)2007132 號）第三十六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用的審核，應當包括下列內(nèi)容：1、審核應具實列支的財務費用是否取得合法有效的憑證，除具實列支的財 務費用外的房地產(chǎn)開發(fā)費用是否按規(guī)定比例計算扣除。2、利息支出的審核。企業(yè)開發(fā)項目的利息支出不能夠提供金 融機構證明的，審核其利息支出是否按稅收規(guī)定的比例計 算扣除；開發(fā)項目的利息支出能夠提供金融機構證明的， 應按下列方法進行審核：審核各項利息費用是否取得合法 有效的憑證；如果有多個開發(fā)項目，利息費用是否分項目 核算，是否將應記入其他項目的利息費用記入了清算項目 審核各

7、項借款合同，判斷其相應條款是否符合有關規(guī)定； 審核利息費用是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算 的金額。財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī) 定的通知（財稅字199548號）第八條第二款規(guī)定，對 于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。 從以上三個土地增值稅文件可以看出，土地增值稅上“借 款費用”作為開發(fā)費用，根據(jù)不同情況進行核算、處理：1、 如果“借款費用”的利息支出能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算 分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能 超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。除利息之 外的其他借款費用則歸于其他開發(fā)費用核算，房地產(chǎn)其他 開發(fā)費用按取得土地使用權

8、所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。2、凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，“借款費用”都歸于開發(fā)費用核算，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取 得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和 的百分之十以內(nèi)計算扣除。3、對開發(fā)企業(yè)向金融機構外的其他非金融機構和個人的借款利息支出，不論是否取得合 法憑證，不論是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率，均 不允許扣除。4、屬于借款費用的超過貸款期限的利息部分 和加罰的利息不允許扣除。比較所得稅“借款費用”和土地增值稅“借款費用”的規(guī) 定，我們可以得出如下結論：1、所得稅上資本化的借款費用在開發(fā)間接費用成本項目核

9、算，進入開發(fā)產(chǎn)品成本，費用化的借款費用則直接進入當 期損益；土地增值稅上，借款費用在財務費用中核算，根 據(jù)借款費用里的利息支出情況，分別采用上文提及的兩種 方法計算扣除。2、企業(yè)所得稅上的利息支出扣除和土地增值稅上利息扣除 都存在金額上的限制，但限制情況有所不同根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，企業(yè) 在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利 息支出準予扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支 出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題 的公告（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條規(guī)定，根據(jù)實施條例第三十八條規(guī)定，非

10、金融企業(yè)向非 金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類 貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我 國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求 首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同 期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在 簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同 類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關部門批準成 立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信 托公司等金融機構?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期 限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下， 金融企業(yè)提供

11、貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期 同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際 貸款利率?；谝陨险咭?guī)定，企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)的利息支 出無論是進入成本還是進入期間費用，向金融機構借款的 利息支出扣除基本不受限制，向非金融機構借款的利息支 出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部 分準予扣除。而土地增值稅的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。也就是說，在土地增值稅上向金融機構借款的利息支出，要受“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”的限制，與所得稅規(guī) 定不同。對于土地增值稅來說，不能按

12、轉讓房地產(chǎn)項目計 算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出就“內(nèi)化于房地產(chǎn)開發(fā)費用”，按照房地產(chǎn)開發(fā)費用的規(guī)定 計算扣除即可，不必較真地單獨計算利息支出；而所得稅 上還是要單獨計算利息支出，金融結構的借款利息基本有 多少扣多少，非金融機構的借款利息不超過按照金融企業(yè) 同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。也就是說，土地增值稅上是計算扣除，所得稅上金融機構的借款利息 是據(jù)實扣除，非金融機構借款利息超標準才計算扣除，兩 者存在一定差異。3、企業(yè)所得稅上，開發(fā)企業(yè)向非金融機構或個人的借款利 息可以扣除。土地增值稅上向金融機構外的其他非金融機 構和個人的借款利息支出仍未納入扣除的范圍。4、

13、土地增值稅上對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利 息不允許扣除，而所得稅上只要對應按照金融機構的借款 利息和非金融機構的借款利息處理即可。也就是說，超過 貸款期限的利息部分和加罰的利息在企業(yè)所得稅上是可能 扣除的。三、營銷設施建造費在所得稅和土地增值稅上處理不同根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第 七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時修建的售樓處，在土地增 值稅清算時，沒有明確能作為開發(fā)間接費用計入房地產(chǎn)項 目的開發(fā)成本、能在土地增值稅清算時扣除。國稅發(fā) 200931號中開發(fā)間接費用包括項目營銷設施建造費。因此，在所得稅處理上將營銷設施建造費作為成本的一部分， 在土地增值稅處理上則將營銷設施

14、建造費作為營銷費用處 理。另外，售樓部和樣板房屬于房屋建筑物，其本身又屬 于房產(chǎn)稅的課稅對象。 實務中，結合會計和三種稅法規(guī)定， 把售樓部和樣板房劃分為永久性建筑物和臨時性建筑物分 別處理。對于永久性售樓部其建造成本可先在開發(fā)成本中歸集，竣 工投入使用后可轉入開發(fā)產(chǎn)品，項目清算結束后對外銷售 的轉做銷售不動產(chǎn)處理，初次硬裝費用可并入開發(fā)產(chǎn)品成 本，但軟裝修費用可直接計入當期營銷費用，單價較高的 辦公用品、家具家電等計入固定資產(chǎn)或低值易耗品。對于 樣板房的主體工程成本核算無須單獨進行核算，但對于軟 裝修費用，由于其使用周期較短，可以直接在營銷費用中 列支，對單價較高可循環(huán)使用的裝修用家具家電可在

15、低值 易耗品或固定資產(chǎn)中核算并按期攤銷進入當期營銷費用。 對于臨時性售樓部和樣板房主體成本（含硬裝修成本）在 竣工交付使用時轉入固定成本核算和管理，固定資產(chǎn)定期 的折舊費用計入當期營銷費用，其他軟裝修的會計和稅務 處理同永久性售樓部和樣板房軟裝修的處理（此段參考了 韓軍事的觀點）。四、開發(fā)間接費用的歸集與分配房地產(chǎn)企業(yè)在計算開發(fā)產(chǎn)品的成本時，開發(fā)間接費用如果 能清晰地歸入某個成本對象，則直接作為該成本對象的成 本項目；如果不能清晰地歸入某個成本對象，需要將“開 發(fā)間接費用”作為過渡會計科目，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生 的開發(fā)間接費用應先記入“開發(fā)間接費用”科目，企業(yè)所 屬各內(nèi)部獨立核算單位發(fā)生的各項開發(fā)間接費用，都要自“應付職工薪酬”、“累計折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀 行存款”、“周轉房一周轉房攤銷”等賬戶的貸方轉入 “開發(fā)間接費用”賬戶的借方，然后按照適當分配標準，將它 分配記入各個成本對象下的“開發(fā)成本一某成本對象一開 發(fā)間接費用”科目。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅發(fā)200931號規(guī)定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比 的原