1、東北財經(jīng)大學會計學系列教材 方紅星 池國華 主編東北財經(jīng)大學出版社第九章 內(nèi)部控制評價第一節(jié) 內(nèi)部控制評價概述第二節(jié) 內(nèi)部控制評價的組織與實施第三節(jié) 內(nèi)部控制缺陷的認定第四節(jié) 內(nèi)部控制評價工作底稿與報告學習目的與要求通過本章學習，學生應了解內(nèi)部控制評價的原則、組織機構以及內(nèi)部控制缺陷的認定步驟；理解內(nèi)部控制評價的定義，明確內(nèi)部控制評價的主體及對象；熟悉內(nèi)部控制評價的內(nèi)容、方法與程序；掌握內(nèi)部控制缺陷的認定標準，能夠判斷相關內(nèi)部控制缺陷的“重要程度”；掌握內(nèi)部控制評價報告的編制。案例引入：常電公司開展內(nèi)部控制自我評價工作2009年1月，江蘇常熟發(fā)電有限公司（以下簡稱“常電公司”）正在開展內(nèi)部控制

2、自我評價工作，此次工作的目的是為了客觀反映企業(yè)內(nèi)部控制的總體情況，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，以達到加強管理、堵塞漏洞目的，從而提高企業(yè)的抗風險能力，提高企業(yè)的管理水平和經(jīng)濟效益，合理保障職工及股東的利益。該公司這次內(nèi)部控制自我評價的依據(jù)為企業(yè)管治常規(guī)守則，中國電力制度體系、中國電力內(nèi)部控制手冊等。評價內(nèi)容主要有十八項，分別為控制環(huán)境、風險管理、戰(zhàn)略與計劃管理、全面預算管理、授權管理控制、人力資源管理、貨幣資金管理控制、銷售與收款管理控制、采購與付款管理控制、燃料管理控制、工程項目管理控制、對外投資管理控制、籌資控制、固定資產(chǎn)管理控制、擔保業(yè)務控制、外幣業(yè)務管理控制、信息保護和審計監(jiān)督。

3、該公司這次內(nèi)部控制自我評價工作從10月10日開始，分準備階段、實施階段和總結階段三個部分進行實施，預計到10月28日全部結束。 自企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引發(fā)布之后，全國各省、各行業(yè)都紛紛爭先開展內(nèi)部控制自我評價的培訓工作，掀起了一陣內(nèi)部控制自我評價的熱潮。內(nèi)部控制作為存在于企業(yè)內(nèi)部的一種重要的制度安排，本質上屬于企業(yè)內(nèi)部管理制度的一部分。內(nèi)部控制自我評價本質上是對內(nèi)部控制制度本身進行監(jiān)督和控制的必要機制，是完善與優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要制度安排。那么什么是內(nèi)部控制評價？誰是內(nèi)部控制評價的主體？內(nèi)部控制評價的客體是什么？內(nèi)部控制評價工作應該如何開展？內(nèi)部控制評價工作的最終成果表現(xiàn)為什么？

4、第一節(jié) 內(nèi)部控制評價概述內(nèi)部控制評價概述一、內(nèi)部控制評價的定義 企業(yè)內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權力機構對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。 p從以下三個角度進行理解：u（1）內(nèi)部控制評價的主體是董事會或類似權力機構。u（2）內(nèi)部控制評價的對象是內(nèi)部控制的有效性。u（3）內(nèi)部控制評價是一個過程。內(nèi)部控制運行的有效性內(nèi)部控制設計的有效性內(nèi)部控制的有效性，是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目標提供合理保證的程度。 內(nèi)部控制評價概述內(nèi)部控制的有效性控制過程控制過程控制目標合規(guī)目標內(nèi)部控制的有效性資產(chǎn)目標內(nèi)部控制的有效性報告目標內(nèi)部控制的有效性經(jīng)營目標內(nèi)部控制的有效

5、性戰(zhàn)略目標內(nèi)部控制的有效性內(nèi)部控制評價概述二、內(nèi)部控制評價的內(nèi)容內(nèi)部控制評價應緊緊圍繞內(nèi)部控制五要素進行： u（1）內(nèi)部環(huán)境評價u（2）風險評估評價u（3）控制活動評價u（4）信息與溝通評價u（5）內(nèi)部監(jiān)督評價v案例9-1 朗訊公司的內(nèi)部控制自我評價 三、內(nèi)部控制評價的原則與方法p（一）內(nèi)部控制評價的原則 u（1）全面性原則u（2）重要性原則 核心要求：堅持風險導向的思路 堅持重點突出的思路u（3）客觀性原則內(nèi)部控制評價概述內(nèi)部控制評價概述p（二）內(nèi)部控制評價的方法 個別訪問法專題討論法比較分析法實地查驗法抽 樣 法穿行測試法調(diào)查問卷法內(nèi)部控制評價的方法第二節(jié) 內(nèi)部控制評價的組織與實施內(nèi)部控制

6、評價的組織與實施一、內(nèi)部控制評價的組織機構p（一）內(nèi)部控制評價的責任主體及其職責 董事會是內(nèi)部控制評價的責任主體，對內(nèi)部控制評價承擔最終的責任，對內(nèi)部控制評價報告的真實性負責。 董事會可以通過審計委員會來承擔對內(nèi)部控制評價的組織、領導、監(jiān)督職責。董事會或審計委員會應聽取內(nèi)部控制評價報告，審定內(nèi)控重大缺陷、重要缺陷整改意見，對內(nèi)部控制部門在督促整改中遇到的困難，積極協(xié)調(diào)，排除障礙。 內(nèi)部控制評價的組織與實施p（二）內(nèi)部控制評價的具體組織實施主體及其職責u內(nèi)部控制評價工作的具體組織實施主體一般為內(nèi)部審計機構或專門的內(nèi)部控制評價機構。u在實踐中，也有組織非常設內(nèi)部控制評價結構，比如組成內(nèi)部控制評價小

7、組。u企業(yè)也可以委托會計師事務所等中介機構實施內(nèi)部控制評價。內(nèi)部控制評價的組織與實施p（二）內(nèi)部控制評價的具體組織實施主體及其職責 內(nèi)部控制評價機構必須具備一定的設置條件：u具備獨立性。u具備與監(jiān)督和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)相適應的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質。u與企業(yè)其他職能機構就監(jiān)督與評價內(nèi)部控制系統(tǒng)方面應當保持協(xié)調(diào)一致。u能夠得到企業(yè)董事會和經(jīng)理層的支持。內(nèi)部控制評價的組織與實施p（三）其他相關部門及其職責組織實施支持配合 積極整改 經(jīng)理層內(nèi)控自查 測試評價積極整改各專業(yè)部門逐級落實 日常監(jiān)控 督促整改 所屬單位審議監(jiān)督監(jiān)事會內(nèi)部控制評價的組織與實施二、內(nèi)部控制評價程序制定評價工作方案組成評價工作

8、組實施現(xiàn)場檢查測試匯總評價結果編制企業(yè)內(nèi)控評價報告報告反饋與追蹤內(nèi)部控制評價的組織與實施否明確企業(yè)內(nèi)部控制目標制定內(nèi)部控制評價方案報董事會審批評價方案是否通過審批否組成評價工作組是實施內(nèi)部控制現(xiàn)場檢查與測試是否存在缺陷是設計缺陷運行缺陷編制現(xiàn)場報告，并向被評價單位通報編制企業(yè)內(nèi)部控制評價報告跟蹤缺陷的整改落實情況匯總圖9-1 內(nèi)部控制評價流程 案例 9-2 聯(lián)通內(nèi)控，評價有方 u中國聯(lián)通作為在上海、香港和紐約上市的公司，自2005年末開始就把內(nèi)控評審作為保證內(nèi)控建設有效性的一項重大項目來抓，經(jīng)過兩年多的摸索、實踐，逐步建立健全了內(nèi)控評審體系，積累了一些經(jīng)驗。u一、制定評審工作計劃l中國聯(lián)通根據(jù)

9、公司的業(yè)務特點，制定了內(nèi)控評審工作計劃，包括明確職責、確定評審范圍、明確具體測試時間、確定被評審單位等各方面。案例案例 9-2 聯(lián)通內(nèi)控，評價有方聯(lián)通內(nèi)控，評價有方 u二、組織評審人員培訓u三、評審實施 u四、提交評審報告 u五、評估測試結果u中國聯(lián)通在內(nèi)控評價過程中，各個步驟均設定了明確的標準，使得評審組在實施與評審時有法可依、有據(jù)可查。而統(tǒng)一的工作底稿也便于評審人員和被審人員的溝通，同時評審人、責任人、整改時限等細化要求也便于認定和考核。第三節(jié) 內(nèi)部控制缺陷的認定內(nèi)部控制缺陷的認定一、內(nèi)部控制缺陷的定義和種類內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制在設計和運行中存在的漏洞，這些漏洞將不同程度地影響內(nèi)部控制的

10、有效性，影響控制目標的實現(xiàn)。內(nèi)部控制缺陷的認定通常被視作判斷內(nèi)部控制有效性的一個負向維度。衡量內(nèi)部控制有效性的關鍵步驟就是查找內(nèi)部控制在設計或運行環(huán)節(jié)中是否存在重大缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認定內(nèi)部控制缺陷成 因性 質n 設計缺陷n 運行缺陷n 重大缺陷n 重要缺陷n 一般缺陷內(nèi)部控制缺陷的認定二、內(nèi)部控制缺陷的認定標準p內(nèi)部控制缺陷的重要性和影響程度是相對于內(nèi)部控制目標而言的。p按照對財務報告目標和其他內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的影響的具體表現(xiàn)形式，下面區(qū)分財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷分別闡述內(nèi)部控制缺陷的認定標準。內(nèi)部控制缺陷的認定p（一）財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定標準u與財務報告內(nèi)部控制

11、相關的內(nèi)部控制缺陷所采用的認定標準直接取決于由于該內(nèi)部控制缺陷的存在可能導致的財務報告錯報的重要程度。其中，所謂“重要程度”主要取決于兩個方面的因素：l（1）該缺陷是否具備合理可能性 導致企業(yè)的內(nèi)部控制不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報告錯報。l（2）該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的潛在錯報金額的大小。內(nèi)部控制缺陷的認定u一般而言，如果一項內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報告中的重大錯報，就應將該缺陷認定為重大缺陷u一項內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報告中錯報的金額雖然未達到和超過重要性水平、但仍應引起董事

12、會和管理層重視，就應將該缺陷認定為重要缺陷。u不構成重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)部控制缺陷，應認定為一般缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認定u一旦企業(yè)的財務報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，就不能得出該企業(yè)的財務報告內(nèi)部控制有效的結論。u財務報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定十分關鍵，而區(qū)分一項內(nèi)部控制缺陷是否構成了重大缺陷的分水嶺是“重要性水平”，重要性水平之上的為重大錯報，重要性水平之下的為重要錯報或者一般錯報。u重要性水平的的確定有兩種方法：絕對金額法和相對比例法。內(nèi)部控制缺陷的認定p出現(xiàn)以下跡象之一則通常表明財務報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷：u（1）董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；u（2）企業(yè)更正已公布的財務報

13、告；u（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報告存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；u（4）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。 需要說明的是，內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度并不取決于是否實際發(fā)生了錯報，而是取決于該控制不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正潛在缺陷的可能性。即只要存在這種“合理可能性”，不論企業(yè)的財務報告是否真正發(fā)生了錯報，都意味著財務報告內(nèi)部控制存在缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認定案例9-3 蘭花崗礦務局內(nèi)部控制系統(tǒng)評價案例蘭花崗礦務局是年產(chǎn)1000萬噸煤炭的大型煤炭工業(yè)企業(yè)。根據(jù)審計署下達的2002年度審計項目計劃安排，駐煤炭部審計局于2002年6月27日至7月6日，采用內(nèi)部控制制

14、度評價方法，對蘭花崗礦務局2001年1月至2002年6月的營業(yè)收入及應收賬款管理控制系統(tǒng)進行了就地審計。在實施審計過程中，審計組找出了企業(yè)內(nèi)部控制制度上的薄弱環(huán)節(jié)和控制流程圖上的關鍵失控點，發(fā)現(xiàn)了一些深層次管理上存在的問題。案例9-3 蘭花崗礦務局內(nèi)部控制系統(tǒng)評價案例1煤炭銷售合同管理控制點存在缺陷。2應收賬款管理存在失控點。p（1）煤炭產(chǎn)品發(fā)運通知單控制點失控。p（2）應收賬款清理控制點存在不足。p（3）清欠收回以物頂賬物資賬務處理存在不足。3煤炭裝車發(fā)運管理控制點存在不足。4基層采區(qū)銷售煤炭控制存在不足。5銷售成本結轉賬務處理存在不足。內(nèi)部控制缺陷的認定p（二）非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定

15、標準u非財務報告內(nèi)部控制缺陷是指除財務報告目標之外的與其他目標相關的內(nèi)部控制缺陷，包括戰(zhàn)略內(nèi)部控制缺陷、經(jīng)營內(nèi)部控制缺陷、合規(guī)內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)內(nèi)部控制缺陷。u非財務報告目標內(nèi)部控制缺陷的認定具有涉及面廣、認定難度大的特點，尤其是戰(zhàn)略內(nèi)部控制缺陷和經(jīng)營內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認定以下跡象通常表明非財務報告內(nèi)部控制可能存在以下跡象通常表明非財務報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷重大缺陷：u國有企業(yè)缺乏民主決策程序，如缺乏國有企業(yè)缺乏民主決策程序，如缺乏“三重一大三重一大”決策程序；決策程序；u企業(yè)決策程序不科學，如決策失誤，導致并購不成功；企業(yè)決策程序不科學，如決策失誤，導致并購不成功；u違犯國家

16、法律、法規(guī)，如環(huán)境污染；違犯國家法律、法規(guī)，如環(huán)境污染；u管理人員或技術人員紛紛流失；管理人員或技術人員紛紛流失；u媒體負面新聞頻現(xiàn)；媒體負面新聞頻現(xiàn)；u內(nèi)部控制評價的結果特別是重大或重要缺陷未得到整改；內(nèi)部控制評價的結果特別是重大或重要缺陷未得到整改；u重要業(yè)務缺乏制度控制或制度系統(tǒng)性失效。重要業(yè)務缺乏制度控制或制度系統(tǒng)性失效。案例9-4 煤氣化“掩耳盜鈴” 煤氣化公司（000968）本不屬于要求強制披露內(nèi)部控制信息的上市公司范疇，但該公司卻在2007年3月的年報中主動、自愿披露相關的內(nèi)部控制報告，并由北京立信會計師事務所出具了標準無保留意見的內(nèi)部控制審核報告。 該公司不僅自愿披露內(nèi)部控制，

17、而且還經(jīng)過了獨立會計師的審核，甚至我們也可以假設其具有良好的管理控制體系。但是，更加詳盡的分析卻表明煤氣化的治理控制體系存在著較為嚴重的問題，致整個公司治理機制未能有效發(fā)揮控制作用。 案例9-4 煤氣化“掩耳盜鈴” 例如，2004年，煤氣化與集團公司（大股東）簽署了氣源廠資產(chǎn)租賃協(xié)議，由該公司向集團公司租賃氣源廠的54.41%的資產(chǎn)，租賃費用為每年7860.21萬元，期限從2004年10月1日起至2006年9月30日止。據(jù)煤氣化公告稱，之所以由上市公司租賃集團公司的氣源廠資產(chǎn)，是因為2004年國內(nèi)焦炭市場形式較好，公司為增加新的利潤增長點，給投資者以較高的回報而做出了租賃經(jīng)營氣源廠的決定。然而

18、，事實卻是，2005年氣源廠發(fā)生虧損，而且虧損一直延續(xù)。在此不難看出，通過租賃的安排，本應由大股東承擔的氣源廠虧損全部落在了上市公司的身上。案例9-4 煤氣化“掩耳盜鈴” 2006年10月25日，在該公司預測2007年焦炭的售價為每噸850元，低于2005年時的每噸865.28元的水平（氣源廠2005年的虧損是在焦炭的售價為每噸865.28元的情況下發(fā)生的）的情況下，竟再次與大股東簽署了氣源廠資產(chǎn)租賃協(xié)議。此次協(xié)議的簽署，公司居然繞過了股東大會，因為其內(nèi)部控制報告中的公司治理結構明確指出：“股東大會是公司最高權力機構，通過董事會對公司進行管理和監(jiān)督。董事會是公司的常設決策機構，向股東大會負責，

19、對公司經(jīng)營活動中的重大決策問題進行審議并做出決定，或提交股東大會審議?！边@也就意味著董事會對重大決議有直接決定權，未必需要股東大會審議通過。這種制度設計，實際上是為大股東侵犯小股東鋪平了道路；但事實上，這種制度安排卻是對公司法中有關股東會職權等規(guī)定的公然違背。案例9-4 煤氣化“掩耳盜鈴” 在這種情況下，盡管該公司自愿披露內(nèi)部控制報告，并經(jīng)過獨立會計師審計后出具了無保留意見的內(nèi)部控制審核報告，盡管該公司在內(nèi)部控制報告中闡明了公司的內(nèi)部治理結構和詳細的管理控制規(guī)定，但實際上，其公司對于公司治理結構的設計安排以及重大事項的決策程序本身就存在著重大的缺陷，以致其它任何控制手段都顯得蒼白無力。內(nèi)部控制

20、缺陷的認定三、內(nèi)部控制缺陷的認定步驟p（一）財務報告缺陷的認定步驟u第一步，結合財務報告內(nèi)部控制缺陷的跡象，判斷是否可能存在財務報告內(nèi)部控制缺陷。u第二步，確定重要性水平和一般水平，以此作為判斷缺陷類型的臨界值?？刹捎媒^對金額法或者相對比例法進行確定。u第三步，抽樣。按照業(yè)務發(fā)生頻率的高低和賬戶的重要性確定抽樣數(shù)量。內(nèi)部控制缺陷的認定u第四步，計算潛在錯報金額。其計算公式為：潛在錯報金額=潛在錯報率相應賬戶的同向累計發(fā)生額u第五步，如果重要性水平和一般水平是絕對金額，那么可直接將潛在錯報金額合計數(shù)與其比較，判斷缺陷類型；如果重要性水平和一般水平是相對數(shù)，需進一步計算錯報指標再進行比較判斷。錯報

21、指標的計算公式如下:錯報指標=潛在錯報金額合計數(shù)/當期主營業(yè)務收入（或期末資產(chǎn)）內(nèi)部控制缺陷的認定p（二）非財務報告缺陷的認定步驟u第一步，結合相關跡象，判斷是否可能存在非財務報告內(nèi)部控制缺陷。u第二步，采用定性或者定量的方法確定認定標準。u第三步，根據(jù)標準分別對每起事故進行認定。內(nèi)部控制缺陷的認定表9-4 A公司的非財務報告缺陷認定標準第四節(jié) 內(nèi)部控制評價 工作底稿與報告內(nèi)部控制評價工作底稿與報告一、內(nèi)部控制評價底稿u內(nèi)部控制評價工作底稿是內(nèi)部控制工作的載體，也是內(nèi)部控制評價報告形成的基礎。u一般來說，評價底稿包括業(yè)務流程評價表、控制要素評價表、內(nèi)部控制評價匯總表三個層次。9.4 內(nèi)部控制評價工作底稿與報告內(nèi)部控制評價工作底稿與報告內(nèi) 部 環(huán) 境 評價 表風 險 評 估 評 價表控 制 活 動 匯 總評 價 表信 息 與 溝 通評 價 表內(nèi) 部 監(jiān) 控評 價 表采 購 業(yè) 務 流程 評 價 表銷 售 業(yè) 務 流 程評 價 表研 究 與 開 發(fā) 流程 評 價 表工 程 項 目 流 程評 價 表擔 保 業(yè) 務 流 程評 價 表.內(nèi) 部 控