1、高級財務(wù)會計課程組高級財務(wù)會計課程組1（一）基本含義（一）基本含義權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。對價形式的企業(yè)合并。高級財務(wù)會計課程組2“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法”含義簡示含義簡示以換股實(shí)施吸收合并為例以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)企業(yè)B企業(yè)企業(yè)A企業(yè)股東企業(yè)

2、股東以本公司股份作為對價以本公司股份作為對價吸收吸收B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)股東企業(yè)股東合并后主體合并后主體同為合并同為合并后主體的后主體的股股東東高級財務(wù)會計課程組3（一）（一） 基本內(nèi)容基本內(nèi)容購買法購買法IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。企業(yè)合并。支付對價支付對價收購收購B企業(yè)企業(yè)或或購買控股權(quán)購買控股權(quán)A企業(yè)企業(yè)購買方購買方B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)的股東企業(yè)的股東

3、被購買方被購買方高級財務(wù)會計課程組4l合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易l合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定l合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用l不需要確認(rèn)合并商譽(yù)不需要確認(rèn)合并商譽(yù)l需要調(diào)整股東權(quán)益需要調(diào)整股東權(quán)益l合并當(dāng)年凈收益的計算合并當(dāng)年凈收益的計算難點(diǎn)：難點(diǎn)：如何調(diào)整股東權(quán)益？如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？（二）特點(diǎn)（二）特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)高級財務(wù)會計課程組5l合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和

4、合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益據(jù)此調(diào)整留存收益l合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額l合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和l如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則： 合并后投入資本總額合并后主體股本總額合并后投入資本總額合并后主體股本總額l合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益

5、合并后主體投入資本合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本以換股上市的吸收以換股上市的吸收合并為例來歸納合并為例來歸納【例例1-3】權(quán)益結(jié)合法基本原理權(quán)益結(jié)合法基本原理高級財務(wù)會計課程組6情況情況1：換股實(shí)施吸收合并：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值等于被并方股本換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股25萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益600200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)

6、注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 750合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 750實(shí)施方式實(shí)施方式高級財務(wù)會計課程組7情況情況2：換股實(shí)施吸收合并：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值小于被并方股本換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股20萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企

7、業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積50資本公積資本公積=9040資產(chǎn)資產(chǎn)

8、負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積+實(shí)施方式實(shí)施方式高級財務(wù)會計課程組8情況情況3：換股實(shí)施吸收合并：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股30萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本

9、 留存收益留存收益90500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積40資本公積資本公積=040資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積-實(shí)施方式實(shí)施方式高級財務(wù)會計課程組9情況情況4：換股實(shí)施吸收合并：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股甲企業(yè)發(fā)行每股面值面值10元普通股元普通股30萬股給乙企業(yè)萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合的股東，吸收合并乙企業(yè)。并乙企業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)6

10、60200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 810合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 810資本公積資本公積50資本公積資本公積=1060資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積-實(shí)施方

11、式實(shí)施方式高級財務(wù)會計課程組10（二）特點(diǎn)（二）特點(diǎn)購買法的特點(diǎn)購買法的特點(diǎn)l購買方的認(rèn)定是首要步驟購買方的認(rèn)定是首要步驟l合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并的實(shí)質(zhì)是購買交易l合并成本主要取決于合并對價的公允價值合并成本主要取決于合并對價的公允價值l需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要確認(rèn)合并商譽(yù)l合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同難點(diǎn)：難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何確定公允價值？如何計量合并商譽(yù)？如何計量合并商譽(yù)？高級財務(wù)會計課程組11被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

12、資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合并購買方支付的合并對價對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽(yù)商譽(yù)30萬萬合并價差合并價差50萬萬【例例1-4】 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520貸：銀行存款貸：銀行存款 550商譽(yù)商譽(yù) 30借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 550貸：銀行存款貸：銀行存款 550其中包括其中包括30萬的商譽(yù)萬的商譽(yù)注意：注意： 現(xiàn)行會計規(guī)范中現(xiàn)行會計規(guī)范中對于權(quán)益結(jié)合法和購買法的的發(fā)展與變通使用對于權(quán)益結(jié)合法和購買法的的發(fā)展與變通使用 高級財務(wù)會計課程組12高級財務(wù)會計課程組13第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理

13、同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路主要知識點(diǎn)主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。高級財務(wù)會計課程組14一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理 合并

14、方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費(fèi)用評估審計咨詢費(fèi)用當(dāng)期損益當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入抵減溢價收入兩者之差兩者之差調(diào)整股東權(quán)益調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵理解的關(guān)鍵調(diào)整順序調(diào)整順序高級財務(wù)會計課程組15放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理思路二、合并方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合

15、并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較高級財務(wù)會計課程組16放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 銀行存款、存貨等銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，

16、則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組17發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值

17、A 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司賬面價值為司賬面價值為2000萬萬元的凈資產(chǎn)；甲公司元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值1800280011有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組18發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有

18、關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給萬元的普通股給乙公司股東，取得乙乙公司股東，取得乙公司賬面價值為公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款有關(guān)資

19、產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)股本股本180028001有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積199同一控制同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組19放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A 貸：銀行存款、存貨等貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減

20、合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組20發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公

21、司股東，取得乙公司司80%的股權(quán)。乙公的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為價值為2000萬元。甲萬元。甲公司另支付發(fā)行債券公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資1800111600資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組21發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票

22、相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資股本股本資本公積資本公積高級財務(wù)會計課程組22同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列同一控

23、制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列有關(guān)信息：有關(guān)信息：1參與合并企業(yè)的基本情況。參與合并企業(yè)的基本情況。2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3合并日的確定依據(jù)。合并日的確定依據(jù)。4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的

24、比例。決權(quán)股份的比例。5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。量等情況。6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等

25、。三、信息披露三、信息披露高級財務(wù)會計課程組23第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。主要知識點(diǎn)主要知識點(diǎn)如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計量？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計量

26、？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？高級財務(wù)會計課程組24一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求 要點(diǎn)要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量 吸收合并吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬 控股合并控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基也是按取

27、得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申引申所以，要對合并成本在取得的所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配高級財務(wù)會計課程組25一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求要點(diǎn)要點(diǎn)2合并成本的計量合并成本的計量合并成本合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。計入當(dāng)期損益。=合并對價的公允價值合并對價的公允價值引申引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交

28、易成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。高級財務(wù)會計課程組26一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求合并成本與取得的可辨認(rèn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)商譽(yù)當(dāng)期損益當(dāng)期損益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告 合并商譽(yù)的計量：合并商譽(yù)的計量：在

29、不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的計量結(jié)果下，有不同的計量結(jié)果現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念實(shí)體理念”，但合并商，但合并商 譽(yù)的計量沒有采用譽(yù)的計量沒有采用“全部商譽(yù)法全部商譽(yù)法”高級財務(wù)會計課程組27一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求要點(diǎn)要點(diǎn)4遞延所得稅的處理遞延所得稅的處理（1）按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為）按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的

30、未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。免稅合并情況下免稅合并情況下高級財務(wù)會計課程組28一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本

31、要求要點(diǎn)要點(diǎn)5合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號號:非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券

32、的初始確認(rèn)金額。金額。高級財務(wù)會計課程組29放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理思路二、購買方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較高級財務(wù)會計課程組30放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被購買方資產(chǎn)公允價值取得的被購買方資產(chǎn)公允價值貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值 A 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨

33、的公允價值 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值取得凈資產(chǎn)的公允價值 如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C2 借：商譽(yù)借：商譽(yù) B大于大于A 之差之差 C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)

34、稅費(fèi) 商譽(yù)商譽(yù) 差額差額 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值非同一控制非同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組31發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組32發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營

35、業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價溢價-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組33放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并： 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 B 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存

36、款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) C 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A高級財務(wù)會計課程組34發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用

37、債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B合并成本合并成本=B A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資合并合并成本成本+股票股票相關(guān)費(fèi)用相關(guān)費(fèi)用B A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢溢價價 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高級財務(wù)會計課程組351公允價值的確定方法公允價值的確定方法三、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定三、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定2購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件高級財務(wù)會計課程組361參與合并企業(yè)的基本情況。參與合并企業(yè)的基本情況。2購買日的確定依據(jù)。購買日的確定依據(jù)。3合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)