1、合并財務報表管理合并財務報表管理本章主要內容n 合并財務報表概述合并財務報表概述n 合并范圍的確定合并范圍的確定 n 合并財務報表編制的前期準備事項及其程序合并財務報表編制的前期準備事項及其程序n 內部會計事項與抵銷分錄內部會計事項與抵銷分錄n投資性內部會計事項的抵銷投資性內部會計事項的抵銷n往來性內部會計事項的抵銷往來性內部會計事項的抵銷n交易性內部會計事項的抵銷交易性內部會計事項的抵銷n所得稅會計相關的抵銷處理所得稅會計相關的抵銷處理n合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制n本期增加子公司和減少子公司的合并處理本期增加子公司和減少子公司的合并處理2學習目標n本章將介紹合并財務報表合并范圍

2、的確定以本章將介紹合并財務報表合并范圍的確定以及合并財務報表的編制和列報等內容。通過及合并財務報表的編制和列報等內容。通過學習，應理解合并財務報表的合并范圍學習，應理解合并財務報表的合并范圍n同一控制下長期股權投資與所有者權益的合同一控制下長期股權投資與所有者權益的合并處理并處理n非同一控制下對長期股權投資與所有者權益非同一控制下對長期股權投資與所有者權益的合并處理的合并處理n掌握合并財務報表內部交易的合并處理業(yè)務掌握合并財務報表內部交易的合并處理業(yè)務34.1 4.1 合并財務報表概述合并財務報表概述n合并財務報表，它是以母公司和子公司組合并財務報表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一報告

3、主體，以母公司和成的企業(yè)集團為一報告主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況，經營成果及現(xiàn)金流量的財務報表。況，經營成果及現(xiàn)金流量的財務報表。44.1.1 合并財務報表的組成n合并財務報表主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表，（或合并股東權益變動表）和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果及其現(xiàn)金流量情況，構成一個完整的合并財務報表體系。n1.合并資產負債表（簡稱合并01表）。合并資產負債表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團

4、某一特定日期財務狀況的報表。n2.合并利潤表（簡稱合并02表）。各并利潤表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團整體在一定期間內經營成果的報表。n3.合并現(xiàn)金流量表（簡稱合并03表）。合并現(xiàn)金流量表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團在一定期間現(xiàn)金流入、流出量以及現(xiàn)金凈增減變動情況的報表。n4.合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表，簡稱合并04表）。合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表）是反映母公司在一定期間內，包括經營成果分配在內的所有者（或股東）權益增減變動情況的報表。它是從母公司的角度，站在母公司所有者的立場反映企業(yè)所有者（或股東）在母公司中的權益增減變動情況的。n5.附注64

5、.1.2 合并財務報表的編制原則n合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報表編制的一般有原則和基本要求。這些基本要表編制的一般有原則和基本要求。這些基本要求包括真實可靠、內容完整。合并財務報表又求包括真實可靠、內容完整。合并財務報表又與個別財務報表不同，它反映母公司和子公司與個別財務報表不同，它反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團整體財務情況，反映的是若干組成的企業(yè)集團整體財務情況，反映的是若干個法人共同形成的會計主體的財務情況。因此，個法人共同形成的會計主體的財務情況。因此，合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一

6、般原則和要求外，還應當遵循以下原則和要一般原則和要求外，還應當遵循以下原則和要求：求：4.1.2 合并財務報表的編制原則n以個別財務報表為基礎編制以個別財務報表為基礎編制 n一體性原則一體性原則 n重要性原則重要性原則 4.2 合并范圍的確定合并范圍的確定n合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？睾喜⒇攧請蟊淼暮喜⒎秶鷳斠钥刂茷榛A予以確定?？刂?，是指投資方對被投資方的權力，通過參與被投資方的制，是指投資方對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。權力影響其回報金額。n

7、 控制的定義包含三項基本要素控制的定義包含三項基本要素n（1）擁有對被投資方的權力；）擁有對被投資方的權力；n（2）通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；）通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；n（3）有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；）有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；n具體來說，投資方在判斷其是否控制被投資方時，應考慮具體來說，投資方在判斷其是否控制被投資方時，應考慮所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備上述三個要所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備上述三個要素時，投資方才控制被投資方。如果事實和情況表明上述素時，投資方才控制被投資方。如果事實和情況表明上述控

8、制三要素中的一個或多個發(fā)生變化，則投資方要重新判控制三要素中的一個或多個發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方。斷其是否控制被投資方。4.2.1 確定投資方對被投資方是否擁有權力n在判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設在判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別：立的目的及其設計，以識別：n 相關活動；相關活動；n 如何對相關活動進行決策；如何對相關活動進行決策；n 哪一方擁有現(xiàn)時能力主導這些活動；哪一方擁有現(xiàn)時能力主導這些活動；n 哪一方從這些活動中獲得回報；哪一方從這些活動中獲得回報；1. 識別被投資方的相關活動及其決策機制n相關活動是指對被投資方的回報產生重

9、大影響的活動。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。n對許多企業(yè)而言，經營和財務活動通常對其回報產生對許多企業(yè)而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當重大影響。不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限于下述活動：于下述活動：n（1）商品或勞務的銷售和都買；）商品或勞務的銷售和都買；n（2）金融資產的管理；）金融資產的管理；n（3）資產的購買和處置；）資產的購買和處置

10、；n（4）研究與開發(fā)；）研究與開發(fā)；n（5）確定資本結構和獲取融資）確定資本結構和獲取融資 1. 識別被投資方的相關活動及其決策機制n值得注意的是，應關注的活動應是對被投資方的回報具有重大的影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。這對于判斷并非通過投票權或類似權力主導的被投資方，且被投資方中可能有多方對不同活動擁有決策權的控制來講尤其重要?？傊趯崉罩?，須在考慮所有相關事實和情況后進行判斷。1. 識別被投資方的相關活動及其決策機制n判斷被投資方的相關活動后，了解誰擁有對被投資方的權力的下一個重要步驟是了解此類活動的決策機制。n就相關活動所作出的決策的例子包括但不限于：n

11、（1）就被投資方的經營、融資等活動作出決）就被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算；策，包括編制預算；n（2）任命被投資方的關鍵管理人員或服務提）任命被投資方的關鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務提供商的業(yè)務關系或者將其予以辭退。供商的業(yè)務關系或者將其予以辭退。 1. 識別被投資方的相關活動及其決策機制n被投資方的相關活動通常有多個，并且可能不是同時進行。當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資回報產生重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權利。在判斷哪個投資方對被投資擁有權利時，投

12、資方考慮的因素可能包括：n（1）被投資方的設立目的；）被投資方的設立目的；n（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；因素；n（3）各投資方擁有的與上述決定因素相關的決策職）各投資方擁有的與上述決定因素相關的決策職權的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；權的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；n（4）投資方對于可變回報的風險敞口的大小。）投資方對于可變回報的風險敞口的大小。 2.賦予投資方對被投資方權利的權利（1）主導相關活動的現(xiàn)時權力）主導相關活動的現(xiàn)時權力n權力來源于權利。為擁有對被投資方的權力，投資方必須享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導被

13、投資方的相關活動。因此，權力的判斷應以投資方主導被投資方相關活動的能力為基礎；特別是準則不要求投資方式及行使其權利。擁有現(xiàn)時權力主導被投資方相關活動的投資方擁有主導被投資方的權利，即使其主導的權利尚未被行使。相反，投資方曾經住到被投資方相關活動的證據(jù)有助于確定投資方是否擁有權力，但是憑此類證據(jù)本身不足以得出投資方是否具有主導被投資方的權利的結論。 2.賦予投資方對被投資方權利的權利（2）賦予投資方對被投資方權力的權利方式）賦予投資方對被投資方權力的權利方式n投資方對被投資方的權利可能源自各種權利。例如，表決權或潛在表決權、委派或罷免有能力主導被投資方相關活動的該被投資方關鍵管理人員或其他主體的

14、權利、決定被投資方進行某項交易或否決某項交易的權利、由管理合同授予的決策權利。這些權利單獨或者結合在一起，可能賦予被投資方的權力。n通常情況下，當被投資方具有一系列對回報產生重要影響的經營及財務活動，且需要就這些活動連續(xù)的進行實質性決策時，表決權或類似權利（單獨或結合其它安排）將賦予投資者權力。n在一些情況下，表決權不能對被投資方回報產生重大影響（例如，表決權可能僅與日常行政活動工作有關），被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定。在這種情況下，投資方應判斷相關合同安排，考慮被投資方的設立目的，并綜合考慮下文所述的在確定投資方是否擁有充足的權利使其獲得對被投資方的權力比較困難時需要考慮的各項

15、因素，以確定其是否擁有充足的權利使其獲得被投資方的權力。 2.賦予投資方對被投資方權利的權利 （3）實質性權利和保護性權利）實質性權利和保護性權利n實質性權利。實質性權利。在判斷投資方是否擁有對被投資方的權利時，應僅考慮投資方及其他享有的實質性權利。實質性權利，是指持有人有實際能力行駛的可執(zhí)行的權利。實質性權利應是在對相關活動進行決策時可執(zhí)行的權利。實質性權利通常是當前可執(zhí)行的權利，但某些情況下目前不可行使的權利也可能是實質性權利。n保護性權利。保護性權利。保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。投資方僅持有保護性權利不能對被投資方實施控制，也

16、不能阻止其他方對被投資方實施控制。3.權利源自于表決權（1）持有被投資方半數(shù)以上表決權）持有被投資方半數(shù)以上表決權n 當被投資方的相關活動由持有半數(shù)以上表決權的投資方表決決定，或者主導相關活動的權力機構的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權的投資方指派，而且權力機構的決策由多數(shù)成員主導時，持有半數(shù)以上表決權的投資方擁有對被投資方的權力。3.權利源自于表決權（2）持有被投資方半數(shù)以上投票權但無權力）持有被投資方半數(shù)以上投票權但無權力n 投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權，但當這些投票權不是實質性權利時，其并不擁有對被投資方的權力：n 確定持有半數(shù)以上表決權的投資方是否擁有權力，關鍵在于該投資方是否擁有

17、主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力。在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導時，投資方無法憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數(shù)的表決權，也不擁有對被投資方的權力。n 有些情況下，根據(jù)相關章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數(shù)以上表決權的一方持有的表決權比例，例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關活動有關的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權的投資方，雖然表決權比例超過半數(shù)，但該表決權本身不足以賦予投資方權力，應結合其他因素進一步的分

18、析與判斷。3.權利源自于表決權（3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權n 持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權，但表決權比例仍不足以主導被投資方相關活動的投資方），應綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權與相關事實和情況相結合是否可以賦予投資方擁有對被投資方的權力。n投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。 n與其他表決權持有人的合同安排。n其他合同安排產生的權力。 n投資方和其他方持有的潛在表決權。 n 其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導被投資方相關活動的事實或情況 3.權利源自于表決權（4）潛在表決權n

19、 在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，以確定其對被投資方是否擁有權力。潛在表決權為獲得被投資方表決權的權利，例如可轉換工具、認股權證、遠期股權購買合同或期權所產生的權利。確定潛在表決權是否給予其持有者權利時所需考慮的因素包括：n潛在表決權是否為實質性表決權。潛在表決權是否為實質性表決權。在分析控制時，僅考慮滿足實質性權利要求的潛在表決權。n投資方是否持有其他表決權或其他與被投資方相關的決投資方是否持有其他表決權或其他與被投資方相關的決策權，這些權利與投資方持有的潛在表決權結合后是否賦策權，這些權利與投資方持有的潛在表決權結合后是否賦予投資方擁有對

20、被投資方的權力。予投資方擁有對被投資方的權力。n潛在表決權工具的設立目的和設計，以及投資方參與被潛在表決權工具的設立目的和設計，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設計。投資方的其他方式的目的和設計。這包括分析相關工具和安排的條款與條件，以及投資方接受這些條款與條件的期望、動機和原因。 4. 權利源自于表決權之外的其他權利n在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，例如證券化產品，資產支持融資工具，部分投資基金等結構化主體。結構化主體，是指其設計導致在確定其控制方時不能將表決權或類似權利作為決定因素的主體，主導該主體相關活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結構化主體通常

21、具備下列特征中的部分或全部：n（1）經營活動受到限定；）經營活動受到限定；n（2）設立和運作目標受到限定，）設立和運作目標受到限定，通常為事先確定的單一目標，如為了在一項租賃交易中獲得節(jié)稅利益，從事研究開發(fā)活動，為主體提供資本或資金來源，或者將與該結構化主體的資產相關的風險和收益轉移給投資者從而向投資者提供投資機會等；n（3）在不存在次級財務支持情況下，其所擁有的權益不足以為所）在不存在次級財務支持情況下，其所擁有的權益不足以為所從事的活動提供資金；從事的活動提供資金；n（4）以多項基于合同而互相關聯(lián)的工具向投資方進行融資，導致）以多項基于合同而互相關聯(lián)的工具向投資方進行融資，導致信用風險集中

22、或其他風險集中。信用風險集中或其他風險集中。 4. 權利源自于表決權之外的其他權利n合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的，子公司是指被母公司控制的主體，子公司的類型也包括基于源自表決權之外的其他權利而對其擁有權力并據(jù)此享有或承擔可變回報的主體。n此外，由于結構化主體的權力并非源自于表決權或類似權利，并且通常還具備上述典型的常見特征，這無形中加大了投資方分析此類主體的相關活動和是否對該類主體具有權力的判斷難度。投資方需要結合下列四項因素進行進一步的分析：n（1）在設立被投資方時所作出的決策及投資方對其）在設立被投資方時所作出的決策及投資方對其設立活動的參與度。設立活動的參與度。n（2）

23、考慮其他相關合同安排。）考慮其他相關合同安排。n（3）考慮僅在特定情況或事項發(fā)生時開展的活動。）考慮僅在特定情況或事項發(fā)生時開展的活動。n（4）投資方對被投資方作出的承諾。）投資方對被投資方作出的承諾。4.2.2 可變回報n控制的第二項要素是投資方通過涉入被投資方而承擔或有權獲得可變回報，在評價投資方是否控制被投資方時，投資方需確定其是否通過參與被投資方而享有可變回報。n可變回報是不固定的并有可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報。其可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變程度時，需基于合同安排的實質，而不是法律形式。 n 4.2.2

24、可變回報回報的例子包括：n（1）股利、被投資方經濟利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務工具產生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。n（2）因向被投資方的資產或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產中所享有的權益、稅務利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。n（3）其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產于被投資方的資產整合已實現(xiàn)規(guī)模經濟，達到節(jié)約成本的目的；投資方通過參與被投資方保證稀缺資源的供應、獲得專有技術或限制被投資方某些運營或資產，從而提高投資方其他資產的價值。n投資方的可變通回報通常體現(xiàn)為從被投

25、資方獲取股利。在某些情況下，受限與法律法規(guī)的相關規(guī)定，投資方無法通過分配被投資方利潤或結余的形式獲得回報，例如當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。在這種情況下，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。n盡管只有一個投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個投資方分享被投資方的回報。例如少數(shù)股東權益的持有者可以分享被投資方的利潤。4.2.3 權利與回報之間的聯(lián)系n控制的第三項要素是，投資方必須不僅擁有對被投資方的權利和因涉入被投資者而承擔或有權利獲得可

26、變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。n只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權的投資方在判斷其是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人的身份進行還是代理人的身份進行。此外，在其他方擁有決策權時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權。n代理人代表其他方（主要責任人）行動并服務于該其他方的利益。主要責任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權授予代理人，但在代理人代表主要責任人行使此類權力時，代理人并

27、不對被投資方擁有控制。在評估控制時，代理人決策權應被視為由主要責任人直接持有，權利屬于主要責任人而非代理人。4.2.3 權利與回報之間的聯(lián)系n當存在多個主要責任人時，每個主要責任人需評估其是否擁有對被投資方的權力。決策者不會僅僅因為其他方面從其決策中獲益而成為代理人。決策者在確定其是否為代理人時。應總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關系，尤其需考慮以下四項因素。n（1）決策者對被投資方的決策權范圍；n（2）其他方享有的實質性權利；n（3）決策者的薪酬水平；n（4）決策者因持有被投資方的其他權益而承擔可變回報的風險。n上述四項因素中前兩項因素涉及決策者對被投資方擁有的權利范圍以及對這些權

28、利設定的任何限制的程度。第三和第四項因素與可變回報有關，要求考慮決策者從被投資方中獲得的、相對于被投資方的活動所產生總報酬的部分（預期值和最大值）的量級和可變動性。n綜合上述四項因素的分析，當存在單獨一方持有實質性罷免權并能無理由地罷免決策者時，決策者屬于代理人。除此之外，需綜合考慮上述四項因素以判斷決策者是否是作為代理人行使決策權。4.2.4 實質代理人n在評估控制時，投資方應當考慮其與其他各方之間關系的性質以及其他各方是否代表投資方行動（即，識別投資方的“實質代理人”）。要識別其他方是否是投資方的實質代理人需要職業(yè)判斷，需要考慮投資方與其他各方間關系的性質，以及其他方之間、其他方與投資者之

29、間如何互動。前述投資方與其實質代理人之間的關系無須合同安排。當投資放或有能力主導投資方活動的一方有能力主導其他方代表投資方行動時，則該方為投資方的實質代理人。在這種情況下，投資方在評估對被投資方是否存在控制時，應將其自身和其實質代理人的決策權及其通過實質代理人而間接承擔或者享有的可變回報的風險或權利與其自身的前述權利一并考慮。4.2.4 實質代理人n根據(jù)各方關系的性質判斷，表明一方可能是投資方的實質代理人的情況包括但不限于：投資方的關聯(lián)方；因投資方出資或提供貸款而取得其在被投資方中權益的一方；未經投資方同意，不得出售、轉讓或抵押其持有的被投資方權益的一方（但不包括此項限制系通過投資者和其他非關

30、聯(lián)方之間通過自愿做基礎上的協(xié)商一致而實現(xiàn)的情形）；沒有投資方的財務支持，就不能獲得資金來支持經營的一方；該另一方系與投資方的權利機構的多數(shù)成員或關鍵管理人員相同的被投資方；與投資方具有緊密業(yè)務聯(lián)系（如專業(yè)服務的提供者與其一家重要客戶的關系）的一方。4.2.5 對被投資方可分割的部分（單獨主體）的控制n投資方通常應對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該單獨主體：n（1）該部分資產是償付該部分負債或該部分其他權益方的唯一來源，

31、不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；n（2）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與部分資產剩余現(xiàn)金流量相關的權利。4.2.5 對被投資方可分割的部分（單獨主體）的控制n因此，實質上該部分的所有資產、負債及其他相關權益均與被投資方的剩余部分相隔離，即：該部分的資產產生的回報不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負債也不能用該部分以外的被投資方資產償還。n如果被投資方的一部分資產和負債及其他相關權益滿足上述條件，構成單獨主體，則投資方應當基于控制的判斷標準確定其是否能控制該單獨主體，考慮該單獨主體的相關活動及其決策機制，投資方是否目前有能力主導單獨

32、主體的相關活動并據(jù)以從中取得可變回報。如果投資方控制該單獨主體，則應將其進行合并。在此情況下，其他方在考慮是否合并被投資方時，應僅對被投資方的剩余部分進行控制及合并的評估，而將該單獨主體排除在外。 4.2.6控制的持續(xù)評估n控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的三個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的三項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。n如果對被投資方的權利的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對被投資方權利的評估中。例如，決策機制的變化可能意味著投資方不在通過表決權主導相關活動，而是由其他

33、方通過協(xié)議或合同賦予的其他權利來主導相關活動。n某些事件即使不涉及投資方，也可能導致該投資方獲得或喪失對被投資方的權力。例如，其他方以前擁有的能阻止投資方控制被投資方的決策權到期失效，則可能使投資方因此而獲得權力。n投資方應考慮因其參與被投資方相關活動而承擔的可變回報的風險敞口的變化帶來的影響。n如果擁有權力的投資方不再享有可變回報（如與業(yè)績相關的管理費合同到期),則該投資方會因為不滿足控制三要素的第二要素而喪失對被投資方的控制 4.2.6控制的持續(xù)評估n投資方還應考慮其作為代理人或主要責任人的評估是否發(fā)生了變化。投資方與其他方之間整體關系的變化可能意味著原為代理人的投資方不再是代理人；反之亦

34、然。例如，如果投資方或其他方的權力發(fā)生了變化，投資方應重新評估其代理人或主要責任人的身份。n投資方初始評估控制的結果，或者初始評估其是主要責任人或代理人的結果，不會簡單地因為市場情況的變化（如因市場情況的變化導致被投資方的回報發(fā)生變化）而變化，除非市場情況的變化導致了控制三要素的一個或多個的改變，或導致主要責任人與代理人之間的整體關系的改變。4.3合并財務報表編制的前期準備事項合并財務報表編制的前期準備事項及其程序及其程序4.3.1 合并財務報表編制的前期準備事項n合并財務報表的編制涉及多個子公司，有的合并財務報表的合并范圍甚至包括數(shù)百個子公司。為了使編制的合并財務報表準確，全面反映企業(yè)集團的

35、真實情況，必須做好一系列的前提準備事項。這些前提準備事項主要有如下幾項：n 1.統(tǒng)一母子公司的會計政策n 2.統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間n 3.對子公司以外幣表示的財務報表進行折算n 4.收集編制合并財務報表的相關資料4.3.1 合并財務報表編制的前期準備事項1.統(tǒng)一母子公司的會計政策n會計政策是指企業(yè)進行會計核算和編制財務報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務報表的基礎，統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。為此，在編制財務報表前，應當盡可能統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些

36、境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準則等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應當要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務報表進行調整，以重編或調整編制的境外子公司的財務報表，作為編制財務報表的基礎。4.3.1 合并財務報表編制的前期準備事項 2.統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間n財務報表是反映一定日期的財務狀況和一定會計期間經營成果的，母公司和子公司的個別財務報表只有在反映財務狀況的日期和反映經營成果的會計期間一致的情況下，才能進行合并。為了編制合并財務報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團內

37、所有的子公司的資產負債表日和會計期間，使子公司的資產負債表日和會計期間與母公司的資產負債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產負債表日和會計期間的財務報表。n對于境外子公司，由于當?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務報表決算日和會計期間一致的，母公司應當按照自身的資產負債表日和會計期間對子公司的財務報表進行調整，以調整后的子公司財務報表為基礎編制合并財務報表，也可以要求子公司按照母公司的資產負債表日和會計期間另行編制報送其個別財務報表。4.3.1 合并財務報表編制的前期準備事項3.對子公司以外幣表示的財務報表進行折算對子公司以外幣表示的財務報表進行折算n對母公司和子公司的財務報表進行合并，

38、其前提必須是母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致。在我國允許外幣業(yè)務比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國或地區(qū)的貨幣作為其記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財務報表納入合并時，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務報表。我國外幣財務報表基本上采用的是現(xiàn)行匯率法。有關外幣財務報表的具體折算方法在外幣業(yè)務中已作論述，在此不予重復。4.3.1 合并財務報表編制的前期準備事項 4.收集編制合并財務報表的相關資料收集編制合并財務報表的相關資料n合并財務報表以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據(jù)，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。為編制合并財務報表，母

39、公司應當要求子公司及時提供下列有關資料：n（1）子公司相應期間的財務報表； （2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內部購銷交易、債權債務、投資及其產生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料； （4）編制合并財務報表所需要的其他資料。4.3.2 合并財務報表的編制程序n合并財務報表的編制是一項極為復雜的工作，不僅涉及本企業(yè)會計業(yè)務和財務報表，而且還涉及納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務和財務報表。為了使合并財務報表的編制工作有條不紊，必須按照一定的程序有步驟地進行。合并財務報表編制程序大致如下：n1.設置合并工作底稿。 n2.將

40、母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。n3.編制調整分錄與抵銷分錄。n4.計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額。 n5.填列合并財務報表。 合并財務報表各項目的合并數(shù)額計算方法n（1）資產類項目，）資產類項目，其合并數(shù)據(jù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（2）負債類項目和所有者權益類項目，）負債類項目和所有者權益類項目，其合并數(shù)等于該項目加總的數(shù)額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（3）有關收益類

41、項目，）有關收益類項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（4）有關有關成本費用類項目和有關利潤分配的項目，）有關有關成本費用類項目和有關利潤分配的項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4.4 內部會計事項與抵銷分錄內部會計事項與抵銷分錄n4.4.1內部會計事項內部會計事項n1.會計事項的分類n企業(yè)集團內各成員企業(yè)的會計事項，按所涉及的會計主體，可以分為以下3類。 n(1)外部會計事項n(2)循環(huán)會計事項 n(3)內

42、部會計事項n內部會計事項具有以下幾個主要特點。n 內部會計事項與其余兩類會計事項一樣，都是需要會計核算進行反映和監(jiān)督的經濟活動。n 內部會計事項僅指發(fā)生于企業(yè)集團內部，涉及集團內至少兩個成員企業(yè)，不涉及集團外的會計主體。n 內部會計事項具有一定的遞延性。n 內部會計事項不僅需要涉及的有關成員企業(yè)各自進行會計核算，納入它們的個別賬務、報表核算體系，同時還需要母公司對其進行合并財務報表核算，而且是抵銷分錄所涉及的唯一內容。n2.內部會計事項的分類n (1) 內部會計事項按經濟內容可分為三類n 投資性內部會計事項。n 交易性內部會計事項。n 往來性內部會計事項。 n(2) 內部會計事項按是否終結可分

43、兩類n即已終結內部會計事項和未終結會計內部事項n已終結內部會計事項按終結的時期又可分為前期終結和本期終結兩類。綜合起來內部會計事項可分為以下幾種類型。n前期終結的內部會計事項。n本期終結的內部會計事項。n尚未終結的內部會計事項。4.4.2抵銷分錄的特點及運用的科目抵銷分錄的特點及運用的科目n1.抵銷分錄的特點抵銷分錄與一般分錄相比，具有以下幾個主要特點。n (1)編制的會計主體不同n (2)編制的時期不同n (3)編制的直接依據(jù)不同n (4)編制的范圍不同n (5)編制的目的和作用不同n (6)編制的科目不同n (7)編制的終結期不同n可見，抵銷分錄是連接個別財務報表與合并財務報表的橋梁與中介

44、，在采用合并法編制合并財務報表時，必須經過抵銷分錄這一環(huán)節(jié)。正確處理內部會計事項，準確理解和編制抵銷分錄，是編制合并財務報表特別重要的一項內容。n2.編制抵銷分錄所運用的科目（項目）n（1）個別財務報表上的項目n主要指個別資產負債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表、個別所有者權益變動表上的項目。會計報表上的小計、合計、總計以及凈額等大部分需要計算填列的項目不是抵銷分錄使用的會計科目，只有那些原始填列項目和少數(shù)要計算填列的項目（如“年初未分配利潤”、“期末未分配利潤”等），才會成為抵銷分錄使用的會計科目。n（2）抵銷分錄使用的幾個增加的主要專用科目n抵銷分錄使用的會計科目中，有幾個科目是合并財務報表

45、上的項目，在集團內各成員企業(yè)個別財務報表上是找不到的。也可以說這幾個科目是處理內部會計事項、編制抵銷分錄時使用的專用科目。n “商譽”。n “少數(shù)股東權益”。n “少數(shù)股東損益”。4.5 投資性內部會計事項的抵銷投資性內部會計事項的抵銷n投資性內部會計事項指企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間的相互投資。按投資企業(yè)在被投資企業(yè)享有的權益的性質分類，可分為權益性資本投資事項和債權性債券投資事項兩類。前者是一種業(yè)主投資，投資企業(yè)享有所有者權益，也稱權益性投資或資本投資，包括股票投資和其他投資；后者是一種債主投資，也稱債權性投資或債券投資，投資企業(yè)只享有債權人權益。內部債權性債券投資也是一種內部往來，由于其與往

46、來性內部會計事項的抵銷近似，故放在下一節(jié)分析，本節(jié)只涉及內部權益性資本投資事項的抵銷。4.5.1 內部權益性資本投資事項的核算和調整n權益性資本指能夠據(jù)以參與企業(yè)經營管理，對經營決策有投票權的資本。要正確編制內部權益性資本投資事項的抵銷分錄，應首先了解它們在投資成員企業(yè)和被投資成員企業(yè)的會計核算情況及其對雙方個別財務報表的影響，然后分析確定這種抵銷分錄的抵銷內容及其編制方法。n內部權益性資本投資指企業(yè)集團中各成員企業(yè)之間進行的所有權投資，對這種長期股權投資必須按照權益法進行調整。n從內部投資方（簡稱母公司，下同）看，初始或追加資本投資時，借記“長期股權投資（內部股權投資）”，貸記用于投資的有關

47、資產科目。應編制的調整分錄為：在會計期末（一般是年末），按投資比例（份額）分享被投資子公司凈利潤，確認投資收益時，借記“長期股權投資（內部股權投資）”，貸記“投資收益”；當確認分享被投資子公司虧損時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資（內部股權投資）”；實際收到被投資子公司分來的股利（利潤）時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資（內部股權投資）”。當被投資子公司發(fā)生接受捐贈、法定財產重估增值、外幣投資折算收益等時，應按投資比例計算確認所擁有的數(shù)額，借記“長期股權投資（內部股權投資）”，貸記“資本公積”；當被投資子公司發(fā)生外幣投資折算損失時，也應按投資比例計算確認所擁有的數(shù)額，借記“資本公積

48、”，貸記“長期股權投資（內部股權投資）”。在以下內容涉及長期股權投資的成本法和權益法內容調整時，均假設已按權益法調整。n從被投資子公司（簡稱子公司，下同）看，接受資本投資時，借記有關資產科目，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤）時，借記“利潤分配”，貸記“應付股利”；實際支付現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個別01表的所有者權益中，包括內部投資方所享有的業(yè)主權益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權益。在其個別03表的“利潤分配”項目中，包括向母公司分配的利潤。n從被投資子公司（簡稱子公司，下同）看，接受資本投資時，借記有關資產科目，貸記“實收

49、資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤）時，借記“利潤分配”，貸記“應付股利”；實際支付現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個別01表的所有者權益中，包括內部投資方所享有的業(yè)主權益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權益。在其個別03表的“利潤分配”項目中，包括向母公司分配的利潤。4.5.2 內部權益性資本投資的抵銷n從企業(yè)集團方面看，從企業(yè)集團方面看，內部權益性資本投資，不過是資產從一成員企業(yè)轉移到另一成員企業(yè)，是各成員企業(yè)之間的資產調撥，僅僅是資產存放地點的變化，甚至連資產的形態(tài)都沒有改變，既不能作為整個集團長期股權投資的增加，也不能作為整個集團所有者權益的

50、增加。 n從被投資的子公司看，從被投資的子公司看，有的是全資子公司，即被投資子公司的全部資本都是母公司投入的，母公司享有對子公司100%的權益性資本投資比例，不存在少數(shù)股東對子公司的投資，合并時也就不存在少數(shù)股東權益。n 從被投資的子公司看，從被投資的子公司看，有的是非全全資公司，即被投資子公司的大部分資本是母公司投入的，母公司一般擁有子公司低于100%而高于50%的表決權比例，子公司的少部分資本是集團外的少數(shù)股東投入的，他將形成合并時的少數(shù)股東權益。 n少數(shù)股東權益計算公式如下：n 少數(shù)股東權益=被投資子公司的所有者權益合計數(shù)n （1 - 母公司在子公司的投資比例）n當母公司對子公司長期股權

51、投資的金額與應享有子公司所有者權益總額不一致時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記“商譽”項目；上述差額，如為貸方差額，在合并當期應計入合并利潤表；貸記“營業(yè)外收入”項目，在合并以后期間，調整期初未分配利潤。商譽的計算公式如下：n 商譽=母公司長期股權投資（內部投資）-n 被投資子公司的所有者權益合計數(shù)n 母公司在子公司的投資比例n【例例4.2】東方公司（母公司）有一個非全資子公司西北公司，對其長期股權投資（內部股權投資）數(shù)額為28 800元，擁有該子公司80%的股份，他們的個別資產負債如表4-1所示。n要求：抵銷內部權益性資本投資。n【解答解答】n商譽=28 80033 00080%=2

52、400（元）n少數(shù)股東權益=33 000（180%）=6 600（元）n針對合并01表和合并02表，編制抵銷分錄如下。n借：實收資本 26 000n 資本公積 4 000n 盈余公積 2 000n 未分配利潤年末 1 000n 商譽 2 400n 貸：長期股權投資 28 800n 少數(shù)股東權益 6 600n編制合并工作底稿并計算合并數(shù)如表編制合并工作底稿并計算合并數(shù)如表4-1所示。所示。 內部權益性資本投資是一種時間較長的投資，抵銷分錄將它抵銷以后，個別財務報表并不會有任何改變。因此，在該投資存續(xù)期內的所有合并期，都應反復編制抵銷分錄將其抵銷，直到該投資消失。 4.5.3 內部權益性投資收益的

53、抵銷n1.內部權益性投資收益的抵銷原理內部權益性投資收益的抵銷原理n母公司對所屬子公司的權益性資本投資按照權益法調整后，母公司按投資比例分享子公司的本期凈利潤時，也列入了母公司的本期損益。即在子公司的凈利潤之中，與母公司投資比例相匹配的這一部分，同時也被包含在母公司的凈利潤之中。按個別利潤表匯總的本期凈利潤，不但包含了母公司與子公司重復計算的這一部分凈利潤，而且還包含了子公司的凈利潤中屬于少數(shù)股東投資比例所享有的那一部分凈利潤。站在企業(yè)集團會計主體立場上看，子公司與母公司重復計算的凈利潤應該抵銷，而重復計算的這一部分凈利潤正是母公司的本期權益性資本投資收益；對屬于少數(shù)股東的那一部分凈利潤，即子

54、公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。n上述分析說明，子公司的本期凈利潤可以分為兩部分：一是母公司按投資比例分享，體現(xiàn)為母公司內部權益性資本投資收益的那一部分；二是少數(shù)股東所享有的那一部分。上述分析可用下述公式表示：n子公司的本期凈利潤=子公司本期凈利潤母公司投資比例子公司本期凈利潤（1母公司投資比例）=母公司本期權益性投資收益子公司少數(shù)股東損益 (4-1) n子公司本期凈利潤，加上其年初未分配利潤，就是子公司本合并期可供分配的利潤，它必然會等于子公司本期已分配利潤加期末未分配利潤，兩者是相對應的，客觀上存在一種平衡關系，可用公式表示如

55、下：n 子公司本期凈利潤子公司年初未分配利潤=子公司本期已分配利潤子公司期末分配利潤 （4-2）2.內部權益性投資收益的抵銷n根據(jù)被投資子公司是否為全資子公司，內部資本投資收益的抵銷會有所不同，下面分兩種情況予以介紹。n（1）全資子公司內部權益性投資收益的低消。在全資子公司的情況下，不存在少數(shù)股東損益，根據(jù)式（4-3），編制抵銷分錄如下。n借：投資收益（母公司本期內部權益性投資收益）n 期初未分配利潤（子公司期初未分配利潤）n 貸：提取盈余公積（子公司當年提取的盈余公積）n 應付股利（子公司當年向投資者分配的利潤）n 期末未分配利潤（子公司期末未分配利潤）n 【例例4.3】東方公司（母公司）本

56、期權益性投資收益為9400元；所屬全資子公司西北公司年初未分配利潤600元，當期實現(xiàn)凈利潤9 400元，當期提取盈余公積1 500元，應付股利7 500元，期末未分配利潤1 000元。n要求：抵銷內部權益性投資收益。n【解答解答】n編制抵銷分錄如下。n借：投資收益 9 400n 未分配利潤年初 600n 貸：提取盈余公積 1 500n 應付股利 7 500n 未分配利潤年末 1 000n根據(jù)個別財務報表和上述抵銷分錄編制合并工作底稿如表4-2所示。（2）非全資子公司內部權益性投資收益的抵銷。）非全資子公司內部權益性投資收益的抵銷。n在非全資子公司的情況下，內部權益性投資收益的抵銷，存在少數(shù)股東

57、損益，應編制抵銷分錄如下。n 借：投資收益（母公司本期內部權益性投資收益）n 少數(shù)股東損益（子公司凈利潤少數(shù)股東投資比例）n 未分配利潤年初（子公司年初未分配利潤）n 貸：利潤分配提取盈余公積（子公司當年提取的盈余公積）n 應付股利（子公司當年向投資者分配的利潤）n 未分配利潤年末（子公司的期末未分配利潤）n【例例4.4】 東方公司（母公司）對所屬子公司西北公司的年權益性資本投資比例為80%。本期權益性投資收益為7 520元；西北公司本期凈利潤9 400元。年初未分配利潤600元，提取盈余公積1 500元，應付股利7 500元，期末未分配利潤1 000元。n 要求：抵銷內部權益性投資收益。n

58、【解答解答】 n 少數(shù)股東損益=9 400（1-80%)=1 880(元）n 針對合并02表編制抵銷分錄如下。n 借：投資收益 7 520n 少數(shù)股東收益 1 880n 未分配利潤年初 600n 貸：利潤分配提取盈余公積 1 500n 應付股利 7 500n 未分配利潤年末 1 000n 根據(jù)個別財務報表和上述抵銷分錄編制合并工作底稿如表4-3所示。4.5.4 內部權益性資本投資事項的綜合抵銷n 內部權益性資本投資及其投資收益的抵銷有密切聯(lián)系。為了保持內部權益性資本投資事項抵銷的系統(tǒng)性和完整性，下面介紹其綜合抵銷情況。在每一個合并期，一般要針對內部權益性資本投資事項編制以下抵銷分錄。 n1.內

59、部投資方的內部資本投資與被投資子公司的所有者權益的抵銷n借：實收資本（被投資子公司的期末實收資本）n 資本公積（被投資子公司的期末資本公積）n 盈余公積（被投資子公司的期末盈余公積）n 未分配利潤年末（被投資子公司的期末未分配利潤）n 商譽（借差）n 貸：長期股權投資（內部投資方對該子公司內部資本投資余額）n 少數(shù)股東權益（子公司所有者權益合計少數(shù)股東持股比例）n 營業(yè)外收入（貸差） n2.內部權益性投資收益的抵銷內部權益性投資收益的抵銷n借：投資收益（投資方本期內部權益性投資收益）n少數(shù)股東損益（子公司當期凈利潤少數(shù)股東持股比例）n未分配利潤年初（子公司年初未分配利潤）n貸：提取盈余公積（子

60、公司當期提取的盈余公積）n 應付股利（子公司當期向投資者分配的利潤）n 未分配利潤年末（子公司期末未分配利潤）n【例4.5】東方公司（母公司）對所屬非全資子公司西北公司的權益性資本投資為28000元，擁有該子公司80%的股份；東方公司本期投資收益7520元；子公司期末所有者權益合計為33000元。有關項目的具體數(shù)據(jù)如表4-4所示；子公司當期凈利潤為9400元，提取盈余公積1500元，向投資者分配股利7500元。n要求：綜合抵銷內部權益性資本投資事項。n【解答】n第一步，內部資本投資與子公司所有者權益的抵銷。先計算商譽和少數(shù)股東權益。n 商譽=280003300080%=1600（元）n 少數(shù)股