1、4.4 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求 二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路 三、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定三、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 四、信息披露四、信息披露一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬公允價(jià)值入賬 取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按合并成本合并成本作為初始投資成本作為初始投資成本( (二二) ) 購(gòu)買方購(gòu)買方合并成本的確定合并成本的確定( (三三) ) 購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)

2、凈資購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額處理差額處理（四）遞延所得稅的處理四）遞延所得稅的處理（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬公允價(jià)值入賬 取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按合并成本合并成本作為初始投資成本作為初始投資成本 非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)“交交易易” 作為購(gòu)買交易中取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債作為購(gòu)買交易中取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或取得的股權(quán)，或取得的股權(quán)， 需要采用公允價(jià)值計(jì)量，需要采用公允價(jià)值計(jì)量， 而不應(yīng)該用賬面價(jià)值。而不應(yīng)該用

3、賬面價(jià)值。取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的具體計(jì)量方法取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的具體計(jì)量方法 （1 1）吸收和新設(shè)合并情況下，）吸收和新設(shè)合并情況下，購(gòu)買方購(gòu)買方 需要將取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)需要將取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 按其按其公允價(jià)值入賬公允價(jià)值入賬 （2 2）控股合并的情況下，購(gòu)買方）控股合并的情況下，購(gòu)買方 應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日按所確定的合并成本應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日按所確定的合并成本 作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬， 以確認(rèn)取得的被購(gòu)買方的股權(quán)份額。以確認(rèn)取得的被購(gòu)買方的股權(quán)份額。( (二二) ) 購(gòu)買方購(gòu)買方合并成本的確定合并成本的確定（1 1）一般情況下合并成

4、本的確定）一般情況下合并成本的確定（2 2）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債（3 3）關(guān)于合并成本的調(diào)整）關(guān)于合并成本的調(diào)整（1）一般情況下合并成本的確定 購(gòu)買方的合并成本一般等于購(gòu)買日購(gòu)買方的合并成本一般等于購(gòu)買日 為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、 發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值公允價(jià)值。這就意味著： 一方面一方面 購(gòu)買方在合并中付出的資產(chǎn)購(gòu)買方在合并中付出的資產(chǎn)( (或發(fā)生的負(fù)債或發(fā)生的負(fù)債) )， 其公允價(jià)值其公允價(jià)值構(gòu)成合并成本構(gòu)成合并成本； 另一方面另一方面 購(gòu)買方在合并中付出

5、的資產(chǎn)購(gòu)買方在合并中付出的資產(chǎn) 在按其賬面價(jià)值予以注銷在按其賬面價(jià)值予以注銷( (表示相關(guān)資產(chǎn)退出企業(yè)表示相關(guān)資產(chǎn)退出企業(yè)) )的同時(shí)的同時(shí) 需將相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，需將相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額， 作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入當(dāng)期損益。（2 2）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債 在合并合同或者協(xié)議中在合并合同或者協(xié)議中 對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的 購(gòu)買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生購(gòu)買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生 并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的

6、， 購(gòu)買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。購(gòu)買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。（3 3）關(guān)于合并成本的調(diào)整）關(guān)于合并成本的調(diào)整 在企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期期末的情況下，在企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期期末的情況下， 如果合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債如果合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 及或有負(fù)債的公允價(jià)值及或有負(fù)債的公允價(jià)值 或者購(gòu)買方的合并成本只能暫時(shí)確定，或者購(gòu)買方的合并成本只能暫時(shí)確定， 則購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)，則購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)， 對(duì)合并交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；對(duì)合并交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量； 如果購(gòu)買日后如果購(gòu)買日后1212個(gè)月內(nèi)個(gè)月內(nèi) 對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整， 則所調(diào)整的部分

7、視為在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。則所調(diào)整的部分視為在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。( (三三) )購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額處理凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額處理1. 合并成本合并成本大于大于 取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的 公允價(jià)值份額的差額，公允價(jià)值份額的差額， 確認(rèn)為合并商譽(yù)確認(rèn)為合并商譽(yù)2. 合并成本合并成本小于小于 取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值的差額，公允價(jià)值的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入當(dāng)期損益 1.合并成本合并成本大于大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的取得的可辨認(rèn)凈

8、資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額的公允價(jià)值份額的差額差額，確認(rèn)為，確認(rèn)為合并商譽(yù)合并商譽(yù) 企業(yè)合并交易中，購(gòu)買方企業(yè)合并交易中，購(gòu)買方 一方面，一方面， 要按公允價(jià)值對(duì)取得的被購(gòu)買企業(yè)要按公允價(jià)值對(duì)取得的被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或其或其股權(quán)份額股權(quán)份額進(jìn)行入賬；進(jìn)行入賬； 另一方面，另一方面， 要按要按合并成本合并成本反映付出的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。反映付出的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。這時(shí)，后者大于前者的差額，這時(shí)，后者大于前者的差額， 可能與被購(gòu)買方的地理位置、產(chǎn)品品牌、可能與被購(gòu)買方的地理位置、產(chǎn)品品牌、 員工素質(zhì)、管理水平、市場(chǎng)潛力、員工素質(zhì)、管理水平、市場(chǎng)潛力、 企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)等諸種企業(yè)

9、合并的協(xié)同效應(yīng)等諸種 對(duì)合并主體獲利能力的影響因素有關(guān)。對(duì)合并主體獲利能力的影響因素有關(guān)。 這就涉及到這就涉及到合并商譽(yù)合并商譽(yù)的確認(rèn)。的確認(rèn)。首先，首先，合并商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量合并商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量 IFRS 3企業(yè)合并企業(yè)合并商譽(yù)定義商譽(yù)定義 是是“由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)所形成的未來經(jīng)濟(jì)利益由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)所形成的未來經(jīng)濟(jì)利益” 目前，國(guó)際會(huì)計(jì)界尚沒有確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的規(guī)范目前，國(guó)際會(huì)計(jì)界尚沒有確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的規(guī)范 只有企業(yè)合并才有可能確認(rèn)合并商譽(yù)。只有企業(yè)合并才有可能確認(rèn)合并商譽(yù)。 IFRS 3企業(yè)合并企業(yè)合并和和CAS 20企業(yè)合并企業(yè)合并規(guī)定規(guī)

10、定購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并成本超過合并中取得的被購(gòu)買方可購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并成本超過合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。分分 析：析： 不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易， 即即吸收合并和新設(shè)合并吸收合并和新設(shè)合并購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)， 從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示；從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示； 而形成母子公司關(guān)系的而形成母子公司關(guān)系的控股合并控股合并， 因合并日賬務(wù)處理中，因合并日賬務(wù)處理中， 作為長(zhǎng)期

11、股權(quán)投資的初始投資成本入賬的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬的合并成本 就包括商譽(yù)價(jià)值，就包括商譽(yù)價(jià)值， 所以，所以， 在合并日購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)在合并日購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào) 而是包含在而是包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，項(xiàng)目中， 而在而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。 如果企業(yè)的如果企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)， 說明該商譽(yù)來自于說明該商譽(yù)來自于 企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的吸收合并吸收合并或或新設(shè)合并新設(shè)合并 如果企業(yè)的如果

12、企業(yè)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)， 則意味著該商譽(yù)來自于則意味著該商譽(yù)來自于 企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的控股合并控股合并其次，其次，合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)合并形成的商譽(yù)，企業(yè)合并形成的商譽(yù)， 經(jīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目以后，經(jīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目以后， 不予以攤銷，不予以攤銷， 而是至少在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，而是至少在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試， 并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失， 然后按其成本扣除累計(jì)減值損失金額予以計(jì)量。然后按其成本扣除累計(jì)減值損失金額予以計(jì)量。2.合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合并成本小于取得的被購(gòu)買方

13、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 CAS 20與與 IFRS 3企業(yè)合并準(zhǔn)則企業(yè)合并準(zhǔn)則 相同規(guī)定相同規(guī)定 非同一控制下的企業(yè)合并交易中，非同一控制下的企業(yè)合并交易中， 當(dāng)購(gòu)買方的合并成本小于取得的被購(gòu)買方當(dāng)購(gòu)買方的合并成本小于取得的被購(gòu)買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)， 首先要對(duì)產(chǎn)生該差額的有關(guān)因素進(jìn)行復(fù)核首先要對(duì)產(chǎn)生該差額的有關(guān)因素進(jìn)行復(fù)核一方面一方面 要對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及要對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及 或有負(fù)債的或有負(fù)債的公允價(jià)值公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，進(jìn)行復(fù)核，另一方面另一方面 要對(duì)購(gòu)買方確定的要對(duì)

14、購(gòu)買方確定的合并成本合并成本進(jìn)行復(fù)核進(jìn)行復(fù)核 經(jīng)過復(fù)核認(rèn)定，合并成本確實(shí)經(jīng)過復(fù)核認(rèn)定，合并成本確實(shí)小于小于 取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之后，取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之后， 將其將其差額計(jì)入當(dāng)期損益差額計(jì)入當(dāng)期損益。（四）遞延所得稅的處理四）遞延所得稅的處理 免稅合并處理的情況下，注意免稅合并處理的情況下，注意2 2個(gè)問題：個(gè)問題：1.按照CAS確認(rèn)的合并商譽(yù)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0 由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。 CAS規(guī)定：該暫時(shí)性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時(shí)性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2. CAS規(guī)定 將取得的被購(gòu)買方可辨

15、認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量， 但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)， 由此導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的納稅影響要予以確認(rèn) 并調(diào)整合并商譽(yù)。二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路 （一）吸收合并與新設(shè)合并（一）吸收合并與新設(shè)合并 1 1. . 支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并 2 2. . 發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并 3 3. . 承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并 （二）控股合并（二）控股合并 1 1. . 支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并 2 2. . 發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并 3 3. . 承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并( (一一)

16、 ) 吸收合并與新設(shè)合并吸收合并與新設(shè)合并 1 1支付支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并 (1)(1)支付貨幣資金、出讓存貨實(shí)施合并時(shí)：支付貨幣資金、出讓存貨實(shí)施合并時(shí)： 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 ( (取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值) ) A A 商譽(yù)商譽(yù) (C(C大于大于(A(AB)B)之差之差) ) D D1 1 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 ( (承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值) B) B 銀行存款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入銀行存款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入( (支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值) )C C 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 ( (C C小

17、于小于(A-B)(A-B)之差之差) ) D D2 2 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 ( (取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值) ) A A商譽(yù)商譽(yù) (C(C大于大于(A(AB)B)之差之差) ) D1D1貸：有關(guān)負(fù)債賬戶貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 ( (承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值) B) B 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等 ( (支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值) ) C C 營(yíng)業(yè)外收入等營(yíng)業(yè)外收入等 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 (C(C小于小于(A(AB)B)之差之差) ) D2D2(2)(2)出讓固定資產(chǎn)等實(shí)施合并時(shí)：出讓固定資產(chǎn)等實(shí)施

18、合并時(shí)：2.發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 (取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值) A 商譽(yù)商譽(yù) (CDE)大于大于(AB)之差之差) F1 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 (承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值) B 股本股本 (發(fā)行證券的面值總額發(fā)行證券的面值總額) C 資本公積資本公積 (發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行證券的溢價(jià)手續(xù)費(fèi)手續(xù)費(fèi)) D 銀行存款等銀行存款等 (實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)) E 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 (CDE) 小于小于 (AB)之差之差) F23承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并承擔(dān)債務(wù)實(shí)施

19、的企業(yè)合并 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 (取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值) A 商譽(yù)商譽(yù) (CDE)大于大于(AB)之差之差) F1 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 (承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值) B 應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值 (發(fā)行債券的面值發(fā)行債券的面值) C 利息調(diào)整利息調(diào)整* *(發(fā)行債券的溢價(jià)手續(xù)費(fèi)發(fā)行債券的溢價(jià)手續(xù)費(fèi)) D 銀行存款等銀行存款等 (實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)) E 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 (CDE)小于小于(A-B)之差之差) F2 * *如有折價(jià)，則將折價(jià)與手續(xù)費(fèi)之和如有折價(jià)，則將折價(jià)與手續(xù)費(fèi)之和 借記借記“應(yīng)付

20、債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整” ” 科目?？颇?。 ( (二二) )控股合并控股合并 1.支付資產(chǎn)實(shí)施的控股合并支付資產(chǎn)實(shí)施的控股合并 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 AB 貸：庫(kù)存現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)收入等貸：庫(kù)存現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)收入等 (支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值) A2. 發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的控股合并發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的控股合并 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (ABC) D 貸：股本（發(fā)行證券的面值總額貸：股本（發(fā)行證券的面值總額) A 資本公積資本公積 (發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行證券的溢價(jià)手續(xù)費(fèi)手續(xù)費(fèi)) B 銀行存款等銀行存款等 (實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)) C3.承擔(dān)債務(wù)實(shí)施

21、的控股合并承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的控股合并 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (A(AB BC) DC) D貸：應(yīng)付債券（面值）貸：應(yīng)付債券（面值）( (發(fā)行債券的面值發(fā)行債券的面值) ) A A 應(yīng)付債券（利息調(diào)整）應(yīng)付債券（利息調(diào)整）( (發(fā)行債券的溢價(jià)發(fā)行債券的溢價(jià)手續(xù)費(fèi)手續(xù)費(fèi)) )B B 銀行存款等銀行存款等 ( (實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)) ) C C無論是無論是吸收吸收、新設(shè)新設(shè) 還是還是控股合并控股合并 發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用， 都需要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：都需要進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 貸貸 ：銀行存款：銀行存款例例 4-11

22、沒有合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。沒有合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。 A企業(yè)在與企業(yè)在與B企業(yè)的合并交易中，企業(yè)的合并交易中， 用賬面價(jià)值用賬面價(jià)值500萬元、公允價(jià)值萬元、公允價(jià)值600萬元萬元 的庫(kù)存商品和的庫(kù)存商品和300萬元的貨幣資金萬元的貨幣資金 購(gòu)買購(gòu)買B企業(yè)企業(yè)100的控制權(quán)。的控制權(quán)。 其他其他資料略。資料略。 要求要求:計(jì)算合并成本。計(jì)算合并成本。合并成本計(jì)算如下：合并成本計(jì)算如下： A企業(yè)確認(rèn)的合并成本企業(yè)確認(rèn)的合并成本 600300900(萬元) ) A企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 600500100( (萬元萬元) ) A企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本企業(yè)確認(rèn)的

23、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本 900( (萬元萬元) )例例 4-12 發(fā)生合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。發(fā)生合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。 資料見例資料見例4-11。 假定企業(yè)購(gòu)并交易中，假定企業(yè)購(gòu)并交易中， A企業(yè)用銀行存款企業(yè)用銀行存款支付支付3萬元的評(píng)估費(fèi)用萬元的評(píng)估費(fèi)用 等合并費(fèi)用等合并費(fèi)用。 要求：計(jì)算要求：計(jì)算A企業(yè)的企業(yè)的合并成本合并成本。合并成本計(jì)算如下：合并成本計(jì)算如下： A企業(yè)確認(rèn)的合并成本企業(yè)確認(rèn)的合并成本 600300900(萬元) ) A企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 600500100( (萬元萬元) ) A企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成

24、本 900( (萬元萬元) ) 此項(xiàng)合并交易的確認(rèn)此項(xiàng)合并交易的確認(rèn) 對(duì)對(duì)A企業(yè)企業(yè)合并合并當(dāng)年稅前利潤(rùn)的影響金額當(dāng)年稅前利潤(rùn)的影響金額 100397( (萬元萬元) )例例4-13 計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債 資料見例資料見例4-124-12。假設(shè)合并協(xié)議中約定，。假設(shè)合并協(xié)議中約定， 如果如果B B企業(yè)在合并后兩年內(nèi)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均超過企業(yè)在合并后兩年內(nèi)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均超過 500500萬元，萬元，A A企業(yè)就在原購(gòu)買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付企業(yè)就在原購(gòu)買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付5 5的的 價(jià)款。價(jià)款。 A A企業(yè)根據(jù)對(duì)已有信息的分析，企業(yè)根據(jù)對(duì)已有信息的分析， 認(rèn)為認(rèn)為B B企業(yè)今

25、后兩年企業(yè)今后兩年 各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)很可能超過各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)很可能超過500500萬元。萬元。 要求：計(jì)算要求：計(jì)算合并成本。合并成本。 A A企業(yè)確認(rèn)的合并成本企業(yè)確認(rèn)的合并成本 (600300) 105945(萬元)例例4-144-14 調(diào)整合并成本調(diào)整合并成本 A A公司與公司與B B公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。 2 21212年年6 6月末，月末， A A企業(yè)用賬面價(jià)值企業(yè)用賬面價(jià)值500500萬元、萬元、 公允價(jià)值公允價(jià)值580580萬元的庫(kù)存商品萬元的庫(kù)存商品 和和300300萬元的銀行存款萬元的銀行存款 實(shí)施與實(shí)施與B B企業(yè)的吸收合并。企業(yè)的吸

26、收合并。 合并日合并日B B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料 見表見表4-134-13。表表4-13 4-13 被購(gòu)買方凈咨產(chǎn)賬面價(jià)值資料被購(gòu)買方凈咨產(chǎn)賬面價(jià)值資料 單位：萬元單位：萬元資資 產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債及股東權(quán)益負(fù)債及股東權(quán)益項(xiàng)項(xiàng) 目目賬面價(jià)值賬面價(jià)值項(xiàng)項(xiàng) 目目賬面價(jià)值賬面價(jià)值原材料等原材料等固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)200200900900應(yīng)付賬款等應(yīng)付賬款等股股 本本資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)4004004004001001005050150150 由于當(dāng)時(shí)無法及時(shí)準(zhǔn)確確定由于當(dāng)時(shí)無法及時(shí)準(zhǔn)確確定B B企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，的公允價(jià)值，A

27、 A企業(yè)按企業(yè)按B B企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為暫時(shí)價(jià)值對(duì)企業(yè)合并交易進(jìn)行確認(rèn)。值作為暫時(shí)價(jià)值對(duì)企業(yè)合并交易進(jìn)行確認(rèn)。 20206 6年年1212月末，確定月末，確定B B企業(yè)企業(yè)2 21212年年1212月末月末 固定資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)為固定資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)為1 0001 000萬元。萬元。 假設(shè)假設(shè)A A企業(yè)合并企業(yè)合并B B企業(yè)后，對(duì)合并進(jìn)來的固定資產(chǎn)企業(yè)后，對(duì)合并進(jìn)來的固定資產(chǎn) 采用直線法按采用直線法按1010年計(jì)提折舊，年計(jì)提折舊， 做出有關(guān)賬務(wù)處理。做出有關(guān)賬務(wù)處理。 見表見表4-14。表表4-14 A企業(yè)的賬務(wù)處理企業(yè)的賬務(wù)處理 單位：萬元單位：萬元212年

28、年6月月30日日 確認(rèn)合并交易確認(rèn)合并交易212年年12月月31日日調(diào)整合并成本調(diào)整合并成本借：原材料等借：原材料等 2 00 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 9 00 商譽(yù)商譽(yù) 1 80 貸：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)付賬款 4 00 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 80 銀行存款銀行存款 3 00 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫(kù)存商品貸：庫(kù)存商品 500 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 100 貸：商譽(yù)貸：商譽(yù) 100 同時(shí)，補(bǔ)提有關(guān)固定資產(chǎn)折舊同時(shí)，補(bǔ)提有關(guān)固定資產(chǎn)折舊 借：管理費(fèi)用等借：管理費(fèi)用等 5 貸：累計(jì)折舊貸：累計(jì)折舊 5 例4-15 合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)合并成本大于取

29、得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的的 公允價(jià)值份額的情況，資料見例公允價(jià)值份額的情況，資料見例4-144-14。 假定購(gòu)買日假定購(gòu)買日B B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800800萬元萬元， 超過賬面價(jià)值的超過賬面價(jià)值的100100萬元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，萬元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值， 即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 0001 000萬元。萬元。 根據(jù)上述資料，根據(jù)上述資料， 按吸收合并和控股合并兩種情況按吸收合并和控股合并兩種情況 分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理，分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理， 見表見表4-154-15表表4-15 A企業(yè)購(gòu)買日進(jìn)行的賬務(wù)處理企業(yè)購(gòu)買日進(jìn)

30、行的賬務(wù)處理 單位：萬元單位：萬元 吸收合并吸收合并控股合并控股合并借：原材料等借：原材料等 200200 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 1 0001 000 商譽(yù)商譽(yù) 5 50 0* * 貸：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)付賬款 400 400 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 55 50 0 銀行存款銀行存款 300300借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500500 貸：庫(kù)存商品貸：庫(kù)存商品 500500借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 85 50 0 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 55 50 0 銀行存款銀行存款 300300借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 500 貸：庫(kù)存商品貸：庫(kù)存商品 50

31、0500*80(580300) (2001 000400)例4-16 合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的 公允價(jià)值份額的情況。假定公允價(jià)值份額的情況。假定2 21212年年6 6月末，月末， A A企業(yè)用發(fā)行企業(yè)用發(fā)行600600萬股普通股的方式合并萬股普通股的方式合并B B企業(yè)，企業(yè)， 發(fā)行股票每股面值發(fā)行股票每股面值1 1元、市場(chǎng)價(jià)格元、市場(chǎng)價(jià)格1.31.3元；元； 另付另付6 6萬元手續(xù)費(fèi)。萬元手續(xù)費(fèi)。 購(gòu)買日購(gòu)買日B B企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值資料，同例企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值資料，同例4-154-15。 根據(jù)上述資料，根據(jù)上述資料， 按吸收合并和

32、控股合并兩種情況，按吸收合并和控股合并兩種情況， 分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理，分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理， 見表見表4-164-16。表表4-16 A企業(yè)購(gòu)買日的賬務(wù)處理企業(yè)購(gòu)買日的賬務(wù)處理 單位：萬元單位：萬元吸收合并吸收合并控股合并控股合并借：原材料等借：原材料等 200200 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 1 1 000 000 貸：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)付賬款 400 400 股本股本 600600 資本公積資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià)174174* * 銀行存款銀行存款 6 6 營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入 2020借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 780 貸：股本貸：股本 600 600 資本公積

33、資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià)174174* * 銀行存款銀行存款 6 6注：注：* *174174600600（1.301.301.001.00）6 6 手續(xù)費(fèi)抵減發(fā)行溢價(jià)。手續(xù)費(fèi)抵減發(fā)行溢價(jià)。例4-17 與企業(yè)合并有關(guān)的遞延所得稅問題。 A A企業(yè)與企業(yè)與B B企業(yè)為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。企業(yè)為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。 2 21212年年6 6月末月末A A企業(yè)用自身股票作為合并對(duì)價(jià)實(shí)施與企業(yè)用自身股票作為合并對(duì)價(jià)實(shí)施與B B企業(yè)的吸收合并企業(yè)的吸收合并。A A企業(yè)向企業(yè)向B B企業(yè)企業(yè)股東股東發(fā)行本公司普發(fā)行本公司普通股通股700700萬股，每股面值萬股，每股面值1 1元，市場(chǎng)價(jià)格元，市場(chǎng)價(jià)

34、格1.21.2元。合并元。合并日日B B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料見表企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料見表4-134-13，公允價(jià)值公允價(jià)值為為8 80000萬元，超過賬面價(jià)值的萬元，超過賬面價(jià)值的100100萬元為固定資產(chǎn)評(píng)估萬元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，即固定資產(chǎn)的增值，即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值公允價(jià)值為為1 0001 000萬元。萬元。 所得稅稅率為所得稅稅率為25%25%。 假定此項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。假定此項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。 根據(jù)上述資料，根據(jù)上述資料， 做出做出A A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理。公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理。A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理如下借：原

35、材料等借：原材料等 200200萬元萬元 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 1 0001 000萬元萬元 商譽(yù)商譽(yù) 65 65萬元（差額）萬元（差額） 貸：應(yīng)付賬款等貸：應(yīng)付賬款等 400 400萬元萬元 股股 本本 700 700萬元萬元 資本公積資本公積 140 140萬元萬元 遞延所得稅負(fù)債（遞延所得稅負(fù)債（100100萬元萬元25%）三、三、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 是指合并中取得的是指合并中取得的 被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值 減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。減去

36、負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。1公允價(jià)值的確定方法公允價(jià)值的確定方法 (1) (1) 貨幣資金貨幣資金 按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。 (2) (2) 有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等 金融工具金融工具 按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。(3) 應(yīng)收款項(xiàng) 短期應(yīng)收款項(xiàng)短期應(yīng)收款項(xiàng): : 一般按應(yīng)收取的金額作為公允價(jià)值一般按應(yīng)收取的金額作為公允價(jià)值 長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng): : 以適當(dāng)利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定公允價(jià)值以適當(dāng)利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定公允價(jià)值 在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，在確定應(yīng)收

37、款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)， 要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。(4)存貨產(chǎn)成品和商品產(chǎn)成品和商品 按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及 購(gòu)買方出售類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；購(gòu)買方出售類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品在產(chǎn)品 按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、 預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品 基礎(chǔ)估計(jì)的出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；基礎(chǔ)估計(jì)的出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料原材料 按現(xiàn)行

38、重置成本確定。按現(xiàn)行重置成本確定。1.公允價(jià)值的確定方法公允價(jià)值的確定方法(6) (6) 房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn) 存在活躍市場(chǎng)的存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的， 應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的， 應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。 采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)

39、值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小， 或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi), , 各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。1.公允價(jià)值的確定方法公允價(jià)值的確定方法 (7) 應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、 長(zhǎng)期應(yīng)付款：長(zhǎng)期應(yīng)付款：短期負(fù)債短期負(fù)債，按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；，按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長(zhǎng)期負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債，按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率

40、折現(xiàn)后的現(xiàn)值 作為其公允價(jià)值。作為其公允價(jià)值。(5) 不存在活躍市場(chǎng)的金融工具 如權(quán)益性投資等如權(quán)益性投資等 應(yīng)當(dāng)參照應(yīng)當(dāng)參照 CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量等金融工具確認(rèn)和計(jì)量等 采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。(8) 取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債 其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的，其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)， 就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額 作為其公允價(jià)值。作為其公允價(jià)值。(9)遞延所得

41、稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債 對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間 存在差額的，存在差額的， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)當(dāng)按照CAS 18 所得稅所得稅的規(guī)定的規(guī)定 確認(rèn)相應(yīng)的確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 所確認(rèn)的所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額的金額 不應(yīng)折現(xiàn)。不應(yīng)折現(xiàn)。2. 購(gòu)買方將被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買方將被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件單獨(dú)予以確認(rèn)的條件 對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可

42、辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債， 符合以下條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：符合以下條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)： (1) 合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)( (不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)) )， 其所帶來的來來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠其所帶來的來來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)；可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)； 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的

43、， 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。 (2) 合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的 其他各項(xiàng)負(fù)債，其他各項(xiàng)負(fù)債， 履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè) 且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。(3)合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債， 其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。四、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露四、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露

44、合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報(bào)表附注中披露下列有關(guān)信息：合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報(bào)表附注中披露下列有關(guān)信息：(1)(1)參與合并企業(yè)的基本情況。參與合并企業(yè)的基本情況。(2)(2)購(gòu)買日的確定依據(jù)。購(gòu)買日的確定依據(jù)。(3)(3)合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。(4)(4)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公

45、允價(jià)值的確定方法。值及其公允價(jià)值的確定方法。(5)(5)合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。(6)(6)被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。(7)(7)商譽(yù)的金額及其確定方法。商譽(yù)的金額及其確定方法。(8)(8)因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。計(jì)入當(dāng)期損益的金額。(9)(9)合并后已處置或擬處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。合并后

46、已處置或擬處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。 4.5 分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 通過多次股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 無論形成的企業(yè)合并是屬于同一控制還是非同一控制下，無論形成的企業(yè)合并是屬于同一控制還是非同一控制下， 都涉及一個(gè)問題：都涉及一個(gè)問題： 對(duì)合并前原持有投資賬面價(jià)值對(duì)合并前原持有投資賬面價(jià)值 是否需要按成本法的要求進(jìn)行調(diào)整？是否需要按成本法的要求進(jìn)行調(diào)整？ 另外，對(duì)于形成的非同一控制下企業(yè)合并，另外，對(duì)于形成的非同一控制下企業(yè)合并， 如何確定合并成本進(jìn)而如何計(jì)量合并商譽(yù)？如何確定合并成本進(jìn)而如何計(jì)量合并商譽(yù)？ 個(gè)

47、別報(bào)表和合并日合并報(bào)表有哪些需要注意的問題？個(gè)別報(bào)表和合并日合并報(bào)表有哪些需要注意的問題？ 一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并 二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并 （一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量（一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量 通過多次股權(quán)投資分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整， 以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方以按

48、持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方 賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本；賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本； 初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日 進(jìn)一步取得股份而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，進(jìn)一步取得股份而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額， 調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）， 資本公積不足沖減的沖減留存收益。資本公積不足沖減的沖減留存收益。（二）合并日合并報(bào)表的編制（二）合并日合并報(bào)表的編制 合并報(bào)表工作底稿中的抵消分錄合并報(bào)表工作底稿中的抵消分錄 與前述通常情況下

49、的同一控制下企業(yè)合并與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并 合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理相同。合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理相同。 見下一講。見下一講。甲公司于甲公司于211年年7月初用銀行存款月初用銀行存款2 500萬元取得乙公司萬元取得乙公司20的股份，的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 800萬元、公允價(jià)值為萬元、公允價(jià)值為10 000萬元。萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。211 年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 50

50、0萬元，甲公司確認(rèn)投資收益萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元，萬元，（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。212年年1月，甲公司以月，甲公司以6 800萬元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司萬元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40的股份，的股份，從而因擁有乙公司從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)

51、值購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11 300萬元、公允價(jià)值萬元、公允價(jià)值15 000萬元。萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值，假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。假定假定甲公司甲公司與與乙公司在實(shí)現(xiàn)合并前即為同一控制下的兩個(gè)公司。乙公司在實(shí)現(xiàn)合并前即為同一控制下的兩個(gè)公司。根據(jù)上述資料，做出有關(guān)賬務(wù)處理。根據(jù)上述資料，做出有關(guān)賬務(wù)處理。例例 4-18（1 1）與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量）與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量 211年年7月初月初進(jìn)行進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：股權(quán)投資時(shí)：

52、 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 25 000 000 211年確認(rèn)投資收益時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000 000 貸：投資收益貸：投資收益 3 000 000 212年年1月初追加投資時(shí)：月初追加投資時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 68 000 68 000 000000 貸：銀行存款貸：銀行存款 68 000 68 000 000000 調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積 初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 加上合并日進(jìn)一步取得股份加上合并日進(jìn)一步取得股份 而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和

53、的差額，而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額， 調(diào)整資本公積。調(diào)整資本公積。 合并日的初始投資成本合并日的初始投資成本 11 30011 30060% 60% 6 7806 780（萬元）（萬元） 合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 2 5002 500300 300 6 800 6 800 9 6009 600（萬元）（萬元） 應(yīng)調(diào)整金額應(yīng)調(diào)整金額 9 600 9 600 6 780 6 780 2 8202 820（萬元）（萬元）編制調(diào)整分錄： 借：資本公積借：資本公積 28 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 28 200 000 至此，至此， 合并日甲公

54、司對(duì)作為子公司的乙公司的合并日甲公司對(duì)作為子公司的乙公司的 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為6 780萬元。萬元。 與合并日合并報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)處理與合并日合并報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)處理 見下一講。見下一講。二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并 （一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量（一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量(1) (1) 合并日（購(gòu)買日）的確定。合并日（購(gòu)買日）的確定。 如果企業(yè)合并是通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的，如果企業(yè)合并是通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的， 交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日， 合并日則是獲得控制權(quán)之日。合并日則是獲得控制權(quán)之日。 每一單項(xiàng)交易發(fā)生之日，并不一定就是合并日，每一單項(xiàng)交易發(fā)生之日，并不一定就是合并日， 合并日應(yīng)是多次交易之后實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移之日。合并日應(yīng)是多次交易之后實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移之日。（2）初始投資成本的確定 通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整， 所以，所以，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本合并日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資賬面