1、稅務(wù)稽查獲取電子證據(jù)面臨的困難姜敏目前，有不少實(shí)行了會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)利用計(jì)算機(jī)操作、連線運(yùn)行、電子數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的有關(guān)特點(diǎn)，設(shè)置稽查障礙并嘗試新的偷稅手法。而實(shí)踐證明，稅務(wù)稽查在獲取電子證據(jù)時(shí)，面臨著諸多困難，主要表現(xiàn)在：（一）拒絕提供密碼一般來講，稅務(wù)稽查人員要想進(jìn)入企業(yè)電算化核算系統(tǒng)開展工作，會(huì)遇到開機(jī)密碼和登陸系統(tǒng)密碼兩道門檻。如果企業(yè)以任何借口拒絕提供其中的任何一個(gè)密碼，都會(huì)使稽查工作無法進(jìn)行。（二）隱藏服務(wù)器服務(wù)器是集中存儲(chǔ)電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的設(shè)備，真實(shí)、全面地記錄著軟件中生成的各種數(shù)據(jù)，包括真實(shí)的財(cái)會(huì)資料和虛假的財(cái)會(huì)資料。因此，企業(yè)主觀上不愿意將其提供給稅務(wù)稽查人員?？陀^上，由于服務(wù)器體積較小

2、，易于隱藏；許多服務(wù)器的外觀與其他電腦主機(jī)區(qū)別不明顯，較難辨別。加上網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行也為遠(yuǎn)距離放置服務(wù)器提供了技術(shù)支持等諸多因素，電算化核算企業(yè)往往試圖并能夠采取隱藏服務(wù)器、拒不指認(rèn)服務(wù)器等手段設(shè)置障礙，妨礙稅務(wù)稽查人員獲取有關(guān)電子證據(jù)。（三）異地設(shè)置服務(wù)器這種手段多用于集團(tuán)公司內(nèi)部。其模式是將服務(wù)器設(shè)置在異地甚至國外，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)自身的財(cái)務(wù)核算。當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查人員受地域、權(quán)限制約無法在稽查的第一時(shí)間內(nèi)控制服務(wù)器，造成數(shù)據(jù)采集受制于人，從而失去稽查主動(dòng)性。（四）以破壞設(shè)備等方法妨礙取證企業(yè)常用設(shè)置障礙的方法妨礙稅務(wù)稽查人員獲取電子證據(jù)，如以打印機(jī)損壞不能使用為由，妨礙取證工作；以停電或人為破壞電力設(shè)

3、施方式阻礙稅務(wù)稽查人員的檢查和取證；還有以在場財(cái)務(wù)人員的用戶權(quán)限不夠?yàn)橛赏涎訖z查或以保障系統(tǒng)安全為由代替稽查人員操作軟件等。（五）設(shè)置多套電子賬會(huì)計(jì)電算化使電子多套賬的設(shè)置變得十分容易，財(cái)務(wù)人員可以通過增加、修改、刪除原來賬套數(shù)據(jù)形成多套賬；可以通過在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中同時(shí)設(shè)置若干套賬形成多套賬；也可以采用在一臺(tái)電腦的不同操作系統(tǒng)中分別安裝電算化軟件運(yùn)行多套賬；還可以采用同時(shí)安裝、運(yùn)行若干套會(huì)計(jì)電算化核算軟件的方式設(shè)置多套賬。相對(duì)紙質(zhì)形式的多套賬來說，電子多套賬的數(shù)量因需而設(shè)，不受限制。電子多套賬可以以數(shù)據(jù)形式存儲(chǔ)在服務(wù)器、移動(dòng)硬盤、U盤等電子介質(zhì)中，更具隱蔽性。這樣，給稅務(wù)稽查人員獲取電子證據(jù)

4、帶來了極大的不便。（六）修改、刪除數(shù)據(jù)電子賬的修改、刪除、添加財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不同于手工賬。傳統(tǒng)的手工賬，要修改一個(gè)數(shù)據(jù)，涉及有關(guān)的會(huì)計(jì)科目、賬簿和報(bào)表，變動(dòng)比較麻煩，且留有修改的痕跡，特別是對(duì)以前年度或已做賬務(wù)處理的數(shù)據(jù)進(jìn)行修改、刪除、添加等變動(dòng)。因此，企業(yè)較少采取這種手法偷稅。而會(huì)計(jì)電算化軟件一般都設(shè)有反結(jié)賬功能，企業(yè)可以通過前移記賬日期對(duì)前期會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行任意修改。由于有了計(jì)算機(jī)高速運(yùn)轉(zhuǎn)支持，反結(jié)賬操作可以迅速地完成相關(guān)操作。盡管這種操作在軟件的“日志管理”中會(huì)記錄下操作軌跡，但很難查到具體修改、刪除的內(nèi)容。另一方面，企業(yè)日后可以通過事先備份的數(shù)據(jù)重新還原原有數(shù)字資料，并不影響企業(yè)的日常核算。因此

5、，不少企業(yè)經(jīng)常采用這種操作掩蓋偷稅事實(shí)。銷毀賬套資料在手工記賬情況下，無論燒掉還是撕毀，會(huì)計(jì)資料將不復(fù)存在。而電算化軟件由于具有數(shù)據(jù)備份功能，無論刪除、格式化多少次，只要有備份數(shù)據(jù)就可以重新獲得財(cái)會(huì)資料。因此，企業(yè)經(jīng)常采用刪除整個(gè)賬套資料方式使稅務(wù)稽查取證陷入困境。（七）修改軟件程序修改軟件程序常見的方式有以下幾種：其一，修改會(huì)計(jì)核算流程，使涉稅業(yè)務(wù)部分記賬以達(dá)到偷稅目的；其二，修改生成報(bào)表的程序，主要是修改報(bào)表部分會(huì)計(jì)科目的取數(shù)公式或?yàn)槠涮砑酉禂?shù)，造成總賬相關(guān)科目記錄的數(shù)據(jù)不等于財(cái)務(wù)報(bào)表匯總的數(shù)據(jù)；其三，修改打印輸出程序，使打印出來的數(shù)據(jù)與電腦中的原始數(shù)據(jù)或報(bào)表數(shù)據(jù)不同，使稅務(wù)稽查取證出現(xiàn)錯(cuò)

6、誤。（八）缺乏法律支持有關(guān)會(huì)計(jì)電算化稽查的法律、法規(guī)很少，只是在國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹中華人民共和國稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知（國稅發(fā)200347號(hào)）中，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)有權(quán)進(jìn)行檢查和取證，但是對(duì)于會(huì)計(jì)電算化稽查中的很多問題法律上尚無明確規(guī)定。比如在納稅人不配合的情況下，尋找服務(wù)器和解密是否屬于偵查行為；電子證據(jù)如何保全和采集；如何保證會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的安全性等諸多現(xiàn)實(shí)問題，都缺少法律規(guī)定，給稅務(wù)稽查電子取證造成不便。針對(duì)稅務(wù)稽查在電子取證過程中面臨的種種困難，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面著手解決：（一）做好查前的調(diào)查工作要想取得企業(yè)服務(wù)器中的電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，稅務(wù)稽查人員

7、必須了解企業(yè)會(huì)計(jì)電算化軟件的版本、安裝模塊、運(yùn)行的方式；還要了解服務(wù)器品牌、特征、存放地點(diǎn)等情況。對(duì)此稅務(wù)稽查人員可以借助征管部門的力量獲取這些重要信息。因?yàn)閲叶悇?wù)總局根據(jù)對(duì)稅收征管工作的總體部署，先后出臺(tái)了納稅評(píng)估管理辦法（試行）和稅收管理員制度。今后可能廣泛實(shí)行稅收管理員管戶制度，并在納稅評(píng)估管理辦法（試行）第十六條明確規(guī)定：稅收管理員發(fā)現(xiàn)所管納稅人有未按規(guī)定報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度備案表和會(huì)計(jì)核算軟件說明書的，應(yīng)向所在稅源管理部門提出管理建議。根據(jù)規(guī)定，征管部門及稅收管理員將負(fù)責(zé)采集企業(yè)電算化有關(guān)信息。這些重要信息，可以為稅務(wù)稽查工作提供依據(jù)，可以避免因不能及時(shí)找到企業(yè)服務(wù)器而貽誤時(shí)機(jī)、因不熟

8、悉財(cái)務(wù)軟件而采集不到數(shù)據(jù)、因部署不夠周密而使企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)刪除數(shù)據(jù)等問題。（二）熟悉被查企業(yè)核算軟件，掌握基本操作一般來說，企業(yè)對(duì)電算化軟件的選擇會(huì)受本地區(qū)或同行業(yè)其他企業(yè)影響，出現(xiàn)一種軟件在某一地區(qū)或某一行業(yè)應(yīng)用比較廣泛的現(xiàn)象。對(duì)此稅務(wù)稽查人員可以利用其他管戶相同電算化軟件進(jìn)行查前的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，也可以向被查戶的稅收管理員咨詢，了解軟件的設(shè)置及基本操作。另外，盡管電算化軟件種類繁多，但基本功能是相同的，稽查人員可以通過學(xué)習(xí)其他軟件操作，觸類旁通，進(jìn)而快速掌握被查企業(yè)的電算化軟件操作。（三）掌握會(huì)計(jì)電算化核算特點(diǎn)，配備相關(guān)人員及設(shè)備常見的電算化軟件運(yùn)行方式有兩種：單機(jī)版和網(wǎng)絡(luò)版。對(duì)于單機(jī)版軟件，工作

9、站電腦就是服務(wù)器，一般存放在企業(yè)財(cái)務(wù)部門，稽查人員只需掌握財(cái)務(wù)部門的這臺(tái)電腦就可獲取全部電子財(cái)務(wù)資料數(shù)據(jù)，所需稽查人員不多。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)版軟件，軟件各個(gè)模塊根據(jù)需要除在財(cái)務(wù)部門安裝外還要在其他部門安裝，通過網(wǎng)絡(luò)，傳輸、存儲(chǔ)數(shù)據(jù)到服務(wù)器。借助網(wǎng)絡(luò)，服務(wù)器可以存放在任何地方，對(duì)這類企業(yè)稽查需要根據(jù)事先了解到的情況，既要控制財(cái)務(wù)部門又要控制其他部門，既要控制服務(wù)器又要控制網(wǎng)絡(luò)中每一臺(tái)工作站電腦，所需稽查人員的數(shù)量應(yīng)視情況而定。此外，還要考慮到企業(yè)可能不配合檢查工作，需要配備計(jì)算機(jī)專業(yè)人員來完成識(shí)別服務(wù)器、恢復(fù)被刪除的電子數(shù)據(jù)等工作；邀請(qǐng)公安人員借助其職權(quán)查找服務(wù)器；配備電力維修人員應(yīng)對(duì)企業(yè)以斷電方式阻礙

10、檢查的情況；還要考慮配備其他特殊情況下可能需要的人員，比如攝影師、翻譯等。另外，進(jìn)行電子取證建議攜帶移動(dòng)硬盤等電子信息存儲(chǔ)設(shè)備、解密工具、數(shù)據(jù)恢復(fù)工具、程序測試文件、錄像設(shè)備等，以備不時(shí)之需。（四）周密部署，統(tǒng)一行動(dòng)通過周密的計(jì)劃可以預(yù)測各種可能發(fā)生的情況并想好應(yīng)急措施，秘密統(tǒng)一行動(dòng)則可以在納稅人毫無防備的情況下開展檢查，令其措手不及，更有利于稽查人員取得比較全面真實(shí)的電子證據(jù)。對(duì)企業(yè)主管人員、財(cái)務(wù)人員、銀行賬號(hào)、電腦設(shè)備、原始單據(jù)及存貨的同時(shí)控制，可以保證電子數(shù)據(jù)的安全和對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的有效查實(shí)。（五）樹立對(duì)軟件的測試意識(shí)針對(duì)企業(yè)通過修改軟件程序的方式偷稅，稽查人員在對(duì)電算化軟件檢查時(shí)應(yīng)樹立測試

11、意識(shí)，掌握基本的測試技能。當(dāng)前，比較簡單的測試方法就是“穿行測試法”，它是將一組模擬測試數(shù)據(jù)輸入被查企業(yè)的電算化系統(tǒng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，檢驗(yàn)測試結(jié)果，判斷電算化核算程序是否被修改。采用“穿行測試法”需注意以下事項(xiàng)：其一，測試數(shù)據(jù)或文件事先準(zhǔn)備并有測試結(jié)論；其二，測試要在現(xiàn)場利用企業(yè)自己的軟件進(jìn)行；其三，穿行測試，最好在稅務(wù)稽查人員的監(jiān)督下，由企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行操作；其四，對(duì)測試過程應(yīng)制作現(xiàn)場筆錄；其五，測試完成后，要清除系統(tǒng)中的測試數(shù)據(jù)，保證測試不會(huì)對(duì)原有系統(tǒng)和數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。（六）充分了解電子證據(jù)的特點(diǎn)，確保正確取證電子財(cái)務(wù)證據(jù)具有以下特性：一是證據(jù)內(nèi)容的可修改性。對(duì)電子證據(jù)的修改有兩種情況：證據(jù)固定前可能已被修改；采用拷貝方式收集的電子證據(jù)，從證據(jù)固定到使用的過程中，也可以被修改。二是證據(jù)的可滅失性。即計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存的信息會(huì)因人為刪蓋、病毒感染、物理破壞等原因滅失。三是取證的技