1、稅收協(xié)定介紹2015年5月1 曹佩浩，1982年3月出生，2004年畢業(yè)于南京審計(jì)學(xué)院財(cái)政學(xué)（稅務(wù)方向）本科，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士；南京大學(xué)法律本科，法學(xué)學(xué)士。中級(jí)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師，國(guó)家司法考試（A)，先后在上市公司、國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)從事財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)管理工作，分別擔(dān)任成本會(huì)計(jì)、主管會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)部經(jīng)理，2008年進(jìn)入國(guó)稅系統(tǒng)工作，在自治區(qū)國(guó)稅局直屬局南疆分局工作，2010年進(jìn)入自治區(qū)國(guó)稅局，在大企業(yè)和國(guó)際稅務(wù)管理處從事國(guó)際稅收管理工作，總局國(guó)際稅收專業(yè)人才庫成員，先后被總局派往日本和奧地利參與JICA亞洲國(guó)家反避稅和OECD境外所得管理的學(xué)習(xí)2主要內(nèi)容稅收協(xié)定概念及我國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定情況稅收協(xié)定的作

2、用稅收協(xié)定的框架稅收抵免中國(guó)居民身份證明相互磋商程序3稅收協(xié)定概念稅收協(xié)定又稱避免雙重征稅協(xié)定，是兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家（或稅收管轄區(qū)），為了協(xié)調(diào)雙方之間的稅收管轄關(guān)系和處理有關(guān)稅務(wù)問題，通過談判締結(jié)的書面協(xié)議。稅收協(xié)定是國(guó)際稅收的法律基石，也是我國(guó)所得稅法律體系的三大支柱之一居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)稅收協(xié)定是管轄權(quán)沖突和協(xié)調(diào)的產(chǎn)物4居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在征稅方面的主權(quán)，它表現(xiàn)在一國(guó)政府有權(quán)決定對(duì)哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅等方面。稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，而國(guó)家主權(quán)的行使范圍一般要遵循屬地原則和屬人原則居民管轄權(quán)，即一國(guó)要對(duì)本國(guó)稅法中規(guī)定的居民（包括自然

3、人和法人）取得的所得行使征稅權(quán)地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，即一國(guó)要對(duì)來源于本國(guó)境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)56我國(guó)對(duì)外稅收協(xié)定現(xiàn)狀截止目前，我國(guó)已對(duì)外正式簽署99個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)覆蓋了與我國(guó)經(jīng)濟(jì)往來密切的國(guó)家和地區(qū)7中國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定的三個(gè)階段第一階段是上世紀(jì)80年代初至90年代中期，談簽對(duì)象主要是日本、美國(guó)和歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家，目的是為了吸引外資和引進(jìn)技術(shù)，同時(shí)盡可能地維護(hù)來源地征稅權(quán)，保護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益第二階段從上世紀(jì)90年代初本世紀(jì)初，談簽對(duì)象主要是發(fā)展中國(guó)家。這一時(shí)期，我國(guó)在繼續(xù)吸引外資的同時(shí)，逐步擴(kuò)大對(duì)外投資，在

4、中亞、非洲和拉美等一些國(guó)家承包工程和輸出勞務(wù)。稅收協(xié)定開始在服務(wù)“走出去”企業(yè)和個(gè)人方面發(fā)揮積極的作用。在談簽稅收協(xié)定的過程中，我國(guó)開始站在居民國(guó)的立場(chǎng)，維護(hù)我國(guó)納稅人的權(quán)益8中國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定的三個(gè)階段第三階段是從本世紀(jì)初至今，對(duì)上世紀(jì)80年代簽署的部分稅收協(xié)定進(jìn)行了修訂，并有選擇地談簽新的協(xié)定9稅收協(xié)定的作用防止雙重征稅（征稅權(quán)的劃分、稅收抵免）打擊偷逃稅（情報(bào)交換）及不當(dāng)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（反避稅），避免雙邊都不征稅維護(hù)本國(guó)企業(yè)合法稅收權(quán)益，保證本國(guó)企業(yè)能夠享受稅收協(xié)定利益（相互協(xié)商程序）10OECD范本和UN范本早期的國(guó)際稅收協(xié)定并無范本可循，因此內(nèi)容上存在較大差異。為了規(guī)范國(guó)際稅收協(xié)定內(nèi)容，

5、簡(jiǎn)化簽訂過程，因此逐漸產(chǎn)生了兩個(gè)影響力最大的范本：即OECD范本和UN范本UN范本在總體結(jié)構(gòu)上與OECD范本基本一致，但兩者的差異表現(xiàn)為前者較為注重?cái)U(kuò)大收入來源國(guó)的稅收管轄權(quán)，其主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定，同時(shí)也促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家相互間簽訂稅收協(xié)定。而OECD范本雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，但其主導(dǎo)思想所強(qiáng)調(diào)的仍是居民管轄權(quán)原則1112稅收協(xié)定框架第一條 人的范圍第二條 稅種范圍第三條 一般定義第四條 居民第五條 常設(shè)機(jī)構(gòu)第六條 不動(dòng)產(chǎn)所得第七條 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)13稅收協(xié)定框架第八條 海運(yùn)和空運(yùn)第九條 聯(lián)屬企業(yè)第十條 股息第十一條 利息第十二條 特許權(quán)使用費(fèi)第

6、十三條 技術(shù)服務(wù)費(fèi)第十四條 財(cái)產(chǎn)收益14稅收協(xié)定框架第十五條 獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)第十六條 非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)第十七條 董事費(fèi)第十八條 藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員第十九條 退休金第二十條 政府服務(wù)第二十一條 教師和研究人員15稅收協(xié)定框架第二十二條 學(xué)生和實(shí)習(xí)人員第二十三條 其它所得第二十四條 消除雙重征稅辦法第二十五條 無差別待遇第二十六條 相互協(xié)商程序第二十七條 情報(bào)交換第二十八條 外交代表和領(lǐng)事官員16所得性質(zhì)劃分行使居民管轄權(quán)的關(guān)鍵是確定自然人或法人的居民身份。而對(duì)非居民而言，行使收入來源地管轄權(quán)的核心問題是確定跨國(guó)收入或所得的來源地國(guó)際稅收所處理的跨國(guó)所得主要有四種形態(tài)，即經(jīng)營(yíng)所得（也稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、投資所得

7、、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得17經(jīng)營(yíng)所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得也就是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。由于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來源渠道多種多樣，產(chǎn)生營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的產(chǎn)業(yè)形態(tài)也數(shù)不勝數(shù)，因此對(duì)于跨國(guó)從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)而取得的利潤(rùn)應(yīng)如何征稅，也就稱為國(guó)際稅收規(guī)則必須解決的根本性問題之一國(guó)際社會(huì)為了使所得稅的征收不致于影響跨境積極投資和國(guó)際貿(mào)易，采取了兼顧收入來源國(guó)和投資國(guó)雙方利益的立場(chǎng)，也就是跨國(guó)營(yíng)業(yè)不由一個(gè)國(guó)家獨(dú)享征稅權(quán)，而是由收入來源國(guó)有限制的優(yōu)先征稅。這個(gè)限制條件，就是常設(shè)機(jī)構(gòu)18常設(shè)機(jī)構(gòu)根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，如果一個(gè)非居民公司在本國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得了經(jīng)營(yíng)所得，那么就可以判定這筆經(jīng)營(yíng)所得來源于本國(guó)，來源國(guó)就可以對(duì)這筆所得征稅；反之，如

8、果非居民公司在本國(guó)沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么該國(guó)就不能認(rèn)定非居民公司的經(jīng)營(yíng)所得是來自于本國(guó)，因而也就不能對(duì)非居民公司的這筆經(jīng)營(yíng)所得行使征稅權(quán)（地域管轄權(quán)）?？梢娫诓捎贸ＴO(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，非居民公司的經(jīng)營(yíng)所得是否要被課稅，關(guān)鍵取決于其在該國(guó)是否設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)。19常設(shè)機(jī)構(gòu)的分類一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)20常設(shè)機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)從法律地位上講，屬于非法人性質(zhì)，只有不具備法人資格的外國(guó)企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)才有可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，但是對(duì)于一個(gè)國(guó)家而言，并非所有的外國(guó)企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)都是常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD范本和UN范本第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義如下：“在本協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一詞是指企業(yè)進(jìn)

9、行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。同時(shí)，第五條還采取正列舉的方式，明確常設(shè)機(jī)構(gòu)特別包括:1.營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；2.分支機(jī)構(gòu)；3.辦事處；4.工廠；5.作業(yè)場(chǎng)所；6.礦場(chǎng)、油氣或氣井、采石場(chǎng)或者其它開采自然資源的場(chǎng)所21常設(shè)機(jī)構(gòu)特征常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特性：即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性22準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括專門為本企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所（一） 專為儲(chǔ)存、陳列本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；（二） 專為儲(chǔ)存、陳列的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；(三） 專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；（四） 專為本企業(yè)采購貨物

10、或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；（五） 專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。23對(duì)于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動(dòng)的判定，應(yīng)注意以下原則：（一）固定基地或場(chǎng)所是否僅為總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來；（二）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；（三）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。24如果固定基地或場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來，或固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定基地或場(chǎng)所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)政府

11、和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書條文解釋的通知（國(guó)稅發(fā)201075號(hào) ）25如：美國(guó)某設(shè)備制造公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立代表處，該辦事處的職責(zé)范圍僅是收集公司在中國(guó)境內(nèi)的客戶對(duì)產(chǎn)品的意見并將該意見及時(shí)反饋總公司，則由于該辦事處未從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且僅為本企業(yè)服務(wù)，其收集反饋客戶意見的活動(dòng)并非企業(yè)整體活動(dòng)基本的或重要的組成部分。26案例1某新加坡企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是為客戶提供采購服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，該企業(yè)在中國(guó)設(shè)立辦事處，為其在中國(guó)進(jìn)行采購活動(dòng)。這種情況下，該中國(guó)辦事處的采購活動(dòng)看似屬于本款第（四）項(xiàng)所說的“專為本企業(yè)采購貨物或商品”的范圍，但由于該辦事處業(yè)務(wù)性質(zhì)與新加坡企業(yè)總部

12、的業(yè)務(wù)性質(zhì)完全相同，所以該辦事處的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的。27案例2某新加坡企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立固定場(chǎng)所，維修、保養(yǎng)該企業(yè)銷售給中國(guó)客戶的機(jī)器設(shè)備，或?qū)橹袊?guó)客戶提供零配件。這種情況下，因其從事的活動(dòng)是企業(yè)總部為客戶服務(wù)的基本及重要組成部分，所以該固定場(chǎng)所的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的。28案例3某新加坡企業(yè)在中國(guó)設(shè)立從事宣傳活動(dòng)的辦事處，該辦事處不僅為本企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳，同時(shí)也為其他企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳。這種情況下，該辦事處的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的。29消極所得那么如果走出去企業(yè)在中國(guó)境外沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但從事了一些與消極投資活動(dòng)，如參股（股權(quán)比重低于25%）、發(fā)放貸款、開展租賃業(yè)務(wù)或轉(zhuǎn)讓特許

13、權(quán)等，由此取得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得在性質(zhì)上已不屬于經(jīng)營(yíng)所得，而是屬于投資所得，對(duì)于這類投資所得，不再使用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來判定其來源地。30股息 一、 締約國(guó)一方居民公司支付給締約國(guó)另一方居民的股息，可以在該締約國(guó)另一方征稅。二、然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的締約國(guó)， 按照該締約國(guó)法律征稅。 但是，如果收款人是股息受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過股息總額的百分之十。本款規(guī)定，不應(yīng)影響對(duì)該公司支付股息前的利潤(rùn)所征收的公司利潤(rùn)稅。31相關(guān)政策文件國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知(國(guó)稅函2008112號(hào))國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司關(guān)于補(bǔ)充及更正協(xié)定股息稅率情況

14、一覽表的通知(際便函200835號(hào))國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知(國(guó)稅函200981號(hào))國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國(guó)稅函2009601號(hào)）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告（2012年第30號(hào)）32特許權(quán)使用費(fèi)一、發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。二、然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)的法律征稅。 但是，如果收款人是特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人， 則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的百分之十二點(diǎn)五。3334特許權(quán)使用費(fèi)與勞務(wù)區(qū)別3435稅收抵免舉例甲國(guó)母公

15、司A擁有設(shè)在乙國(guó)子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國(guó)獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在乙國(guó)獲利200萬元，繳納公司所得稅后按股份比例向母公司支付股息，并繳納預(yù)提所得稅，甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為30%，乙國(guó)預(yù)提所得稅稅率為10%，計(jì)算甲國(guó)A公司的間接抵免額及向甲國(guó)應(yīng)繳稅額？36稅收抵免政策我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均以專門條款確立了包括分國(guó)不分項(xiàng)、直接抵免和間接抵免等抵免原則在內(nèi)的企業(yè)境外所得稅收抵免制度.企業(yè)所得稅法第二十三條 企業(yè)取得的已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅

16、額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)37政策依據(jù)關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知（財(cái)稅2009125號(hào)文）企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知（財(cái)稅201147）財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知（財(cái)稅201123）38概念稅收抵免是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民（公民）來自國(guó)內(nèi)外的所得一并匯總納稅，但允許在本國(guó)應(yīng)納稅額中扣除本國(guó)居民就其外國(guó)來源所得在國(guó)外的已納稅額，以此避免國(guó)際重復(fù)征稅。

17、稅收抵免是以承認(rèn)其它國(guó)家行使地域管轄權(quán)的優(yōu)先地位為前提的。也就是說，對(duì)跨國(guó)納稅人的同一筆所得，非居住國(guó)可以優(yōu)先征稅，同時(shí)居住國(guó)也不放棄征稅權(quán)，但允許對(duì)非居住國(guó)的已征稅款給予抵扣。稅收抵免的基本特征在于，對(duì)來源國(guó)行使地域管轄權(quán)，只承認(rèn)其有限，而不承認(rèn)其獨(dú)占。39直接抵免和間接抵免 由于居民在境外投資的方式不同，有的設(shè)立分公司，有的設(shè)立子公司，所采用的抵免法也各不相同，具體又可分為直接抵免和間接抵免 直接抵免法適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人，同一跨國(guó)法人的總、分支機(jī)構(gòu)。分公司是總公司的組成部分，其利潤(rùn)直接歸屬于總公司，并由總公司匯總納稅。 間接抵免法是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民間接繳納外國(guó)所得稅給予抵免

18、的方法。對(duì)于在對(duì)方國(guó)家組成子公司繳納的所得稅準(zhǔn)許間接抵免，即不僅對(duì)取得的股息被對(duì)方國(guó)家征收的稅收可以抵扣，而且與分配股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)被征收的公司所得稅也可以計(jì)算抵扣。40境外所得稅收抵免計(jì)算直接繳納的所得稅直接抵免境外所得稅間接負(fù)擔(dān)的所得稅間接抵免稅收饒讓41限額抵免全額抵免和限額抵免全額抵免是指對(duì)納稅人在國(guó)外實(shí)際繳納的稅款，不加任何限制的全部從本國(guó)應(yīng)納稅額中扣除。限額抵免是指居住國(guó)對(duì)可以從本國(guó)稅款中扣除的外國(guó)稅款，以外國(guó)所得額乘以本國(guó)稅率計(jì)算出的稅額為限，這一限額稱為抵免限額。綜合限額法和分國(guó)限額法。當(dāng)一個(gè)跨國(guó)納稅人有來自兩個(gè)國(guó)家的所得，并已向這兩個(gè)國(guó)家繳納了所得稅，在用本國(guó)稅率水平衡量時(shí)

19、，其中一國(guó)出現(xiàn)了不足限額，而另一國(guó)發(fā)生了超限額，根據(jù)是否允許該跨國(guó)納稅人用一國(guó)的不足限額部分來沖抵另一國(guó)的超限額部分，可以分為綜合限額法和分國(guó)限額法。抵免限額的年度結(jié)轉(zhuǎn)42稅收饒讓稅收饒讓又稱饒讓抵免，是指居住國(guó)政府對(duì)其居民在非居住國(guó)得到稅收優(yōu)惠的那部分所得稅，特準(zhǔn)予以饒讓，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國(guó)稅法規(guī)定予以補(bǔ)征43饒讓抵免舉例中國(guó)居民企業(yè)A公司，在甲國(guó)投資設(shè)立了B公司，甲國(guó)政府為鼓勵(lì)境外投資，對(duì)B公司第一個(gè)獲利年度實(shí)施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國(guó)的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20% 。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤(rùn)2000萬元。根據(jù)中國(guó)和甲國(guó)政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國(guó)居民從甲國(guó)取

20、得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國(guó)繳納的稅額可以在對(duì)居民征收的中國(guó)稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國(guó)給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國(guó)稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國(guó)稅收的數(shù)額。計(jì)算如下：A公司在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，B公司的免稅額200020%400萬元，應(yīng)計(jì)算為由A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。44計(jì)算的一般步驟第一步，算稅前所得。按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則和新稅法關(guān)于所得來源地的規(guī)定，確認(rèn)來源于某同一國(guó)家的境外應(yīng)納稅所得額第二步：算已繳和負(fù)擔(dān)的所得稅額。即確認(rèn)可抵免境外所得稅額，也就是居民企業(yè)就其來源于某一國(guó)家的境外所得，在該國(guó)所實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的公司稅和預(yù)提所得稅等具

21、有所得稅性質(zhì)的稅款之和第三步:算抵免限額。居民企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，計(jì)算出源于某同一國(guó)家的境外所得稅抵免限額，計(jì)算公式為： 境外所得稅抵免限額=境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅總額*（來源于某國(guó)的應(yīng)納稅所得額/境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額）第四步，算在中國(guó)應(yīng)實(shí)際繳納的所得稅額實(shí)際應(yīng)納所得稅額=境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額45稅收抵免舉例甲國(guó)母公司A擁有設(shè)在乙國(guó)子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國(guó)獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在乙國(guó)獲利200萬元，繳納公司所得稅后按股份比例向母公司支付股息，并繳納預(yù)提所得稅，甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)

22、公司所得稅稅率為30%，乙國(guó)預(yù)提所得稅稅率為10%，計(jì)算甲國(guó)A公司的間接抵免額及向甲國(guó)應(yīng)繳稅額？46（1）計(jì)算子公司B向乙國(guó)政府納稅情況子公司B向乙國(guó)繳納的公司所得稅：200*30%=60萬元子公司B繳納公司所得稅后所得=200-60=140子公司B支付給A公司的股息=140*50%=70子公司B應(yīng)繳納的預(yù)提所得稅=70*10%=7（2）計(jì)算母公司來源于子公司B的股息的稅前所得母公司A從子公司B分得的股息應(yīng)承擔(dān)的所得稅=60*70/140=30母公司來自子公司B的股息的稅前所得=70+30=10047(3)境外繳納和負(fù)擔(dān)所得性質(zhì)的稅款為37萬元（30+7）（4）抵免限額=母公司A應(yīng)稅總所得*境

23、內(nèi)所得稅稅率*境外所得/（境內(nèi)、境外所得總額）=（100+100）*40%*100/200=40比較（3）和（4），37萬元為實(shí)際可抵免的稅額；（5）計(jì)算母公司A在抵免后應(yīng)向甲國(guó)繳納的所得稅稅額=200*40%-37=4348抵免計(jì)算249計(jì)算第二年實(shí)際應(yīng)納稅所得額及留待以后年度抵免的境外所得稅額?50分析：第一年：應(yīng)納稅所得額-1001000，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵補(bǔ)余額為30萬元。第二年：應(yīng)納稅所得額100100200萬元當(dāng)年境外所得稅稅額=30萬元抵免限額=200*25%*100200=25萬元（30萬元）實(shí)際抵免境外所得稅額=25萬元留待以后結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額=30-25+

24、30=35萬元51走出去企業(yè)稅收抵免應(yīng)注意的問題可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括： （一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款； （二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款； （三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款； （四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?（五）按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款； （六）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從

25、企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。52關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：53第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第二層:單一第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層:單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%

26、以上股份的外國(guó)企業(yè)。54B企業(yè)收到的C企業(yè)所間接負(fù)擔(dān)的稅款能否抵免55抵免條件判定56關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額57其計(jì)算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)

27、分配的股息（紅利）本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。58（2）計(jì)算甲國(guó) B2 及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于 A 公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額： D 公司稅額的計(jì)算 D 公司符合 A 公司的間接抵免持股條件。D 公司應(yīng)納稅所得總額和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為 1250 萬元，適用稅率為 20%，無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年 D 公司在所在國(guó)繳納企業(yè)所得稅為 250 萬元；D 公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn) 1000 萬元全部分配； D 公司向 C2 公司按其持股比例 40%分配股息 400 萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，D 公司已納稅額屬于可由 C2 公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為 100 萬元： （250+0

28、+0）*（4001000）=100 萬元59C2 公司稅額的計(jì)算 C2 公司符合 A 公司的間接抵免持股條件。C2 公司應(yīng)納稅所得總額為 2000 萬元；其中從 D 公司分得股息 400 萬元，按 10%繳納 D 公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為 40 萬元（400萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額 100 萬元； C2 公司適用稅率為 25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為 360 萬元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為 2000 萬元，則其稅后利潤(rùn)為 1600 萬元（2000 萬-360萬-40 萬）； C2 公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)的一半用于分配，C2 公司向 B2 公司按其持股比例

29、50%分配股息 400 萬元（1600 萬*50%*50%）；同時(shí)，將該公司 2008 年未分配稅后利潤(rùn) 1600萬元（實(shí)際繳納所得稅額為 400 萬元，且無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目）一并分配，向 B2 公司按其持股比例 50%分配股息 800 萬元（1600 萬*50%）； C2 公司向 B2 公司按其持股比例分配股息 1200 萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，C2 公司已納稅額屬于可由 B2 公司就 2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共計(jì)為 325 萬元，其中以 2009 年度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額 125 萬元（360+40+100）*（4001600）=125 萬元；

30、以 2008 年度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額 200 萬元（400+0+0）*（8001600）=200 萬元。 60B2 公司稅額的計(jì)算 B2 公司符合 A 公司的間接抵免持股條件。B2 公司應(yīng)納稅所得總額為 5000 萬元，其中來自 C2 公司的投資收益為 1200 萬元，按 10%繳納 C2 公司所在國(guó)預(yù)提所得稅額為120 萬元（1200 萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額 325 萬元； B2 公司適用稅率為 30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為 1140 萬元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為 5000 萬元，則其稅后利潤(rùn)為 3740 萬元（5000 萬-1140萬

31、-120 萬），且全部分配； B2 公司向 A 公司按其持股比例 50%分配股息 1870 萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，A 公司就從 B2 公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為 792.5 萬元：（1140+120+325）*（18703740）=792.5 萬元61中國(guó)居民身份證明開具國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好中國(guó)稅收居民身份證明開具工作的通知（國(guó)稅函2008829號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好中國(guó)稅收居民身份證明開具工作的補(bǔ)充通知（國(guó)稅函2010218號(hào)自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好中國(guó)稅收居民身份證明開具工作的補(bǔ)充通知的通知（新國(guó)稅辦2010297號(hào)）62居民身份證明開具主要規(guī)定中國(guó)稅收居民身份證明的開具由各地、州、市稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)開具證明應(yīng)規(guī)范填寫開具證明的稅務(wù)機(jī)關(guān)中英文名稱，并由局長(zhǎng)簽字后加蓋公章。中國(guó)居民公司境內(nèi)、外分公司要求開具中國(guó)居民身份證明的，由其總公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具。締約國(guó)對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局對(duì)居民證明式樣有特殊要求或其自行設(shè)計(jì)表格要給予簽字蓋章以證明納稅人是我國(guó)稅收居民的，在完成對(duì)該居民填寫的中國(guó)稅收居民身份證明申請(qǐng)表內(nèi)容審核后，予以辦理。63相互協(xié)商程序國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法的公告（2013年第56號(hào)） 我國(guó)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，與締約對(duì)方主管當(dāng)