1、上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析(證監(jiān)會會計部 2012.10) 目 錄 TOC o 1-4 u 第一章 PAGEREF _Toc342646478 h 1特殊關(guān)聯(lián)交易涉及的“資本性投入” PAGEREF _Toc342646479 h 1第一節(jié) PAGEREF _Toc342646480 h 1背景情況 PAGEREF _Toc342646481 h 1第二節(jié) PAGEREF _Toc342646482 h 2會計準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定 PAGEREF _Toc342646483 h 2一、企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646484 h 2二、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其他國家會

2、計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646485 h 2三、相關(guān)監(jiān)管規(guī)定 PAGEREF _Toc342646486 h 3第三節(jié) PAGEREF _Toc342646487 h 5問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646488 h 5第四節(jié) PAGEREF _Toc342646489 h 6典型案例 PAGEREF _Toc342646490 h 6一、控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn) PAGEREF _Toc342646491 h 6案例1.1 PAGEREF _Toc342646492 h 6案例1.2 PAGEREF _Toc34264649

3、3 h 7二、控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對外清 PAGEREF _Toc342646494 h 8案例1.3 PAGEREF _Toc342646495 h 8案例1.4 PAGEREF _Toc342646496 h 8三、在控股股東的安排下，上市公司與第三方進行的非公允交易 PAGEREF _Toc342646497 h 9案例1.5 PAGEREF _Toc342646498 h 9案例1.6 PAGEREF _Toc342646499 h 9第二章 PAGEREF _Toc342646500 h 12長期股權(quán)投資 PAGEREF _Toc342646501 h 12

4、第一節(jié) PAGEREF _Toc342646502 h 12長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的分類 PAGEREF _Toc342646503 h 12一、背景情況 PAGEREF _Toc342646504 h 12二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646505 h 12三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646506 h 14四、典型案例 PAGEREF _Toc342646507 h 15案例2.1 PAGEREF _Toc342646508 h 15第二節(jié) PAGEREF _Toc342646509 h 15采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資， PAGEREF _To

5、c342646510 h 15一、背景情況 PAGEREF _Toc342646511 h 15二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646512 h 16三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646513 h 16四、典型案例 PAGEREF _Toc342646514 h 17案例2.2 PAGEREF _Toc342646515 h 17第三節(jié) PAGEREF _Toc342646516 h 18復(fù)雜交易中處置日的判斷 PAGEREF _Toc342646517 h 18一、背景情況 PAGEREF _Toc342646518 h 18二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

6、PAGEREF _Toc342646519 h 18三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646520 h 19四、典型案例 PAGEREF _Toc342646521 h 20案例2.3 PAGEREF _Toc342646522 h 20第三章 PAGEREF _Toc342646523 h 23股份支付 PAGEREF _Toc342646524 h 23第一節(jié) PAGEREF _Toc342646525 h 24一次授予、分期行權(quán)的股份支付計劃 PAGEREF _Toc342646526 h 24一、背景情況 PAGEREF _Toc342646527 h 24二、會計準(zhǔn)則

7、及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定 PAGEREF _Toc342646528 h 24三、問題分析與付論 PAGEREF _Toc342646529 h 25四、典型案例 PAGEREF _Toc342646530 h 25案例3.1 PAGEREF _Toc342646531 h 25第二節(jié) PAGEREF _Toc342646532 h 27涉及集團內(nèi)公司的股份支付計劃 PAGEREF _Toc342646533 h 27一、背景情況 PAGEREF _Toc342646534 h 27三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646535 h 28四、典型案例 PAGEREF _Toc342646

8、536 h 29案例3.2 PAGEREF _Toc342646537 h 29第三節(jié) PAGEREF _Toc342646538 h 31股份支付計劃的取消與作廢 PAGEREF _Toc342646539 h 31一、背景情況 PAGEREF _Toc342646540 h 31二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646541 h 31三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646542 h 32四、典型案例 PAGEREF _Toc342646543 h 32案例3.3 PAGEREF _Toc342646544 h 32第四章 債務(wù)重組 PAGEREF _T

9、oc342646545 h 35第一節(jié) PAGEREF _Toc342646546 h 35破產(chǎn)重整的收益確認時點 PAGEREF _Toc342646547 h 35一、背景情況 PAGEREF _Toc342646548 h 35二、相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646549 h 36三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646550 h 37四、典型案例 PAGEREF _Toc342646551 h 38案例4.1 PAGEREF _Toc342646552 h 38第二節(jié) PAGEREF _Toc342646553 h 39資產(chǎn)負債表日后的債務(wù)重組 PAGERE

10、F _Toc342646554 h 39一、背景情況 PAGEREF _Toc342646555 h 39二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646556 h 39三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646557 h 40四、典型案例 PAGEREF _Toc342646558 h 40案例4.2 PAGEREF _Toc342646559 h 40案例4.3 PAGEREF _Toc342646560 h 42第五章 收入與建造合同 PAGEREF _Toc342646561 h 43第一節(jié) PAGEREF _Toc342646562 h 43收入應(yīng)該按照總額

11、還是凈額確認 PAGEREF _Toc342646563 h 43一、背景情況 PAGEREF _Toc342646564 h 43二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646565 h 44三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646566 h 45四、典型案例 PAGEREF _Toc342646567 h 45案例5.1 PAGEREF _Toc342646568 h 45第二節(jié) PAGEREF _Toc342646569 h 48BOT合同的收入確認 PAGEREF _Toc342646570 h 48一、背景情況 PAGEREF _Toc342646571

12、 h 48二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646572 h 48三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646573 h 49四、典型案例 PAGEREF _Toc342646574 h 50案例5.2 PAGEREF _Toc342646575 h 50第三節(jié) PAGEREF _Toc342646576 h 51合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認 PAGEREF _Toc342646577 h 51一、背景情況 PAGEREF _Toc342646578 h 51二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646579 h 51三、問題分析與討論 PAGER

13、EF _Toc342646580 h 52四、典型案例 PAGEREF _Toc342646581 h 52案例5.3 PAGEREF _Toc342646582 h 52第六章企業(yè)合并 PAGEREF _Toc342646583 h 55第一節(jié) PAGEREF _Toc342646584 h 55企業(yè)合并類型的判斷 PAGEREF _Toc342646585 h 55一、背景情況 PAGEREF _Toc342646586 h 55二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646587 h 56三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646588 h 56四、典型案例

14、PAGEREF _Toc342646589 h 58案例6.1 PAGEREF _Toc342646590 h 58案例6.2 PAGEREF _Toc342646591 h 58案例6.3 PAGEREF _Toc342646592 h 59第二節(jié) PAGEREF _Toc342646593 h 60購買日（合并日）的判斷 PAGEREF _Toc342646594 h 60一、背景情況 PAGEREF _Toc342646595 h 60二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646596 h 61三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646597 h 61四、典

15、型案例 PAGEREF _Toc342646598 h 62案例6.4 PAGEREF _Toc342646599 h 62案例6.5 PAGEREF _Toc342646600 h 63案例6.6 PAGEREF _Toc342646601 h 63第三節(jié) PAGEREF _Toc342646602 h 66非同一控制下企業(yè)合并中合并成本的確定 PAGEREF _Toc342646603 h 66一、背景情況 PAGEREF _Toc342646604 h 66二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646605 h 66三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646

16、606 h 66四、典型案例 PAGEREF _Toc342646607 h 67案例6.7 PAGEREF _Toc342646608 h 67第四節(jié) PAGEREF _Toc342646609 h 69非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)的計量原則 PAGEREF _Toc342646610 h 69一、背景情況 PAGEREF _Toc342646611 h 69二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646612 h 69三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646613 h 69四、典型案例 PAGEREF _Toc342646614 h 70案例6.8 PAGE

17、REF _Toc342646615 h 70五、購買日后對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)負債公允價值的 PAGEREF _Toc342646616 h 71第五節(jié) PAGEREF _Toc342646617 h 72企業(yè)合并中的或有對價 PAGEREF _Toc342646618 h 72一、背景情況 PAGEREF _Toc342646619 h 72二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646620 h 73三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646621 h 74四、典型案例 PAGEREF _Toc342646622 h 75案例6.9 PAGEREF _T

18、oc342646623 h 75第六節(jié) PAGEREF _Toc342646624 h 77企業(yè)合并中交易費用的處理 PAGEREF _Toc342646625 h 77一、背景情況 PAGEREF _Toc342646626 h 77二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646627 h 77三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646628 h 78四、典型案例 PAGEREF _Toc342646629 h 78案例6.10 PAGEREF _Toc342646630 h 78第七章 反向購買 PAGEREF _Toc342646631 h 80第一節(jié) PAG

19、EREF _Toc342646632 h 80被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的權(quán)益性交易 PAGEREF _Toc342646633 h 80一、背景情況 PAGEREF _Toc342646634 h 80二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646635 h 81三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646636 h 81四、典型案例 PAGEREF _Toc342646637 h 83案例7.1 PAGEREF _Toc342646638 h 83第二節(jié) PAGEREF _Toc342646639 h 84購買方為多個主體的反向購買 PAGEREF _Toc3426466

20、40 h 84一、背景情況 PAGEREF _Toc342646641 h 84二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646642 h 84三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646643 h 84四、典型案例 PAGEREF _Toc342646644 h 85案例7.2 PAGEREF _Toc342646645 h 85第三節(jié) PAGEREF _Toc342646646 h 86反向購買中每股收益的計算 PAGEREF _Toc342646647 h 86一、背景情況 PAGEREF _Toc342646648 h 86二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF

21、 _Toc342646649 h 87三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646650 h 87四、典型案例 PAGEREF _Toc342646651 h 87案例7.3 PAGEREF _Toc342646652 h 87第四節(jié) PAGEREF _Toc342646653 h 88包含現(xiàn)金對價的反向購買中每股收益的計算 PAGEREF _Toc342646654 h 88一、背景情況 PAGEREF _Toc342646655 h 88二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646656 h 88三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646657 h

22、 89四、典型案例 PAGEREF _Toc342646658 h 91案例7.4 PAGEREF _Toc342646659 h 91第八章 PAGEREF _Toc342646660 h 92金融工具 PAGEREF _Toc342646661 h 92第一節(jié) PAGEREF _Toc342646662 h 92負債與權(quán)益的區(qū)分 PAGEREF _Toc342646663 h 92一、背景情況 PAGEREF _Toc342646664 h 92二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646665 h 92三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646666 h 9

23、3四、典型案例 PAGEREF _Toc342646667 h 94案例8.1 PAGEREF _Toc342646668 h 94第二節(jié) PAGEREF _Toc342646669 h 94應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備 PAGEREF _Toc342646670 h 94一、背景情況 PAGEREF _Toc342646671 h 94二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646672 h 95三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646673 h 96四、典型案例 PAGEREF _Toc342646674 h 97案例8.2 PAGEREF _Toc342646675 h

24、 97第三節(jié) PAGEREF _Toc342646676 h 99混合金融工具的處理 PAGEREF _Toc342646677 h 99一、背景情況 PAGEREF _Toc342646678 h 99二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646679 h 99三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646680 h 100四、典型案例 PAGEREF _Toc342646681 h 101案例8.3 PAGEREF _Toc342646682 h 101第四節(jié) PAGEREF _Toc342646683 h 103金融資產(chǎn)終止確認 PAGEREF _Toc3426

25、46684 h 103一、背景情況 PAGEREF _Toc342646685 h 103二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646686 h 104三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646687 h 104四、典型案例 PAGEREF _Toc342646688 h 105案例8.4 PAGEREF _Toc342646689 h 105第五節(jié) PAGEREF _Toc342646690 h 106發(fā)行股份相關(guān)的交易費用 PAGEREF _Toc342646691 h 106一、背景情況 PAGEREF _Toc342646692 h 106二、會計準(zhǔn)則的相

26、關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646693 h 106三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646694 h 107四、典型案例 PAGEREF _Toc342646695 h 107案例8.5 PAGEREF _Toc342646696 h 107第九章 PAGEREF _Toc342646697 h 109會計政策、會計估計變更和差錯更正 PAGEREF _Toc342646698 h 109第一節(jié) PAGEREF _Toc342646699 h 109區(qū)分會計估計變更與差錯更正 PAGEREF _Toc342646700 h 109一、背景情況 PAGEREF _To

27、c342646701 h 109二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646702 h 109三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646703 h 110四、典型案例 PAGEREF _Toc342646704 h 110案例9.1 PAGEREF _Toc342646705 h 110案例9.2 PAGEREF _Toc342646706 h 111案例9.3 PAGEREF _Toc342646707 h 112第二節(jié) PAGEREF _Toc342646708 h 113會計估計變更的處理 PAGEREF _Toc342646709 h 113一、背景情況

28、PAGEREF _Toc342646710 h 113二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646711 h 114三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646712 h 115四、典型案例 PAGEREF _Toc342646713 h 115案例9.4 PAGEREF _Toc342646714 h 115案例9.5 PAGEREF _Toc342646715 h 116案例9.6 PAGEREF _Toc342646716 h 116第十章 PAGEREF _Toc342646717 h 119財務(wù)報表列報 PAGEREF _Toc342646718 h 11

29、9第一節(jié) PAGEREF _Toc342646719 h 119會計科目的使用與財務(wù)報表的列報 PAGEREF _Toc342646720 h 119一、背景情況 PAGEREF _Toc342646721 h 119二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646722 h 119三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646723 h 120四、典型案例 PAGEREF _Toc342646724 h 120案例10.1 PAGEREF _Toc342646725 h 120案例10.2 PAGEREF _Toc342646726 h 122第二節(jié) PAGEREF _

30、Toc342646727 h 124現(xiàn)金流量的分類 PAGEREF _Toc342646728 h 124一、背景情況 PAGEREF _Toc342646729 h 124二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646730 h 124三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646731 h 124四、典型案例 PAGEREF _Toc342646732 h 125案例10.3 PAGEREF _Toc342646733 h 125第十一章 PAGEREF _Toc342646734 h 127合并財務(wù)報表 PAGEREF _Toc342646735 h 127第一節(jié)

31、 PAGEREF _Toc342646736 h 127合并范圍的確定 PAGEREF _Toc342646737 h 127一、背景情況 PAGEREF _Toc342646738 h 127二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646739 h 127三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646740 h 129四、典型案例 PAGEREF _Toc342646741 h 130案例11.1 PAGEREF _Toc342646742 h 130案例11.2 PAGEREF _Toc342646743 h 131案例11.3 PAGEREF _Toc342646

32、744 h 133案例11.4 PAGEREF _Toc342646745 h 134第二節(jié) PAGEREF _Toc342646746 h 135合并抵消調(diào)整 PAGEREF _Toc342646747 h 135一、背景情況 PAGEREF _Toc342646748 h 135二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646749 h 135三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646750 h 136四、典型案例 PAGEREF _Toc342646751 h 137案例11.5 PAGEREF _Toc342646752 h 137第三節(jié) PAGEREF _T

33、oc342646753 h 138特殊調(diào)整事項 PAGEREF _Toc342646754 h 138一、背景情況 PAGEREF _Toc342646755 h 138二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646756 h 139三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646757 h 140四、典型案例 PAGEREF _Toc342646758 h 140案例11.6 PAGEREF _Toc342646759 h 140案例11.7 PAGEREF _Toc342646760 h 141案例11.8 PAGEREF _Toc342646761 h 142第十二

34、章 PAGEREF _Toc342646762 h 144其 他 PAGEREF _Toc342646763 h 144第一節(jié) PAGEREF _Toc342646764 h 144區(qū)分資本化支出與費用化支出 PAGEREF _Toc342646765 h 144一、背景情況 PAGEREF _Toc342646766 h 144二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646767 h 144三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646768 h 145四、典型案例 PAGEREF _Toc342646769 h 146案例12.1 PAGEREF _Toc34264

35、6770 h 146第二節(jié) PAGEREF _Toc342646771 h 146政府補助的認定 PAGEREF _Toc342646772 h 146一、背景情況 PAGEREF _Toc342646773 h 146二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646774 h 147三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646775 h 147四、典型案例 PAGEREF _Toc342646776 h 147案例12.2 PAGEREF _Toc342646777 h 147第三節(jié) PAGEREF _Toc342646778 h 150政府補助性質(zhì)的判斷 PAGER

36、EF _Toc342646779 h 150一、背景情況 PAGEREF _Toc342646780 h 150二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646781 h 150三、問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646782 h 150四、典型案例 PAGEREF _Toc342646783 h 151案例12.3 PAGEREF _Toc342646784 h 151案例12.4 PAGEREF _Toc342646785 h 151第十三章 PAGEREF _Toc342646786 h 153非經(jīng)常性損益 PAGEREF _Toc342646787 h 153

37、第一節(jié) PAGEREF _Toc342646788 h 153背景情況 PAGEREF _Toc342646789 h 153第二節(jié) PAGEREF _Toc342646790 h 154相關(guān)規(guī)定 PAGEREF _Toc342646791 h 154一、非經(jīng)常性損益的定義 PAGEREF _Toc342646792 h 154二、非經(jīng)常性損益通常包括的項目 PAGEREF _Toc342646793 h 154第三節(jié) PAGEREF _Toc342646794 h 155問題分析與討論 PAGEREF _Toc342646795 h 155第四節(jié) PAGEREF _Toc342646796

38、h 156典型案例 PAGEREF _Toc342646797 h 156案例13.1 PAGEREF _Toc342646798 h 156案例13.2 PAGEREF _Toc342646799 h 157案例13.3 PAGEREF _Toc342646800 h 157第一章特殊關(guān)聯(lián)交易涉及的“資本性投入”第一節(jié)背景情況在資本市場發(fā)展初期，通過關(guān)聯(lián)方直接或間接的捐贈，向上市公司輸送利益，增加上市公司當(dāng)期賬面盈利金額的交易時有發(fā)生。為從根本上杜絕通過非公允的關(guān)聯(lián)方交易隨意調(diào)節(jié)利潤的行為，財政部曾經(jīng)在2001年發(fā)布了關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定（財會2001 64號），中國

39、證監(jiān)會也有針對性地加強了對上市公司相關(guān)行為的約束，從而基本上遏制了通過非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的現(xiàn)象。 隨著新會計準(zhǔn)則自2007年開始實施，同原會計準(zhǔn)則配套的文件，包括財會2001 64號等文件均不再執(zhí)行。按原會計準(zhǔn)則，除超過一定限額的關(guān)聯(lián)方交易損益不能確認外，一般情況下非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組也不涉及損益確認，而按照2006年2月15日頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組的規(guī)定，一般情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)視同舊資產(chǎn)的出售和新資產(chǎn)的購人，在換出資產(chǎn)出售過程中要確認損益；債務(wù)重組交易中，債務(wù)人被豁免的部分要計入當(dāng)期損益。由于新舊會計準(zhǔn)則的上述差異執(zhí)行新會計

40、準(zhǔn)則之初，市場中出現(xiàn)了部分上市公司的控股股東通過向上市公司直接或間接的捐贈（以下簡稱“股東捐贈行為”）來輸送利潤的交易事項，其中尤以瀕臨暫停上市的術(shù)ST公司為甚。除此之外，通過與控股股東進行非公允的關(guān)聯(lián)交易來調(diào)控利潤也是部分公司包裝業(yè)績的主要手段。股東捐贈行為的表現(xiàn)形式主要包括：1控股股東或其關(guān)聯(lián)方向上市公司捐贈現(xiàn)金或其他實物資產(chǎn)。2控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn)。3控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對外清償債務(wù)。4在控股股東的安排下，上市公司與第三方進行的非公允交易。針對上述利益輸送行為，財政部在2008年年底發(fā)布了財會函 200860號，規(guī)定企業(yè)接受控股股

41、東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計人資本公積。 中國證監(jiān)會在此基礎(chǔ)上發(fā)布了證監(jiān)會公告2008 48號，要求上市公司充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等）的經(jīng)濟實質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計人資本公積。上述規(guī)定從原則上規(guī)范了大股東捐贈行為的會計處理，發(fā)布之后，在

42、很大程度上遏制了上市公司控股股東向上市公司輸送利益的行為。然而，近年來，又出現(xiàn)了一些新的利益輸送方式，與以往的直接捐贈相比，大股東向上市公司輸送利益的方式更為隱蔽和復(fù)雜，需要更多的專業(yè)判斷。第二節(jié)會計準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定一、企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 財政部在2008年年底發(fā)布的關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函2008 60號）中規(guī)定，“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計人所有者權(quán)益（資本公積）”。

43、二、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其他國家會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定國際會計準(zhǔn)則第1號財務(wù)報表的列報第106段指出，主體與所有者之間發(fā)生的、所有者以所有者身份進行的交易，不計入當(dāng)期損益或者其他綜合收益，應(yīng)該直接計人權(quán)益，“主體應(yīng)列報權(quán)益變動表，并在權(quán)益變動表中反映如下內(nèi)容：4權(quán)益類項目期初至期末的變動金額，單獨列示以下項目產(chǎn)生的變動：(1)當(dāng)期損益。(2)其他綜合收益。(3)與所有者以所有者身份進行的交易，單獨反映所有者投入和向所有者的分配”國際會計準(zhǔn)則第1號財務(wù)報表的列報第109段進一步指出，“報告期初和報告期末之間的主體權(quán)益變動，反映了當(dāng)期主體凈資產(chǎn)的增加和減少。除了與所有者作為所有者身份的交易（如權(quán)益投入、

44、回購主體自身的權(quán)益工具和股利分配等）以及直接與上述交易有關(guān)的交易成本所產(chǎn)生的變化，某一期間權(quán)益的綜合變動代表了當(dāng)期主體活動形成的收益總額和費用總額，包括利得和損失”。美國證券交易委員會(SEC)在2005年3月發(fā)布的第107號會計實務(wù)公報對于主要股東（其定義為擁有10%以上投票權(quán)的權(quán)益所有者）捐贈業(yè)務(wù)的會計處理原則作出了具體規(guī)定，即上市公司通常應(yīng)將上述直接捐贈或間接捐贈計人權(quán)益，除非上市公司的主要股東的經(jīng)濟行為滿尾以下條件之一：導(dǎo)致該項經(jīng)濟行為發(fā)生的關(guān)系或義務(wù)與其股東地位完全無關(guān)，或者該項經(jīng)濟行為不能給上市公司帶來經(jīng)濟利益。三、相關(guān)監(jiān)管規(guī)定 中國證監(jiān)會在2008年年底發(fā)布關(guān)于做好上市公司200

45、8年度報告相關(guān)工作安排的公告（證監(jiān)會公告200848號），在會計準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上對上市公司涉及股東捐贈行為的會計處理原則作出了明確規(guī)定：“公司應(yīng)充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等）的經(jīng)濟實質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中實質(zhì)重于形式的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計人所有者權(quán)益（資本公積）”。 結(jié)合執(zhí)行中的問題，中國證監(jiān)會會計部在2009年2月以上市公司執(zhí)行企 業(yè)會計準(zhǔn)則

46、監(jiān)管問題解答（2009年第2期）的方式進一步明確了股東捐贈行為“資本投入性質(zhì)”的具體判斷原則，主要包括：（一）一般原則 對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，因為交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，所以監(jiān)管中應(yīng)認定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計人所有者權(quán)益。 （二）與股改對價相關(guān)的股東捐贈交易 在股權(quán)分置改革時，部分上市公司的流通股股東接受了大股東或原非流通股股東作為股改對價捐贈給上市公司的資產(chǎn)。對于大股東或原非流通股股東向上市公司的資產(chǎn)捐贈，上

47、市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計人所有者權(quán)益。（三）與重大資產(chǎn)重組承諾相關(guān)的股東捐贈交易 對于上市公司控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，對未達到承諾部分予以補足而向上市公司支付的現(xiàn)金，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計人所有者權(quán)益。（四）關(guān)于交易主體的范圍 前述規(guī)定僅適用于上市公司同控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人之間的直接、間接捐贈交易，未涉及同其他股東（如非控股股東）和關(guān)聯(lián)方之間的交易。值得注意的是，上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的捐贈交易應(yīng)比照同樣的原則。（五）同正常關(guān)聯(lián)方交易的區(qū)分 監(jiān)管中，應(yīng)當(dāng)注意對照“資本投入性質(zhì)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，將上述股東捐贈交易同正常的關(guān)

48、聯(lián)方交易加以區(qū)分。一是要同履行了正常程序的關(guān)聯(lián)方交易，如同公司經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)聯(lián)方交易區(qū)分開來；二是要同股東對上市公司正常的債務(wù)豁免行為區(qū)分開來，如破產(chǎn)債務(wù)重組中，控股股東以債權(quán)人身份，通過債權(quán)人會議等方式，同其他債權(quán)人共同對上市公司作出的實質(zhì)上相同比例的債務(wù)豁免不適用上述規(guī)定。第三節(jié)問題分析與討論 如果股東捐贈行為是基于交易雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得交易一方明顯地、單方面地從中獲益，則可以界定為具有資本投入性質(zhì)。上述界定標(biāo)準(zhǔn)二方面強調(diào)了要關(guān)注交易是否基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，即強調(diào)交易是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，另一方面強調(diào)交易的經(jīng)濟后果是使一方明顯（強調(diào)程度）單方面（強調(diào)經(jīng)濟利益的不對等性

49、）從中獲益。此外，權(quán)益性交易是一個廣義的概念，除上文所述的所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解( 2010)第二十一章指出，“企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易”。再如；財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函2008 60號）規(guī)定，“企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計人當(dāng)期損益”。 綜上所述，權(quán)益性交易的主要特征可以概括如下：1權(quán)益性交易的交易對象。權(quán)益性交易除所有者以其所有者

50、身份與主體之間的變易外，還包括不同所有者之間的交易，且后者多為合并報表層面不同所有者（母公司與子公司少數(shù)股東）之間。2權(quán)益性交易對主體權(quán)益總額的影響。主體與所有者之間的權(quán)益性交易會導(dǎo)致主體權(quán)益總額發(fā)生增減變動，所有者之間的權(quán)益性交易不影響權(quán)益總額，但會改變權(quán)益內(nèi)部各項目金額。3權(quán)益性交易的會計處理結(jié)果。與權(quán)益性交易有關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計入權(quán)益，不會影響當(dāng)期損益。對于所有者之間的權(quán)益性交易，如果涉及合并報表的，應(yīng)從合并報表主體的范圍來界定其是否屬于權(quán)益性交易。如果母公司因轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)（權(quán)益）而喪失控制權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓公司不再納入合并報表，不存在母公司以所有者身份出現(xiàn)的問題；如果母公司轉(zhuǎn)讓子公司股

51、權(quán)（權(quán)益）但未喪失控制權(quán)，該子公司仍然納入合并報表范圍，就合并報表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進行的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。第四節(jié)典型案例一、控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn)案例1.1A公司為一家ST公司，由于經(jīng)營不善導(dǎo)致資不抵債。A公司的主要經(jīng)營性資產(chǎn)已經(jīng)被出售或者報廢，剩余資產(chǎn)主要是一些往來款項。A公司2008年實施資產(chǎn)重組，將全部資產(chǎn)出售給實際控制人B公司，并由B公司承擔(dān)全部負債，之后向潛在控股股東C公司定向發(fā)行股票購買其下屬8家子公司的股權(quán)。A公司的實際控制人B公司在2008年12月承接A公司所有負債3億元，同時收購A公司所有資產(chǎn)2億元，最終

52、交易價格確定為O元。雖然置換給B公司的資產(chǎn)負債都是往來款項，公允價值為-1億元，A公司認同如果交易對方是第三方的話，不可能達成這樣的交易。但A公司又認為本交易屬于重大資產(chǎn)重組中對原上市公司的資產(chǎn)進行剝離，由此產(chǎn)生的債務(wù)重組收益并非一般意義上的利益輸送，而是為了從根本上解決上市公司的財務(wù)危機，可以確認為當(dāng)期利潤。因此，擬在2008年竄箍中將資產(chǎn)與債務(wù)相抵的差額部分1億元確認為債務(wù)重組收益。問題：A公司在上述交易中是否可以確認債務(wù)重組收益？案例解析：本案例中，A公司的實際控制人B公司在2008年12月承接A公司所有負債3億元，同時收購A公司所有資產(chǎn)2億元，最終交易價格確定為0元。顯然，A公司從該交

53、易中獲益1億元，但這并非產(chǎn)生于正常的債務(wù)重組交易，不屬于實際債權(quán)人給予A公司的讓步，因此將資產(chǎn)與債務(wù)相抵的差額部分1億元確認為債務(wù)重組收益是不恰當(dāng)?shù)?。事實上，差額部分l億元由B公司承擔(dān)，是基于B公司是A公司實際控制人的特殊身份而給予A公司的利益輸送，A公司明顯單方面從中獲益，因此，該交易的經(jīng)濟實質(zhì)應(yīng)當(dāng)認定為實際控制人向上市公司的資本投入性質(zhì)。此外，本案例中，控股股東B公司的確不是簡單地向上市公司輸送利益，而是為了將上市公司打造成一個“空殼”公司，以便于新的控股股東C公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入。從這個意義上講，B公司高價購買上市公司的資產(chǎn)，本質(zhì)上是老股東與新股東之間的交易，對于上市公司A公司來講，是所有

54、者之間的交易，也應(yīng)該判斷為權(quán)益性交易。綜上所述，A公司應(yīng)將剝離給實際控制人的資產(chǎn)和負債相抵后差額部分確認為資本公積，不能在利潤表中確認債務(wù)重組收益。案例1.2A公司是地方國有控股上市公司，近年來主營業(yè)務(wù)盈利能力持續(xù)下降，2007年度虧損，2008年前三季度虧損2 000萬元。2008年12月，A公司發(fā)布關(guān)聯(lián)交易公告，將已全額計提壞賬準(zhǔn)備的歷史債權(quán)3 000萬元轉(zhuǎn)讓給同受A公司控股股東控制的某國有資產(chǎn)管理公司，轉(zhuǎn)讓價款為3 000萬元。轉(zhuǎn)讓日，由于相關(guān)債務(wù)單位的財務(wù)狀況未發(fā)生好轉(zhuǎn)，被轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收款項的可收回性仍然非常低。A公司擬沖回壞賬準(zhǔn)備3 000萬元，相應(yīng)增加2008年度利潤3 000萬元。問

55、題：A公司的上述會計處理是否正確？案例解析：本案例中，A公司所轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收款項均是已全額計提壞賊準(zhǔn)備的歷史債權(quán)，原本預(yù)計可收回金額為0，卻以3 000萬元出售給控股股東的子公司。這是一種間接的捐贈，是基于買賣雙方同受控股股東控制的特殊身份才能夠得以發(fā)生，屬于控股股東（及其子公司）以其特殊身份進行的、對上市公司的利益輸送行為。因此，應(yīng)當(dāng)將3 000萬元計入資本公積。 實務(wù)中，還存在這樣的情況：上市公司與控股股東的其他子公司之間發(fā)生交易形成了應(yīng)收款項，由于債務(wù)人財務(wù)狀況惡化等原因，上市公司在對應(yīng)收款項可回收性進行評價之后，對應(yīng)收款計提了壞賬準(zhǔn)備。之后，各方面情況發(fā)生了變化，上市公司與控股股東及債務(wù)人

56、共同簽訂協(xié)議，由控股股東代債務(wù)人償還應(yīng)收款。在這種情況下，由于協(xié)議明確控股股東是代其另外的子公司償還債務(wù)，考慮到第三方債務(wù)人的股東也完全有可能替其子公司償債，這屬于合理的商業(yè)安排，作為債權(quán)人的上市公司可以按照金融工具或者債務(wù)重組準(zhǔn)則的原則進行會計處理。二、控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對外清償債務(wù)案例1.3A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30%的股權(quán)，將B公司作為聯(lián)營企業(yè)核算。A公司于2007年為B公司向銀行取得的3億元貸款提供擔(dān)保。2010年，B公司因財務(wù)困難，未能按期履行還款付息義務(wù)，該貸款及擔(dān)保形成訴訟事項，A公司需要計提預(yù)計負債。P公司是A公司的控股股東，P公司在

57、2010年年底出具承諾函，承諾A公司如果因該貸款擔(dān)保發(fā)生任何損失，P公司將全部承擔(dān)。問題：A公司能否依據(jù)P公司的承諾不確認該項擔(dān)保所導(dǎo)致的預(yù)計負債?案例解析：我們認為，A公司因為其對外擔(dān)保行為形成的損失，從擔(dān)保行為產(chǎn)生的合同權(quán)利義務(wù)關(guān)系來看，應(yīng)該由A公司承擔(dān)，相應(yīng)的費用應(yīng)該計人A公司的損益。P公司作為控股股東代A公司承擔(dān)擔(dān)保損失，是控股股東對A公司的捐贈，屬于資本性投入，應(yīng)該在收到的時候計人資本公積。案例1.4A公司是一家hL市公司，擬進行破產(chǎn)重整。2009年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計劃，對于超過20萬元以上部分的普通債權(quán)（共5億元），A公司按照14%的比例以現(xiàn)金進行清償。按照此方案，債

58、權(quán)人共豁兔A公司債務(wù)4.3億元，其中，A公司控股股東B公司豁免了0. 86億元。A公司在2009年10月法院裁定重整計劃執(zhí)行完畢之后，確認了4.3億元的債務(wù)重組收益。問題：A公司將控股股東豁免的債務(wù)確認為債務(wù)重組收益是否恰當(dāng)？案例解析：本案例中，控股股東以普通債權(quán)人身份，同其他債權(quán)人共同對上市公司作出相同比例的債務(wù)豁免。在這個交易中，控股股東與其他普通債權(quán)人處于相同的地位，并未因為其股東身份而有任何不同。因此，B公司的債務(wù)豁免屬于債權(quán)人對上市公司正常的債務(wù)豁免行為，應(yīng)該計入當(dāng)期損益。三、在控股股東的安排下，上市公司與第三方進行的非公允交易上市公司與獨立第三方之間的交易通常都應(yīng)該是公平交易，但有

59、一些交易由于大股東與第三方存在另外的協(xié)議安排而變得不公允。面對這樣一些與第三方進行的非公允交易，需要了解造成非公允交易的原因是什么，不能因為形式上的交易對象是第三方就按照形式簡單處理，應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則進行綜合判斷，以確定其會計處理方式。案例1.5A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股東。2010年，B公司與A公司及其所在地縣級人民政府達成三方協(xié)議，由B公司先支付給縣政府3 000萬元，再由縣政府以政府補助的形式支付給A公司。A公司收到了縣政府撥付的3 000萬元后，擬作為政府補助計人當(dāng)期營業(yè)外收入。問題：A公司將此項“政府補貼”計入當(dāng)期營業(yè)外收入是否恰當(dāng)？案例解析：本案例中，A公司

60、獲得的3 000萬元“政府補貼”最終由其控股股東B公司承擔(dān)，縣政府將B公司提供的款項以“政府補貼”名義轉(zhuǎn)交給A公司，縣政府只是形式上履行了政府補貼程序，實質(zhì)上并不是政府無償給予，此款項不符合政府補助定義中的“從政府無償取得”的特往，一不能夠作為政府補助進行會計處理。該“政府補貝實際出自其控股股東B公司，是基于B公司是A公司控股股東的特殊身份才發(fā)生的交易，A公司明顯地、單方面從中獲益，其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，屬于權(quán)益性交易。該交易產(chǎn)生的利得3 000萬元應(yīng)計人權(quán)益（資本公積），不應(yīng)計入當(dāng)期營業(yè)外收入。案例1.6A公司是上市公司，B公司持有A公司51%的股份，對A公司形成控制。C公司持有B公司