1、環(huán)境資源會計核算問題討論摘要：環(huán)境資源可以分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源兩種類型，對于這兩種類型的環(huán)境資源，我國現(xiàn)行的會計核算方法存在嚴(yán)重的缺陷。本文從三個不同的側(cè)面闡述了加強(qiáng)環(huán)境資源會計核算工作的重要意義，以此為根底設(shè)立了環(huán)境資源會計核算的賬戶體系，并運用實例詳細(xì)討論了環(huán)境資源會計的核算方法。關(guān)鍵詞：環(huán)境資源會計核算核算方法一、環(huán)境資源的重新認(rèn)識所謂環(huán)境，是指對某項活動或方案產(chǎn)生影響或作用的各種內(nèi)外要素的總和，這是對環(huán)境的最為一般的定義。毫無疑問，這里的內(nèi)外要素既包含了自然環(huán)境要素，也包含了社會環(huán)境要素，即通常所說的自然環(huán)境和社會環(huán)境問題。在本文中，我們所談的環(huán)境是專指的自然環(huán)境，它是人類賴

2、以生存的物質(zhì)根底和條件保障。因為環(huán)境與人類之間存在著非常親密的互相作用與依存關(guān)系，因此，人們對環(huán)境問題的關(guān)注由來已久，特別是隨著“可持續(xù)開展戰(zhàn)略設(shè)想的提出，環(huán)境保護(hù)與環(huán)境資源的節(jié)約以及可持續(xù)性利用問題已經(jīng)成為全球關(guān)注的熱點問題。一般認(rèn)為，環(huán)境資源是指人類所處的生活空間中客觀存在的對人類具有現(xiàn)時或潛在使用價值的各種自然要素的集合，這些要素包括空氣、土壤、林地、草嘗礦藏等。以上對自然環(huán)境資源的認(rèn)識，客觀地說還是比擬科學(xué)和完善的。但是，從資源的來源和獲得方式上，我們可以將環(huán)境資源分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源。自然環(huán)境資源，簡稱自然資源，是指人類并沒有對其進(jìn)展相關(guān)的人力、物力或財力的刻意投入，而是在

3、自然界中本身就客觀存在的環(huán)境資源，比方礦藏、空氣、自然湖泊等等；而與之相對應(yīng)的一種環(huán)境資源就是人工環(huán)境資源，簡稱人工資源，如人造森林、人造草嘗人工湖泊等，這種類型的資源在形成前，特別是被確認(rèn)為資產(chǎn)前，人們對其進(jìn)展了相應(yīng)的消費要素的投入。在以往人們對環(huán)境資源的關(guān)注過程中，涉及到環(huán)境保護(hù)時更多地把目光投向自然環(huán)境資源，因為一方面，自然環(huán)境資源的存量遠(yuǎn)大于人工環(huán)境資源，它是環(huán)境資源的主體局部；另一方面，自然環(huán)境資源更易受到破壞。而當(dāng)涉及到會計核算時，人們更多地關(guān)注的又是人工環(huán)境資源，這其中的一個重要原因是人工環(huán)境資源形成過程中的投入情況的歷史數(shù)據(jù)更易獲得。正因為這樣，目前我國環(huán)境資源會計核算工作很不

4、科學(xué)，主要表如今核算不完好和核算口徑混亂兩個方面。二、加強(qiáng)環(huán)境資源核算工作的重要意義環(huán)境資源中很重要的一局部就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在我國，環(huán)境資源的所有權(quán)均屬于國家，資源產(chǎn)品消費企業(yè)只擁有資源的使用權(quán)和控制權(quán)。在傳統(tǒng)方案經(jīng)濟(jì)體制下，這些資源完全是國家憑借其政治權(quán)利無償劃撥給企業(yè)使用。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，特別是中國參加T后會計國際接軌的需要，實現(xiàn)環(huán)境資源從無償劃撥向有償使用的轉(zhuǎn)變已是一種不可防止的趨勢，當(dāng)然，在轉(zhuǎn)變形式上，可以根據(jù)詳細(xì)情況進(jìn)展詳細(xì)決策，如企業(yè)認(rèn)購使用權(quán)和開采權(quán)，國家以環(huán)境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采

5、用何種使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都要求我們對環(huán)境資源進(jìn)展科學(xué)的會計核算，只有這樣，才能保證環(huán)境資源的價值被正確合理地評估，在轉(zhuǎn)讓過程中做到國家和使用企業(yè)之間的公平交易，否那么，要么資源價值被低估，導(dǎo)致國家利益蒙受損失；要么資源價值被高估，導(dǎo)致企業(yè)以不合理的高本錢參與市場競爭的場面。事實上，環(huán)境資產(chǎn)作為企業(yè)獲得或加以控制的，能以貨幣計量并可帶來將來效用的特殊的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個環(huán)境資源產(chǎn)品消費企業(yè)。從理論上分析，人類的生存和開展以及人類所進(jìn)展的各種經(jīng)濟(jì)活動都離不開環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)是人類活動的重要根底，理應(yīng)對其進(jìn)展科學(xué)而全面的會計核算，但是，在我國現(xiàn)行的會計核算中，環(huán)境資產(chǎn)只是作為遞耗資產(chǎn)在會計

6、賬簿中進(jìn)展了有限的反映，只是將與環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)的勘探本錢、開發(fā)本錢、開采本錢等在會計賬面上進(jìn)展了反映。傳統(tǒng)財務(wù)會計的這種只對遞耗資產(chǎn)進(jìn)展核算，而將環(huán)境資產(chǎn)擯棄在核算系統(tǒng)之外的做法引發(fā)了一系列問題，如未真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的總額，產(chǎn)品本錢計算不真實，資源產(chǎn)品價格偏低等等。上面討論的是環(huán)境資源的直接本錢核算問題，除此之外，還存在一個間接本錢的問題，比方，由于自然資源耗減，相應(yīng)地破壞了生態(tài)環(huán)境資源，從而導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境資源價值的減損，毫無疑問，生態(tài)環(huán)境資源損失的價值也應(yīng)該由資源產(chǎn)品的本錢負(fù)擔(dān)，這種本錢即為一種間接本錢。即使不是資源產(chǎn)品的消費，也會耗減生態(tài)環(huán)境資源，如對冷卻水的使用會降低水的質(zhì)量，從而導(dǎo)致生

7、態(tài)資源質(zhì)量的下降，資源的降級費用也應(yīng)作為產(chǎn)品本錢的一局部，否那么，環(huán)境資源的耗減與降級將無從補(bǔ)償，這是不符合市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律和要求的，也是目前我國環(huán)境資源核算中存在的一個亟待解決的問題。企業(yè)的消費經(jīng)營活動離不開與環(huán)境的交互作用，而這種交互作用不可防止地使環(huán)境發(fā)生某些改變，這對當(dāng)事企業(yè)與社會而言，將會造成“經(jīng)濟(jì)或“不經(jīng)濟(jì)兩種直接結(jié)果，至于這種結(jié)果有多嚴(yán)重，也只有通過科學(xué)的環(huán)境資源核算才能獲得準(zhǔn)確可靠的信息。假如自然資源沒有作為企業(yè)的資產(chǎn)入賬，或者間接的環(huán)境資源本錢被忽略，那么，企業(yè)耗用資源的價值也就無從全面地轉(zhuǎn)入相應(yīng)產(chǎn)品本錢中去，造成國家利益受到損害，產(chǎn)品價格被扭曲，市場交易的公平性原那么受到挑戰(zhàn)

8、等一系列嚴(yán)重后果，并最終阻礙我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的安康開展和良性運行。從會計核算的角度分析，對于可再生的自然資源(如木材、草場)，假如資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內(nèi)，雖然從總體上看，該項資源的存量不會被減少，但對企業(yè)已耗用的這局部資源來說，企業(yè)對它的耗用就使得其喪失了在別的工程上的使用價值，即存在一個時機(jī)本錢的問題，毫無疑問，這局部本錢應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品本錢中去，構(gòu)成產(chǎn)品本錢的一局部。特別地，假如對可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣，它就會像不可再生資源(如礦物燃料、礦石)那樣，隨著開采、開掘工作的進(jìn)展而逐漸消耗，以致耗竭。它們的價值也會隨著資源存量的減少而逐

9、漸減少，因此，它們也應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品本錢中去，構(gòu)成產(chǎn)品本錢的主要局部，否那么，會計核算所得到的本錢就不完好，會計自身的核算和反映職能也就得不到保障。美國早在1976年就公布了?全面環(huán)境反響、補(bǔ)償與債務(wù)法案?(ERLA)，即所謂的?超級基金(superfund)法案?，在該法案中明確規(guī)定了對環(huán)境資源進(jìn)展會計核算的相關(guān)要求。后來證券交易委員會(SE)又發(fā)布了一系列涉及環(huán)境信息披露的條例，對環(huán)境資源核算問題進(jìn)展了明確的規(guī)定，這使得資源產(chǎn)品的本錢核算更為全面。另外，在加拿大以及其他的歐洲國家，對環(huán)境資產(chǎn)的核算也都比較全面。而在前面我們已經(jīng)談到，我國環(huán)境資源的核算還很不系統(tǒng)和完善，因此，出于會計國際接軌，

10、完善會計核算職能的需要考慮，我們也應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境資源的會計核算工作。不管從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度、還是從完善會計本身核算職能的角度分析，環(huán)境資產(chǎn)都是實實在在的資產(chǎn)，可以帶來將來的效用，應(yīng)在會計賬簿中進(jìn)展全面的反映，可以說，將環(huán)境資源納入會計核算系統(tǒng)已是一種必然趨勢。三、環(huán)境資源核算方法探析為了將環(huán)境資源納入會計核算體系，對其培育或形成、獲得或轉(zhuǎn)讓、使用(耗減)或降級等經(jīng)濟(jì)活動情況進(jìn)展全面科學(xué)的反映，我們擬對環(huán)境資源的核算方法進(jìn)展全面討論。在賬戶體系設(shè)置上，我們認(rèn)為，將與環(huán)境資源相關(guān)的業(yè)務(wù)混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中核算的做法不太合理，因為，第一，環(huán)境資源的獲得、使用與本錢結(jié)轉(zhuǎn)是一個完好的業(yè)務(wù)過程，假如將其混

11、雜在其他業(yè)務(wù)中進(jìn)展核算，就使環(huán)境業(yè)務(wù)循環(huán)過程中的來龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護(hù)和環(huán)境資源管理工作過程中，往往需要企業(yè)提供單獨而完好的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護(hù)的所得與所費的詳細(xì)會計信息，這是進(jìn)展正確決策的根底，為滿足這一要求，也應(yīng)該對環(huán)境資源進(jìn)展單獨的核算；最后，企業(yè)承當(dāng)?shù)纳鐣?zé)任中很重要的一局部就是對環(huán)境的責(zé)任，社會責(zé)任會計的開展和完善也要求對與環(huán)境資源有關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)展單獨核算。基于上述分析，我們認(rèn)為，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的業(yè)務(wù)宜于進(jìn)展單獨的會計核算，應(yīng)該新設(shè)置以下會計賬戶。(一)“環(huán)境資產(chǎn)賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存

12、量的增加，新探明環(huán)境資產(chǎn)儲量的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少(如報廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等)；余額一般在借方，表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值。(二)“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗賬戶資源產(chǎn)品消費企業(yè)在對資源進(jìn)展開發(fā)利用的過程中，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，同時，自然資源的價值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中，構(gòu)成其本錢的重要組成局部。但是，消費資源產(chǎn)品而耗減的資源價值不能像對存貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值，這是因為環(huán)境資源中的局部資源工程在使用期內(nèi)會實現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長。也就是說，對于環(huán)境資產(chǎn)而言，“期初存量本期耗用量期末存量這一等式不一定成立。現(xiàn)舉例說明：例1假設(shè)某企業(yè)擁有一片消費良種木材的森林，只有

13、直徑大于15的樹木才能伐用，假設(shè)2001年初林內(nèi)共有可用樹木3000株，2001年內(nèi)公司共伐用了500株，2001年林內(nèi)又有200株樹木成長為可伐用對象(直徑由原來小于15長到大于或等于15)，這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株?；谏鲜龇治?，筆者認(rèn)為，應(yīng)裝環(huán)境資產(chǎn)賬戶后單獨設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常消費經(jīng)營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；貸方反映由于各種原因(如出售、報廢清理)而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計折耗額。(三)“人工培育資產(chǎn)賬戶設(shè)置“人工培育資產(chǎn)賬戶主要是出于如下考

14、慮：在現(xiàn)實生活中，培育一項環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長的時間，跨越假設(shè)干個會計期，并且，在整個資產(chǎn)培育過程中，需要有不斷的投入，并形成相應(yīng)的本錢費用。如按傳統(tǒng)會計核算方式進(jìn)展核算，在按初始投資的原始本錢入賬后，一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價值，因此，在會計上有必要將其作為一項獨立的資產(chǎn)進(jìn)展核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發(fā)生的消耗，待其形成效用才能后，再從“人工培育資產(chǎn)賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會計核算中的“在建工程賬戶性質(zhì)類似。(四)“環(huán)境資源負(fù)債賬戶該賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的，能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、獲得等活動而導(dǎo)致的負(fù)債的增加

15、，主要包括：應(yīng)交環(huán)境治理和補(bǔ)償費；應(yīng)交環(huán)境賠償金及罰款；應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費；礦產(chǎn)資源占用費；其他類型的環(huán)境資源負(fù)債。其借方用以反映環(huán)境資源負(fù)債的清償與轉(zhuǎn)出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負(fù)債凈額。(五)“環(huán)境資源本錢賬戶“環(huán)境資源本錢賬戶用來反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或獲得過程中的真實的支出與消耗情況。每當(dāng)發(fā)生支出與消耗時，就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內(nèi)產(chǎn)品本錢發(fā)生的累計額或者尚未轉(zhuǎn)銷的本錢余額?，F(xiàn)將上述核算方法體系舉例如下：例2S公司是一個特種鎢業(yè)股份，其他有關(guān)背景介紹如下：(1)2001年初，國家以一

16、座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)展核算，經(jīng)評估，該鎢礦每噸價值75元，已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當(dāng)年，企業(yè)共開采了200萬噸礦藏，煉成純鎢1噸。(2)該企業(yè)在鎢冶煉過程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5年前種植了一批速生林，在此期間，購置化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600(KI元，似設(shè)在此期間內(nèi)樹苗購置等其他所有支出共計200000元，為了當(dāng)期200萬噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經(jīng)評估，剩余林木價值為300000元。(3)煉鎢過程中會產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠

17、按環(huán)屯部門的要求進(jìn)展了廢水處理并達(dá)標(biāo)排放，由于很長一段時間，居住在該湖附近的居民并未意識到該廢水對人體的危害，長期飲用該湖水而導(dǎo)致牙齒脆化脫落，對于上述情況，經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi)，每年向當(dāng)?shù)鼐用裰Ц顿r償金100萬元，公司董事會決定，將該項支出列為營業(yè)外支出，本年已支付了75萬元；又經(jīng)測算，本年度為開采200萬噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費用10萬元，尚未支付；又知為進(jìn)展該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關(guān)政策的要求，每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費3元(進(jìn)貨時已支付)、第一種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價值=755000=375000(萬

18、元)鎢礦本期累計折耗=75200=15000(萬元)收到國家投資人股借：環(huán)境資產(chǎn)鎢礦3750000000貸：實收資本環(huán)境資本3750000000消耗鐵礦資源借：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗150000000貸：環(huán)境資產(chǎn)鎢礦150000000將其轉(zhuǎn)入本錢借：環(huán)境資源本錢鎢(資源使用)150000000貸：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗150000000第二種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理購置化肥支出借：人工培育資產(chǎn)林木500000貸：銀行存款500000支付林木工人工資借：人工培育資產(chǎn)林木600000貸：銀行存款600000支付樹苗購置等其他所有支出借：人工培育資產(chǎn)林木200000貸：銀行存款200000伐用木材，轉(zhuǎn)化為鎢冶煉本錢?！叭斯づ嘤Y產(chǎn)林斜借方余額為1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木評估價值為300000元，所以，冶煉本錢入賬金額為