1、企業(yè)合并會計準那么的挑戰(zhàn)及其應對措施我國上市公司自2022年1月1日起執(zhí)行新的?企業(yè)合并?準那么，根據(jù)新準那么的規(guī)定，企業(yè)合并應根據(jù)是否屬于同一控制下的合并選用購置法或權(quán)益結(jié)合法，不同方法的選擇具有明顯的會計和經(jīng)濟后果。本文通過分析企業(yè)并購會計方法的選擇，為我國?企業(yè)合并?準那么的完善提供建議。一、企業(yè)合并會計準那么概述一判斷標準參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或一樣的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；否那么，為非同一控制下的企業(yè)合并。二確認與計量方法同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，即合并方應于合并日實際獲得對被合并方控制權(quán)的日期進展企業(yè)合并的會計處理。合并方

2、支付的合并對價和合并方獲得的凈資產(chǎn)均按賬面價值計量。合并方獲得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值或所發(fā)行股份面值總額的差額，調(diào)整資本公積；資本公積缺乏以沖減的，調(diào)整留存收益。直接相關(guān)費用一般于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購置法處理，即購置方應于購置日實際獲得對被購置方控制權(quán)的日期進展企業(yè)合并的會計處理。購置方的合并本錢按公允價值計量。假如購置日估計其將來事項很可能發(fā)生且對合并本錢的影響金額可以可靠計量的，應將其計入合并本錢；分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為每一單項交易本錢之和。購置方在合并中獲得的可識別凈資產(chǎn)按公允價值計量，其中購置方在合并中獲得的無形資產(chǎn)和被購置方的或

3、有負債，其公允價值可以可靠計量的，應予以確認，不管其是否可以帶來將來經(jīng)濟利益的流入或者流出。購置方對合并本錢大于合并中獲得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。商譽不進展攤銷，但至少每年年度終了應進展減值測試。購置方對合并本錢小于合并中獲得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復核后仍然存在的計入當期損益。假如在合并中獲得的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并本錢只能暫時確定的，可以在購置日后12個月內(nèi)對購置日確認的暫時價值進展調(diào)整，并視為在購置日確實認和計量。二、企業(yè)合并會計準那么存在的缺乏和面臨的挑戰(zhàn)一同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱理論上講，企業(yè)合并準那

4、么的制定限制了權(quán)益結(jié)合法的使用，降低了企業(yè)合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業(yè)合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上表達的資產(chǎn)，即可實現(xiàn)經(jīng)營收益如出售存貨或非經(jīng)營收益如處置長期資產(chǎn)。二非同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱準那么規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并應當采用購置法，但購置法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業(yè)合并準那么規(guī)定：購置方對合并本錢大于合并中獲得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽，商譽不進展攤銷，但至少每年年度終了應進展減值測試。但無論是企業(yè)的會計師還是獨立審計師抑或監(jiān)管層，都

5、無法對資產(chǎn)的價值做出準確的測試，商譽減值測試導致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提存在的問題性質(zhì)是一樣的。三我國企業(yè)合并準那么面臨的挑戰(zhàn)主要表達在以下幾個方面：一是正在進展中研究開發(fā)工程。在確認被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值時，要分別確認被購置方的資產(chǎn)、負債，根據(jù)無形資產(chǎn)準那么規(guī)定，企業(yè)合并時，可以在購置方賬上確認“正在進展中的研究開發(fā)工程，作為無形資產(chǎn)入賬，國外企業(yè)合并時往往先確認巨額的“正在進展中研究開發(fā)工程資產(chǎn)然后注銷，這樣可以在合并當期確認巨額的非經(jīng)常性支出，從而減少以后年度商譽減值的壓力以前的準那么規(guī)定商譽要定期攤銷。二是重組準備。根據(jù)或有事項準那么，企業(yè)合并時，可以在購置方賬上確

6、認“重組準備以及“預計環(huán)境負債等或有負債，負債增加意味著被購置方可識別凈資產(chǎn)減少，也就是商譽的增加，由于負債轉(zhuǎn)回可以增加以后年度利潤，而商譽減值計提主觀性較強，國外一些企業(yè)在并購時大量計提“重組準備等預計負債，在以后年度轉(zhuǎn)回。三是商譽。根據(jù)資產(chǎn)減值準那么，商譽不再定期攤銷，而應定期進展減值測試，由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準那么規(guī)定商譽減值測試不得轉(zhuǎn)回；但是，購置方在分配合并本錢時，可以將商譽抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負債，而虛減資產(chǎn)或虛增負債都會形成機密準備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)重新按公允價值計量，合并后通過

7、出售另一方已增值卻未在賬面上表達的資產(chǎn)，即可瞬間實現(xiàn)經(jīng)營收益如出售存貨或非經(jīng)營收益如處置長期資產(chǎn)，到達操縱盈余的目的。三、企業(yè)合并會計準那么應采取的應對措施一明確準那么中關(guān)鍵詞語的定義企業(yè)合并準那么規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或一樣的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。那么，應該怎樣理解“參與合并呢？是只包括購置方與被購置方，還是應當包括購置方、出售方即被購置方的股東和被購置方。同時，2022年2月發(fā)布的?企業(yè)會計準那么施行問題專家工作組意見?規(guī)定，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。該意見也沒有對“參與合并給出解釋。準那

8、么對一些關(guān)鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業(yè)按照對自己有利的方式去理解準那么選擇對自己有利的并購方式進展企業(yè)合并。在?國際會計準那么?和?國際財務(wù)報告準那么?中，每個詳細準那么的開場部分，都會對該準那么中的關(guān)鍵性詞語給予詳細解釋，幫助使用者理解準那么制定者的意圖。我國?企業(yè)會計準那么?也應當借鑒?國際會計準那么?的做法，防止因解釋不明確而被企業(yè)出于不同的目的加以利用。二增加同一控制下合并的限制條件企業(yè)合并準那么規(guī)定：只有同一控制下的企業(yè)合并才可以使用權(quán)益結(jié)合法，但是，準那么對滿足同一控制條件的規(guī)定比擬寬松?；貞浢绹鴷嬙敲次瘑T會在1970年發(fā)布的16號意見書?企業(yè)合并?，對應用權(quán)益結(jié)合法的

9、條件作了嚴格的規(guī)定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權(quán)益結(jié)合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標準如股權(quán)擔保不一定合適我國證券市場的安排，但是，其中制止有預謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內(nèi)，合并后主體不準備或方案對參與合并某一方的資產(chǎn)的相當部分進展處置。考慮到我國企業(yè)集團成員之間通過組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)和負債的重新組合來到達形式上合并，再通過出售低估資產(chǎn)獲取巨額利潤的操縱收益行為，結(jié)合我國證券市場上市規(guī)那么的規(guī)定，應該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內(nèi)，合并企業(yè)不得出售被并企業(yè)資產(chǎn)；合并完成日起三年后，合并企業(yè)每年出售被并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面價值不得超過原

10、總資產(chǎn)賬面價值的20%或者更低的比例。這樣，合并企業(yè)就無法通過操縱收益到達防止退市的目的。三標準商譽減值測試從美國會計準那么和國際會計準那么來看，對企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽都不再要求攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才計提減值準備。這樣，一方面規(guī)定企業(yè)合并必須采用購置法，另一方面又規(guī)定商譽不在有限年限內(nèi)攤銷，導致在商譽確實認和計量上存在宏大的操縱空間，嚴重影響了會計盈余的信息質(zhì)量。我國企業(yè)合并準那么對商譽的會計處理與美國會計準那么和國際會計準那么的規(guī)定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業(yè)的會計人員還是注冊會計師抑或監(jiān)管層，都無法對資產(chǎn)的價值做出準確的測試。商譽減值測試實

11、際上是對企業(yè)將來超額盈利才能的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產(chǎn)減值，商譽減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，為防止企業(yè)利用商譽減值進展利潤調(diào)節(jié)，應該規(guī)定：確認了合并商譽的企業(yè)每年聘請專業(yè)評估師對其合并商譽進展評估，企業(yè)根據(jù)評估的結(jié)果對合并商譽進展調(diào)整。四標準正在進展中的研究開發(fā)工程、或有負債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發(fā)工程以及轉(zhuǎn)回已確認的預計負債應當如何進展會計處理，準那么中沒有明確規(guī)定。為防止企業(yè)利用這兩個工程進展盈余管理，應當規(guī)定：

12、1假如被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)工程在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業(yè)在合并日后核銷的，應作為會計過失處理，不應計入核銷當期損益，而應調(diào)整合并日的商譽；2假如被并企業(yè)的或有負債在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業(yè)在合并日后轉(zhuǎn)回的，應作為會計過失處理，不應計入轉(zhuǎn)回當期損益，而應調(diào)整合并日的商譽；3在合并日應披露確認被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)工程的理由，公允價值確定的根據(jù)，合并日后進一步的研發(fā)方案；在核銷時應披露核銷的原因，研發(fā)方案在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認的合并商譽的影響；4在合并日應披露確認被并企業(yè)或有負債的理由，公允價值確定的根據(jù)；在轉(zhuǎn)回時應披露轉(zhuǎn)回的原因，轉(zhuǎn)回對合并日確

13、認的合并商譽的影響。五及時解決實務(wù)操作中出現(xiàn)的新問題隨著資本市場的開展和金融工具的創(chuàng)新，企業(yè)并購的方式將更加豐富，同時，并購帶來的問題也更加復雜。因此，準那么制定者和監(jiān)管層一方面應當借助于高等院校及其他研究機構(gòu)，分析、研究證券業(yè)務(wù)和金融工具的創(chuàng)新對并購交易產(chǎn)生的影響，參照國際會計準那么中的有關(guān)規(guī)定，有針對性地對我國企業(yè)合并準那么及其指南進展修訂；另一方面，應當隨時關(guān)注新發(fā)生的并購交易，對于金額重大或者并購中有創(chuàng)新的并購交易，應及時與并購參與企業(yè)及相關(guān)投資銀行、證券公司、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)溝通，這樣，既能及時發(fā)現(xiàn)并遏制并購中的財務(wù)舞弊行為，又能對并購中的問題給予指導，而且，對于并購中的新問題

14、可以在該并購交易完成后以解答的形式予以發(fā)布，使其他企業(yè)理解此類并購交易的處理方法，在這些企業(yè)遇到類似的并購交易時，就能按照正確的方法進展會計處理。四、完畢語準那么的制定和完善往往落后于工具和業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，不管是在美國還是在中國，目前，我國的?企業(yè)合并?準那么已根本與國際接軌，但是在一些細節(jié)方面，如前文提及的關(guān)鍵詞語的解釋，還需要盡快完善。同時，還應積極參與國際會計準那么的研究和修訂，充分利用其研究成果完善我國企業(yè)合并準那么，并親密關(guān)注我國資本市場的創(chuàng)新，分析各類企業(yè)在執(zhí)行新準那么過程中出現(xiàn)的問題，適時對準那么進展修訂和補充，才能構(gòu)建一個既與國際慣例保持一致又符合我國國情的企業(yè)合并會計準那么。參考文獻：1財政部：?企業(yè)會計準那么2022?，經(jīng)濟科學出版社2022年版。2財政部會計準那么委員會：?會計準那么研究文庫：企業(yè)合并與合并會計報表?，大連出版社2022年版。3財政部會計準那么委員會