1、企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)第一頁，共五十六頁。學習目的要求：1、掌握投資性房地產(chǎn)的概念和范圍；2、掌握投資性房地產(chǎn)的確認條件；3、掌握投資性房地產(chǎn)初始計量的核算；4、掌握投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算；5、掌握投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算；6、掌握投資性房地產(chǎn)處置的核算。第二頁，共五十六頁。第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)概述 房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。 一、投資性房地產(chǎn)及其特征 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資

2、性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。 投資性房地產(chǎn)業(yè)務是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。第三頁，共五十六頁。 二、投資性房地產(chǎn)的范圍 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。 (一)已出租的土地使用權(quán) 已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán)，也包括在二級市場上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用

3、權(quán)租賃協(xié)議，甲公司以年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權(quán)。那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日起，這項土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。 對于以經(jīng)營租賃方式租人土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。第四頁，共五十六頁。 (二)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。例如，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，管理層決定繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。 按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不

4、屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。第五頁，共五十六頁。 (三)已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括白行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司，租賃期2年。對于甲公司而言，自租賃期開始日起，該棟廠房屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物時，應當把握以下要點：第六頁，共五十六頁。 1用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè)，為期

5、5年。甲企業(yè)一開始將該辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價。這種情況下，對于甲企業(yè)而言，該棟樓不屬于其投資性房地產(chǎn)。對于乙企業(yè)而言，則屬于其投資性房地產(chǎn)。第七頁，共五十六頁。 2已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于已出租的建筑物。例如，甲企業(yè)在當?shù)胤康禺a(chǎn)交易中心通過競拍取得一塊土地的使用權(quán)。甲企業(yè)按照合同規(guī)定對這塊土地進行了開發(fā)，并在這塊土地上建造了一棟商場，擬用于整體出租，但尚未找到

6、合適的承租人。本例中，這棟商場不屬于投資性房地產(chǎn)。直到甲企業(yè)與承租人簽訂經(jīng)營租賃合同，自租賃期開始日起，這棟商場才能轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；同時，相應的土地使用權(quán)(無形資產(chǎn))也應當轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 第八頁，共五十六頁。 3企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業(yè)應當將其確認為投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)在中關(guān)村購買了一棟寫字樓，共12層。其中1層經(jīng)營出租給某家大型超市，25層經(jīng)營出租給乙公司，612層經(jīng)營出租給丙公司。甲企業(yè)同時為該寫字樓提供保安、維修等日

7、常輔助服務。本例中，甲企業(yè)將寫字樓出租，同時提供的輔助服務不重大。對于甲企業(yè)而言，這棟寫字樓屬于甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。 三、不屬于投資性房地產(chǎn)的項目 (一)自用房地產(chǎn) (二)作為存貨的房地 第九頁，共五十六頁。第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的會計處理 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始確認和計量。在后續(xù)計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn) 成本模式的會計處理比較簡單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤

8、銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”等科目，可比照“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”等相關(guān)科目進行處理。第十頁，共五十六頁。 (一)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn) 外購采用成本模式計量的土地使用權(quán)和建筑物，應當按照取得時的實際成本進行初始計量，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入的房地產(chǎn)，部分用于出租(或資本增值)、部分自用，用于出租(或資本增值)的部分應當予以單獨確認的，應按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配。 自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造

9、該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當期損益，不計入建造成本。第十一頁，共五十六頁。 例1207年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計 1 200萬元(假設不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進行后續(xù)計量，下同)。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 0

10、00第十二頁，共五十六頁。 例2207年3月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。207年6月，甲企業(yè)預計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房子完工(達到預定可使用狀態(tài))時開始起租。207年7月5日，三棟廠房同時完工(達到預定可使用狀態(tài))。該塊上地使用權(quán)的成本為600 萬元；三棟廠房的造價均為 1 000萬元，能夠單獨出售。 第十三頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 土地使用權(quán)中的對應部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)600(10003000)=200 萬元。 借：投資性房地產(chǎn)廠房 10 00000

11、0 貸：在建工程 10 000 000 借：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 2 000 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 2 000 000第十四頁，共五十六頁。 (二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，包括：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開始自用。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面：一是企業(yè)管理當局應當就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，

12、二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。第十五頁，共五十六頁。 1作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。第十六頁，共五十六頁。 例3甲企業(yè)是從

13、事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，207年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為207年4月15日。207年4月15日，該寫字樓的賬面余額55 000萬元，未計提存貨跌價準備。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 550 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 550 000 000第十七頁，共五十六頁。 2自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，應于租賃期開始日，將相應的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項建筑物

14、或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。第十八頁，共五十六頁。 例4甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。207年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為207

15、年4月15日，為期5年。207年4月15日，這棟辦公樓的賬面余額55 000萬元，已計提折舊300萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 550 000 000 累計折舊 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) 550 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 3 000 000第十九頁，共五十六頁。 (三)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收人”等科目。 投資性房地產(chǎn)

16、存在減值跡象的，還應當適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復，不得轉(zhuǎn)回。第二十頁，共五十六頁。 例5甲企業(yè)一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，己確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設該棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為 1 500萬元，以前未計提減

17、值準備。 第二十一頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 計提折舊 每月計提折舊 1 80020127.5(萬元)。 借：其他業(yè)務成本 75 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 75 000 確認租金 借：銀行存款(或其他應收款) 80 000 貸：其他業(yè)務收入 80 000 計提減值準備 借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 3 000 000第二十二頁，共五十六頁。 (四)與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 1資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當計入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投

18、資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴建或裝支出滿足確認條件的，應當將其資本化。第二十三頁，共五十六頁。 例6207年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期，該廠房按照成本模式進行后續(xù)計量，原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月15日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。 本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支

19、出，應當記入投資性房地產(chǎn)的成本。第二十四頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 206年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程 借：在建工程 14 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 6 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房 20 000 000 206年3月15日11月10日 借：在建工程 1 500 000 貸：銀行存款等 1 500 000 206年11月10日，改擴建工程完工 借：投資性房地產(chǎn)廠房 15 500 000 貸：在建工程 15 500 000第二十五頁，共五十六頁。 2費用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當在發(fā)生時計入當

20、期損益。 例7甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進行日常維修發(fā)生維修支出15萬元。 本例中，日常維修支出屬于費用化的后續(xù)支出，應當記入當期損益。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：其他業(yè)務成本 15 000 貸：銀行存款 15 000第二十六頁，共五十六頁。 (五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理，投資性房地產(chǎn)相應地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。在此種情況下轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。 第二十七頁，共五十六頁。 企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)

21、換為自用房地產(chǎn)時，應當按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目。第二十八頁，共五十六頁。 例8 207年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，其賬面價值為2 800萬

22、元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊2 200萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn) 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 22 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房 50 000 000 累計折舊 22 000 000第二十九頁，共五十六頁。 (六)投資性房地產(chǎn)的處置 當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)可以通過對外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn)，取得投資收益。對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于遭受自然災害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應當及時進行清理。此外，企業(yè)因其他原因

23、，如非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。第三十頁，共五十六頁。 處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。第三十一頁，共五十六頁。 例9甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房

24、地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為3億元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊 3 000 萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：銀行存款 300 000 000 貸：其他業(yè)務收入 300 000 000 借：其他業(yè)務成本 250 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 30 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)寫字樓 280 000 000第三十二頁，共五十六頁。 例10甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。206年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)

25、讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3 000 萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。209年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000 萬元。假設不考慮相關(guān)稅費。第三十三頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 轉(zhuǎn)換日 借：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000 累計攤銷 9 000 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 9 000 000 計提攤銷(假設按年) 借：其他業(yè)務成本 525 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 525 000第三十四頁，共五十六頁。 出售時 借：銀行存款 40 000 0

26、00 貸：其他業(yè)務收入 40 000 000 借：其他業(yè)務成本 28 425 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 1 575 000 貸：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000第三十五頁，共五十六頁。 二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。企業(yè)一旦選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應當同時滿足以下兩個條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，

27、從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學合理的估計。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。第三十六頁，共五十六頁。 企業(yè)可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格(市場公開報價)來確定投資性房地產(chǎn)的公允價值；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素予以確定。 (一)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn) 外購或自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的成本進行初始計量。其實際成本的確定與外購或自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。企業(yè)應當在“投資性房地產(chǎn)”科目下設置“成本”和“公允價值變動

28、”兩個明細科目，外購或自行建造時發(fā)生的實際成本，計入“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。第三十七頁，共五十六頁。 (二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 1作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本

29、公積的部分應轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務收入，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。第三十八頁，共五十六頁。 2自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額

30、，貸記“資本公積其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期的營業(yè)外收入，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。第三十九頁，共五十六頁。 例11207年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。207年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。207年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20X8年1月1日，租賃期限為3年。208年1月1日，該辦公樓的公允價值為35 000萬元，其原價為5億元，已提折舊14 250萬元；假設甲企業(yè)

31、對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。第四十頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 甲企業(yè)應當于租賃期開始日（208年1月1日) 將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 借：投資性房地產(chǎn)成本 350 000 000 公允價值變動損益 7 500 000 累計折舊 142 500 000 貸：固定資產(chǎn) 500 000 000第四十一頁，共五十六頁。 (三)投資性房地戶的后續(xù)計量 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記：投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于

32、其賬面余額的差額做相反的分錄。第四十二頁，共五十六頁。 例12甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。207年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。 當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元。207年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。 第四十三頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 207年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租 借：投資性房地產(chǎn)一一成本 90 000 000 貸：生產(chǎn)成本 90 000 000 207年

33、12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 2 000 000 貸：公允價值變動損益 2 000 000第四十四頁，共五十六頁。 (四)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出 1.資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當計入投資性房地產(chǎn)成本。第四十五頁，共五十六頁。 例13207年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期：為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期

34、，廠房隨即進入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日廠房賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值變動200萬元。假設甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。 本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應當記入投資性房地產(chǎn)的成本。第四十六頁，共五十六頁。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 207年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程 借：在建工程 12 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)成本 10 000 000 公允價值變動 2 000 000 207年3月15日一11月10 借：在建工程 1 500 000 貸

35、：銀行存款 1 500 000 207年11月10日，改擴建工程完工 借：投資性房地產(chǎn)成本 13 500 000 貸：在建工程 13 500 000第四十七頁，共五十六頁。 2費用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當在發(fā)生時計入其他業(yè)務成本等當期損益。第四十八頁，共五十六頁。 (五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。 轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的

36、成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。第四十九頁，共五十六頁。 例14208年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于 本企業(yè)的行政管理。208年12月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用 房地產(chǎn)，當日的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值 為 4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。 甲企業(yè)的賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn) 48 000 000 貸

37、：投資性房地產(chǎn)成本 45 000 000 公允價值變動 2 500 000 公允價值變動損益 500 000第五十頁，共五十六頁。 (六)投資性房地產(chǎn)的處置 處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按其累計公允價值變動貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入，借記或貸記“公允價值變動”科目，貸記或借記“其他業(yè)務收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入，借記“資本公積其他資本公積”