1、執(zhí)行?土地儲(chǔ)藏資金會(huì)計(jì)核算方法?的困惑及對(duì)策【摘要】文章對(duì)?土地儲(chǔ)藏資金會(huì)計(jì)核算方法?在收儲(chǔ)工程本錢核算、收儲(chǔ)工程出讓應(yīng)收款核算、理解與運(yùn)用收支表信息面臨的實(shí)際困惑進(jìn)展了分析,指出其原因是對(duì)“土地儲(chǔ)藏資金與“土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)主體的認(rèn)識(shí)與運(yùn)用方面存在偏向,提出了以土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)為集中核算中心,以“土地儲(chǔ)藏資金為會(huì)計(jì)主體,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算根底的新的土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)想?！娟P(guān)鍵詞】土地儲(chǔ)藏資金;會(huì)計(jì)核算方法;實(shí)際困惑;集中核算;權(quán)責(zé)發(fā)生制2021年8月,財(cái)政部發(fā)布了?土地儲(chǔ)藏資金會(huì)計(jì)核算方法?(后文簡(jiǎn)稱?核算方法?),要求自2021年1月1日起施行。?核算方法?為我國(guó)土地儲(chǔ)藏資金會(huì)計(jì)核算提

2、供了根本標(biāo)準(zhǔn),但給實(shí)際會(huì)計(jì)核算工作帶來了新的困惑。一、執(zhí)行?核算方法?的困惑(一)儲(chǔ)藏工程本錢核算的困惑真實(shí)反映土地儲(chǔ)藏工程的本錢及其構(gòu)成是土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)核算的根本內(nèi)容之一。?核算方法?第五條規(guī)定了應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底,對(duì)土地儲(chǔ)藏工程應(yīng)進(jìn)展本錢核算。第十三條中也規(guī)定了收儲(chǔ)工程應(yīng)設(shè)置的各本錢工程及其結(jié)轉(zhuǎn)方法。這些規(guī)定較完好地反映了收儲(chǔ)工程獲得、開發(fā)整理和完工交付的過程,具有較強(qiáng)的理論根底與邏輯性,但仍未解決與土地儲(chǔ)藏運(yùn)作特殊性相關(guān)的收儲(chǔ)工程本錢確認(rèn)與計(jì)量的一些重大問題。土地儲(chǔ)藏運(yùn)作特殊性主要表如今兩個(gè)方面:1.土地儲(chǔ)藏運(yùn)作由不同機(jī)構(gòu)與部門協(xié)同完成。按?土地儲(chǔ)藏管理方法?(后文簡(jiǎn)稱?管理方法?)規(guī)定

3、,由市、縣人民政府國(guó)土資源管理部門統(tǒng)一組織土地儲(chǔ)藏工作。收儲(chǔ)土地的獲得、開發(fā)整理工作的詳細(xì)施行,由土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)承當(dāng)。儲(chǔ)藏土地完成前期開發(fā)整理后,由土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)交付主管國(guó)土資源管理部門,納入土地供給方案,由國(guó)土資源管理部門統(tǒng)一組織供地。我國(guó)現(xiàn)行土地儲(chǔ)藏運(yùn)作根本是按?管理方法?設(shè)計(jì)和運(yùn)作的。反映在?核算方法?中就是土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)完成收儲(chǔ)工程時(shí),應(yīng)匯總核算收儲(chǔ)工程的“交付本錢,同時(shí),將“交付本錢轉(zhuǎn)入“交付工程支出,表示工程收儲(chǔ)責(zé)任的解除。實(shí)際工作中,已經(jīng)交付的收儲(chǔ)工程的日常管理和維護(hù)通常仍由土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)承當(dāng)。按?核算方法?規(guī)定,這部分日常管理和維護(hù)費(fèi)用不再構(gòu)成收儲(chǔ)工程本錢。收儲(chǔ)工程交付后至供給前仍發(fā)生

4、的日常管理和維護(hù)費(fèi)用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲(chǔ)工程管理與維護(hù)支出是否費(fèi)用化?核算方法?既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。2.融資責(zé)任與收儲(chǔ)責(zé)任不匹配。按?管理方法?,土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)有權(quán)為儲(chǔ)藏土地、施行前期開發(fā)進(jìn)展融資等活動(dòng)。這意味著土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)是事實(shí)上的融資主體,承當(dāng)全部因土地儲(chǔ)藏而發(fā)生的還本付息責(zé)任。然而,收儲(chǔ)工程交付后,因收儲(chǔ)工程而發(fā)生的融資責(zé)任并未一并交付。即使是已交付的收儲(chǔ)工程,從交付日至出讓日常常存在較長(zhǎng)的時(shí)滯,相當(dāng)部分已交付的收儲(chǔ)工程持有時(shí)間長(zhǎng)達(dá)數(shù)年。收儲(chǔ)工程交付后至供給前仍發(fā)生的融資費(fèi)用,按?核算方法?不再計(jì)入收儲(chǔ)工程本錢。收儲(chǔ)工程交付后至供給前仍發(fā)生的融資費(fèi)用不予以資本化

5、是否合理?不能資本化的收儲(chǔ)工程利息是否費(fèi)用化?核算方法?同樣既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。假設(shè)按?核算方法?組織收儲(chǔ)工程本錢核算,結(jié)果是收儲(chǔ)工程本錢信息不完好。為使會(huì)計(jì)核算合規(guī),會(huì)計(jì)人員只能無奈地人為推延已完工收儲(chǔ)工程的交付時(shí)間,結(jié)果是會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映收儲(chǔ)工程運(yùn)作進(jìn)程。(二)收儲(chǔ)工程出讓核算的困惑根據(jù)?管理方法?,土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)嚴(yán)格遵循收支兩條線管理,出讓收儲(chǔ)工程獲得的收入全額繳入國(guó)庫,然后再由財(cái)政補(bǔ)償收儲(chǔ)工程發(fā)生的相關(guān)支出和返還國(guó)有土地收益基金。因此,收儲(chǔ)工程出讓收入的及時(shí)足額入庫,不僅事關(guān)國(guó)有資產(chǎn)的完好與平安,也是國(guó)土資源管理部門承當(dāng)?shù)闹匾氖芡胸?zé)任。然而,由于收儲(chǔ)工程從出讓至款項(xiàng)收繳國(guó)

6、庫的周期長(zhǎng),金額宏大,必須由詳細(xì)的責(zé)任單位負(fù)責(zé)監(jiān)視款項(xiàng)繳庫進(jìn)展,而監(jiān)視款項(xiàng)收繳又離不開會(huì)計(jì)提供的收儲(chǔ)工程受讓人應(yīng)繳款項(xiàng)與實(shí)繳款項(xiàng)信息。?核算方法?僅標(biāo)準(zhǔn)土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)藏資金,并將土地儲(chǔ)藏資金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)展確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。按?核算方法?,土地儲(chǔ)藏資金是指土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定征收、收買、優(yōu)先購(gòu)置、收回土地以及對(duì)其進(jìn)展前期開發(fā)等所使用的資金,這意味著土地出讓涉及的資金不屬于土地儲(chǔ)藏資金。以此為立足點(diǎn),?核算方法?排除了土地儲(chǔ)藏供給業(yè)務(wù)的核算。這使土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)處于合法不合理,合理不合法的為難境地:一方面按?核算方法?,應(yīng)適時(shí)監(jiān)視的應(yīng)收收儲(chǔ)工程受讓人出讓款不能通過“應(yīng)收賬款或

7、其他類似債權(quán)賬戶及時(shí)反映,另一方面,由于財(cái)政部門與國(guó)土資源管理部門的監(jiān)管非常依賴這些重要會(huì)計(jì)信息,這又迫使土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)只能通過備查簿進(jìn)展輔助登記,滿足主管部門履行監(jiān)管責(zé)任的需要。以武漢市為例,因出讓土地應(yīng)收未收的出讓款累計(jì)高達(dá)幾十億元,很難想象,假設(shè)沒有“應(yīng)收賬款或其他類似債權(quán)賬戶及時(shí)反映和記錄,這幾十億元國(guó)有資產(chǎn)將如何管理。此外,迫使金額宏大的收儲(chǔ)工程出讓款無奈地通過備查簿進(jìn)展輔助登記,似乎也有損于?核算方法?的權(quán)威性。(三)收支表信息質(zhì)量的困惑按?核算方法?,土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)編制收支表,以反映會(huì)計(jì)期間內(nèi)的收入和費(fèi)用情況。其中“財(cái)政撥款收入工程,反映當(dāng)期財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)藏資金,包括“國(guó)有

8、土地出讓收入中安排的撥款和“國(guó)有土地收益基金中安排的撥款,因此“財(cái)政撥款收入工程提供的是收付實(shí)現(xiàn)制的收入信息?！捌渌杖牍こ?反映當(dāng)期除財(cái)政撥款外的其他收入,如已收和應(yīng)計(jì)利息收入,提供是的權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入信息?！敖桓豆こ讨С龉こ谭从车氖潜酒谝呀桓兜耐恋貎?chǔ)藏工程的實(shí)際支出,包括已付和應(yīng)付的支出,但不包括預(yù)付工程支出,如預(yù)付的工程款,提供的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。從實(shí)務(wù)的角度看,當(dāng)期財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)藏資金極有可能是上期交付的工程墊付資金和土地收益的返還,而“交付工程支出那么是本期交付的工程實(shí)際支出。因此,按?核算方法?所提供的收入與支出信息必然存在工程或期間方面的錯(cuò)位,這使得收入與支出信息含義變得

9、撲朔迷離。其次,收付實(shí)現(xiàn)制信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制信息的混合提供,更使收入、支出及其差額信息含義難以琢磨。所有這些,都使得理解、分析和利用收支表信息變成一件令人非常困惑的事情,嚴(yán)重?fù)p害了收支表信息的相關(guān)性。二、困惑成因分析土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)核算可將“土地儲(chǔ)藏資金作為會(huì)計(jì)主體,也可以“土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)主體。以“土地儲(chǔ)藏資金為會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍可能等于、大于和小于“土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu),即會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍真正相對(duì)獨(dú)立于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)。而以“土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)為會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍只能受制于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)。產(chǎn)生上述三大困惑的根本原因在于?核算方法?對(duì)“土地儲(chǔ)藏資金這一會(huì)計(jì)主體的理解與

10、詳細(xì)運(yùn)用存在偏向,模糊了“土地儲(chǔ)藏資金與“土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)主體的界限。?核算方法?第二條規(guī)定:“本方法適用于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)藏資金,這一規(guī)定使土地儲(chǔ)藏資金局限于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)這一空間范圍。接著規(guī)定:“本方法所稱土地儲(chǔ)藏資金是指土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定征收、收買、優(yōu)先購(gòu)置、收回土地以及對(duì)其進(jìn)展前期開發(fā)等所使用的資金,這一規(guī)定又使土地儲(chǔ)藏資金局限于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)從事的業(yè)務(wù)范圍。以此為根底,只得將權(quán)責(zé)發(fā)生制限制于對(duì)土地儲(chǔ)藏工程的本錢核算范圍內(nèi)。結(jié)果是難以標(biāo)準(zhǔn)土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)范圍之外的土地儲(chǔ)藏業(yè)務(wù),如土地儲(chǔ)藏工程交付的后續(xù)業(yè)務(wù)、土地儲(chǔ)藏工程出讓業(yè)務(wù)和土地儲(chǔ)藏工程損益等。?核算方法?先天缺乏,導(dǎo)

11、致實(shí)際核算工作陷于法理沖突的兩難境地。三、對(duì)策與建議根據(jù)?管理方法?國(guó)土資源管理部門是土地儲(chǔ)藏全程運(yùn)作的詳細(xì)責(zé)任單位,負(fù)責(zé)土地儲(chǔ)藏工程的獲得、開發(fā)整理和出讓事宜。其中,土地儲(chǔ)藏工程的獲得、開發(fā)整理由土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)詳細(xì)運(yùn)作,土地儲(chǔ)藏工程的出讓那么由國(guó)土資源管理部門下屬另一機(jī)構(gòu),如土地交易中心詳細(xì)運(yùn)作。因此,從整體上看,國(guó)土資源管理部門及其下屬的土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)與土地交易中心均是政府土地儲(chǔ)藏工程的詳細(xì)受托責(zé)任者,有責(zé)任履行對(duì)土地儲(chǔ)藏工程出讓款項(xiàng)收回進(jìn)展全程監(jiān)控。?核算方法?不應(yīng)局限于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu),而應(yīng)充分表達(dá)“土地儲(chǔ)藏資金為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,從國(guó)土資源管理部門角度來設(shè)計(jì)土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。即,土地儲(chǔ)藏機(jī)

12、構(gòu)不僅是土地儲(chǔ)藏工程的獲得、開發(fā)整理的詳細(xì)施行機(jī)構(gòu),也是受國(guó)土資源管理部門委托,從事土地儲(chǔ)藏相關(guān)業(yè)務(wù)核算的責(zé)任機(jī)構(gòu),即,國(guó)土資源管理部門系統(tǒng)的土地儲(chǔ)藏工程獲得、開發(fā)整理和出讓各類業(yè)的集中核算的中心。以土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)為集中核算中心,“土地儲(chǔ)藏資金為會(huì)計(jì)主體,在會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)上可實(shí)現(xiàn)多方面優(yōu)化:一是信息全面完好,合理合法。由于土地儲(chǔ)藏工程經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌均由土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)集中核算,土地儲(chǔ)藏的籌資、營(yíng)運(yùn)和分配全面反映在賬戶與報(bào)表體系中,不但消除了土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)信息在不同單位之間的人為隔裂,大量被迫備查登記的重要業(yè)務(wù)能合法納入賬戶與報(bào)表體系,解決了實(shí)際核算工作的法理沖突問題。二是提升了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的信息質(zhì)量。全

13、面完好地反映土地儲(chǔ)藏業(yè)務(wù),使土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)能更好地滿足國(guó)土資源管理部門履行監(jiān)管責(zé)任、銀行評(píng)價(jià)土地儲(chǔ)藏的償債才能、土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)管理土地儲(chǔ)藏營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)的信息需要,大大提升了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性,進(jìn)步了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。三是實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。實(shí)行集中核算,有效減少土地儲(chǔ)藏會(huì)計(jì)相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置,減少人員裝備、辦公場(chǎng)地和設(shè)施和辦公用品等相關(guān)開支,實(shí)在有效地進(jìn)步了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的工作效率。要實(shí)現(xiàn)上述目的,?核算方法?要在幾個(gè)方面作相應(yīng)調(diào)整:一是修改第二條“本方法適用于土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)藏資金改為,“本方法適用于國(guó)土資源管理部門管理的土地儲(chǔ)藏資金;“本方法所稱土地儲(chǔ)藏資金是指土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定征收、收買、優(yōu)先購(gòu)置、收回土地以及對(duì)其進(jìn)展前期開發(fā)等所使用的資金改為,“本方法所稱土地儲(chǔ)藏資金是指土地儲(chǔ)藏機(jī)構(gòu)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定征收、收買、優(yōu)先購(gòu)置、收回土地以及對(duì)其進(jìn)展前期開發(fā)、出讓及分配等所涉及的資金。二是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底,對(duì)收儲(chǔ)工程獲得、開發(fā)整理和出讓進(jìn)展全面反映。詳細(xì)包括:對(duì)收