1、PAGE PAGE 19合伙與公司間躑躅前行美國會計師事務所組織形式的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新劉 燕 北京大學 副教授上傳時間:20007-5-28 合伙還還是公司：早早期的選擇 傳統(tǒng)上，合合伙或個人獨獨立執(zhí)業(yè)是專專業(yè)人士執(zhí)業(yè)業(yè)的主要組織織形式。有諸諸多原因導致致了這一局面面。從專業(yè)服服務的提供方方來看，類似似于醫(yī)生、律律師、會計師師的專業(yè)服務務主要依賴個個人技能，而而較少依賴資資本的投入，因因此，它與規(guī)規(guī)模化的組織織形式（以公公司、特別是是公眾公司為為代表）之間間沒有直接的的聯(lián)系。從專專業(yè)服務的需需求方來看，人人們選擇醫(yī)生生或律師主要要是基于該專專業(yè)人士個人人的信譽、品品格和技能。而而合

2、伙或個人人獨立執(zhí)業(yè)這這兩種方式都都突出了執(zhí)業(yè)業(yè)者個人的角角色，不論是是信譽、責任任心還是技術術，客戶認為為是在與特定定的專家打交交道。因此，當當專業(yè)服務逐逐漸成為職業(yè)業(yè)化活動，習習慣也就在職職業(yè)守則中固固定下來，成成為了制度，個個人獨立執(zhí)業(yè)業(yè)或合伙執(zhí)業(yè)業(yè)似乎也就成成為專業(yè)人士士無法回避的的選擇。 但是，公司司這種組織形形式并非本質質上與專業(yè)服服務勢不兩立立。在美國，早早期的注冊會會計師執(zhí)業(yè)采采取公司的形形式是比較普普遍的，稱為為“審計公司”或“查帳公司”。1 當然，這些些審計公司中中，既有全體體股東均由執(zhí)執(zhí)業(yè)的會計師師充任的，也也有不具有注注冊會計師身身份的普通投投資人參與出出資的。在后后一種

3、情形下下，投資人將將投資于審計計公司視為一一項普通的商商業(yè)投資決策策。 大多數會計計師認為，公公司化經營具具有過強的“商業(yè)”色彩，不利利于會計師在在社會上建立立自己作為專專業(yè)人士的職職業(yè)形象，因因此，在200世紀初，美美國注冊會計計師協(xié)會的前前身美國會計計師協(xié)會就呼呼吁抵制公司司化的運作方方式。美國一一些州也通過過了立法，禁禁止注冊會計計師組建公司司，同時禁止止公司以注冊冊會計師的名名義提供會計計與審計服務務。但是，由由于人們（包包括會計師自自己）對會計計師執(zhí)業(yè)的形形式始終存在在不同看法，特特別是，如果果一個公司的的股東與董事事都是會計師師的話，公司司形式似乎也也并不必然導導致執(zhí)業(yè)質量量的降低

4、。因因此，反對公公司組織形式式的運動持續(xù)續(xù)了二十多年年才取得勝利利。直到19938年，美美國注冊會計計師協(xié)會頒布布的職業(yè)守則則中才確認了了禁止會計師師事務所以公公司化運作的的規(guī)則。 從此，對于于組織化的會會計師執(zhí)業(yè)活活動而言，合合伙不僅成為為唯一的制度度選擇，而且且合伙所蘊蓄蓄的成員平等等、合作與個個人責任也深深深地鑄入了了會計師的職職業(yè)道德觀念念中。 公司化禁禁令的瓦解 然而，合伙伙制一枝獨秀秀的局面只維維系了20年年。二次大戰(zhàn)戰(zhàn)以后，由于于技術的進步步以及稅收制制度、法律環(huán)環(huán)境的變化等等方面的原因因，美國注冊冊會計師協(xié)會會的公司化禁禁令遭到前所所未有的挑戰(zhàn)戰(zhàn)。 1、數據據處理業(yè)務：公司化禁

5、令令的第一處缺缺口 隨著計算機機技術的發(fā)展展，在20世世紀50年代代出現(xiàn)了專門門性的數據處處理設備。會會計師采用這這些設備處理理審計數據，可可以在會計數數據整理方面面節(jié)省大量人人工，顯著地地提高審計效效率。然而，引引進這些技術術裝備的成本本太高，而一一個合伙制的的會計師行并并沒有多少資資金積累，足足以負擔這一一成本。同時時，無論哪一一家會計師行行引進這種設設備，在經濟濟上都并不合合算。因為任任何一家會計計師行的業(yè)務務對于這些設設備的強大的的數據處理能能力來說只是是杯水車薪，審審計效率的提提高并不能帶帶來經濟效益益的增長。因因此，一些會會計師行希望望組建專門的的公司，由這這些獨立的公公司擁有這些

6、些設備，為各各會計師事務務所提供數據據處理服務。 美國注冊會會計師協(xié)會職職業(yè)道德委員員會最初認為為，這種服務務與傳統(tǒng)的簿簿記業(yè)務沒有有本質區(qū)別，因因此反對會計計師設立公司司來進行經營營。但是，計計算機應用的的迅速普及是是任何人難以以阻擋的。在在經歷了八年年的對抗后，11966年，職職業(yè)道德委員員會修改了其其第7號意見見書，有限度度地許可注冊冊會計師在這這一特定業(yè)務務中采用公司司組織形式，但但是，為了避避免公眾產生生會計師公司司化經營的誤誤解，所設立立的數據處理理公司必須在在名稱上與實實質上都與一一般從事審計計業(yè)務的注冊冊會計師區(qū)別別開來。22 2、稅收優(yōu)優(yōu)勢：合伙與與公司的重新新定位 瓦解公司

7、化化禁令的第二二股力量來自自稅收的考慮慮。通常來說說，合伙的單單一稅制是其其相比于公司司的一個顯著著優(yōu)勢，但是是，在美國二二次戰(zhàn)后建立立的雇員退休休福利計劃中中，合伙這種種組織形式卻卻暴露出較大大劣勢。因為為，公司為雇雇員撥付的退退休金準備一一方面在公司司的所得稅前前扣除，另一一方面也不計計入雇員的應應稅收入，公公司的管理層層在稅法上也也被視為雇員員。但是，在在合伙的情形形下，由于只只有合伙人一一個環(huán)節(jié)的所所得稅，而且且合伙人在稅稅法上不視為為合伙的雇員員，因此，合合伙為合伙人人撥備或建立立的退休金準準備無法在稅稅前抵扣，只只能全部計入入合伙人個人人所得稅的應應稅稅基。這這引起了包括括會計師、

8、律律師、醫(yī)生在在內的專業(yè)人人士的強烈不不滿。他們在在一些州推動動州議會通過過立法，許可可專業(yè)人士組組建專業(yè)服務務公司（prrofesssionall corpporatiion，P.C.）或“專業(yè)服務聯(lián)聯(lián)合體”（proffessioonal sservicce asssociattion），而而合伙人則轉轉變?yōu)楣镜牡墓蛦T。33 但是，美國國注冊會計師師協(xié)會職業(yè)道道德委員會并并不贊同其成成員選擇這種種專業(yè)服務公公司的形式。反反對的原因固固然是對這種種名為公司、實實為合伙的新新興組織形式式最終能否獲獲得稅法上的的承認存有疑疑惑，4 更主要的的是擔心會計計師事務所注注冊為公司可可能在公眾心心目中造

9、成的的惡劣影響。 3、初起的的訴訟風潮：壓垮駱駝的的最后一根稻稻草 最終令美國國注冊會計師師協(xié)會改變對對公司化的敵敵視態(tài)度的，是是美國60年年代后期出現(xiàn)現(xiàn)的幾起針對對會計師的重重大訴訟。巴巴克雷斯建筑筑公司案（BBarChrris）、耶耶魯捷運公司司案（Yalle Exppress）、大大陸售貨公司司案(Conntinenntal VVendinng Co.)這三大案案件，不僅確確立了會計師師因證券發(fā)行行中的虛假報報告而需要承承擔民事賠償償責任，更令令會計師首次次嘗到了刑事事責任的滋味味。以美國注注冊會計師協(xié)協(xié)會主席為首首的八位最有有聲望的業(yè)內內人士提供的的專家證言，也也未能改變刑刑事制裁的命

10、命運。在這些些案件中，審審計準則的脆脆弱地位，原原告提出的巨巨額索賠金額額，法官、陪陪審團的態(tài)度度以及美國證證券委員會的的“殺一儆百”的方式，都都令會計職業(yè)業(yè)界大為震驚驚：會計師的的全部身家財財產可能因為為一個審計疏疏忽而灰飛煙煙滅。 為了給會計計師提供一個個保護傘，11969年，美美國注冊會計計師協(xié)會緊急急修改了職職業(yè)道德守則則，允許會會計師事務所所在遵守職業(yè)業(yè)道德守則所所確立的限制制條件下，改改制為公司形形式開展審計計以及其他業(yè)業(yè)務，期望公公司的有限責責任能消弭會會計師遭遇的的滅頂之災。 在合伙與公公司之間矗立立20年的高高墻轟然坍塌塌了。 尋找公司司之殼 公司化的禁禁令雖然解除除了，但是

11、傳傳統(tǒng)的公司法法框架卻并沒沒有提供一個個特別適合會會計師事務所所需要的模式式。 1、傳統(tǒng)公公司形式 在美國，公公司法對公司司的基本分類類是公眾公司司與封閉公司司（closse corrporattion）。前前者意在公開開資本市場上上融資，后者者主要為家族族企業(yè)或小企企業(yè)采用，法法律規(guī)定其股股東人數在335-50人人之間。兩種種公司形態(tài)對對會計師事務務所來說都不不太合適，因因為對出資人人有限責任的的保護是以其其遵循公司法法規(guī)定的管理理程式為代價價的。即使是是受到法律管管制較少的封封閉公司，其其經營也必須須遵守公司法法的一些基本本規(guī)則，如董董事會的設置置，公司事務務的決定程等等等，否則就就可能導

12、致“揭開公司的的面紗”，使股東喪喪失有限責任任的保護。這這一切與會計計師執(zhí)業(yè)組織織的管理方式式并不協(xié)調。此此外，不論是是公眾公司還還是封閉公司司都有雙重稅稅負問題，5 這也也大大減少了了這類組織形形式的吸引力力。 2、專業(yè)服服務公司：空空洞的法律之之殼 如前所述，各各州倉促通過過專業(yè)服務公公司的立法純純粹是基于稅稅收目的，令令合伙人獲得得雇員的地位位，以抵扣合合伙為合伙人人撥備的退休休基金，因此此，立法者并并無意在商業(yè)業(yè)組織法方面面創(chuàng)設一種新新的形式，也也沒有考慮專專業(yè)服務公司司所特有的、但但在一般商業(yè)業(yè)公司法中不不會涉及的問問題。例如，專專業(yè)服務公司司是否應當有有業(yè)務范圍限限制？專業(yè)公公司是

13、否可以以吸納非專業(yè)業(yè)人士作為出出資人？如果果不行，當一一個專業(yè)人士士股東去世時時，其股份如如何處理，等等等。特別是是，由于專業(yè)業(yè)服務公司在在撥備退休金金方面出現(xiàn)大大量鉆稅法空空子的行為，6 美國國國會在19982年統(tǒng)一一了公司與各各類非公司企企業(yè)在撥備退退休金準備問問題上的稅收收待遇，從根根本上消除了了設立專業(yè)服服務公司的稅稅法動機。這這樣，隨著專專業(yè)服務公司司數量的銳減減，各州立法法對這種新的的組織形式的的關注就更少少了。含糊不不清的立法規(guī)規(guī)定，各州之之間相互沖突突的司法判例例，導致專業(yè)業(yè)服務公司的的法律框架存存在很大的不不確定性。 一個最典型型的例子反映映在專業(yè)服務務公司成員（即即傳統(tǒng)的合

14、伙伙人）的責任任問題上。在在擁有了公司司之殼后，公公司成員是否否還需要對公公司的債務，不不論是由自己己的還是其他他成員（合伙伙人）的不當當執(zhí)業(yè)行為引引起的債務，承承擔個人連帶帶責任？司法法判例的結果果是五花八門門。而權威學學者則認為，改改制為公司后后，特定專業(yè)業(yè)人士所享受受的法律待遇遇以及專業(yè)責責任并沒有變變化，公司之之殼也不能豁豁免他們對執(zhí)執(zhí)業(yè)過失所應應承擔的個人人責任。 7 為此此，美國公司司法委員會起起草了專業(yè)業(yè)服務公司補補充立法范本本，力圖統(tǒng)統(tǒng)一各州的責責任規(guī)則，但但結果卻是形形成了三個備備選方案，既既有公司式的的有限責任，又又有合伙式的的無限責任，還還有例外責任任。8 與其說這是是在

15、統(tǒng)一各州州規(guī)則，不如如說是對混亂亂的現(xiàn)狀的描描述。 事實上，會會計服務公司司得以正常運運作，在很大大程度上歸功功于美國注冊冊會計師協(xié)會會的職業(yè)道德德守則。當11969年美美國注冊會計計師協(xié)會修改改職業(yè)道德守守則，許可會會計師有條件件地組建公司司時，它所設設定的限制條條件涉及到會會計公司的名名稱、目的、所所有權、內部部管理、法律律責任諸方面面，客觀上為為會計公司的的運作奠定了了制度框架，真真可謂無意插插柳柳成蔭。這這些限定條件件包括：（11）會計公司司的名稱中必必須帶有至少少一個以前的的會計師行合合伙人或股東東的名字，不不得采用完全全虛構的公司司名稱；（22）會計公司司不得進行與與注冊會計師師傳

16、統(tǒng)業(yè)務不不適配的任何何商業(yè)活動；（3）會計計公司的股東東必須是在美美國有資格執(zhí)執(zhí)業(yè)的注冊會會計師，且自自始至終持有有在會計公司司中的權益，同同時是該權益益的受益人；（4）會計計公司必須制制訂章程，要要求不再具有有注冊會計師師資格的股東東在合理的期期限內將股份份轉讓給適格格的人，或者者由公司收回回該股份；（55）公司首席席執(zhí)行官必須須是公司的股股東，同時具具有董事身份份；公司的董董事和其他管管理人員最好好全部是注冊冊會計師；如如果必須聘請請非會計專業(yè)業(yè)人士擔任董董事或經理，不不得賦予他們們對專業(yè)事項項的管理權限限；（6）公公司化運作并并不改變股東東、董事、經經理或雇員遵遵守美國注冊冊會計師協(xié)會會

17、執(zhí)業(yè)守則的的義務；（77）會計公司司的股東必須須對會計公司司以及雇員的的行為承擔連連帶責任，除除非公司投保保的職業(yè)險或或者留存收益益足夠保護公公眾的利益。9 會計計公司也不得得通過設立子子公司等形式式來隔離自己己應當承擔的的責任。 然而，職業(yè)業(yè)道德守則可可以在一定程程度上約束會會計公司的行行為，但它畢畢竟不是對專專業(yè)服務公司司法定權利義義務的描述，因因此并不能替替代一個明確確的新公司組組織形式的法法律框架。 人們仍在尋尋找。 3、有限責責任公司：“自由”觀念的沖擊擊 在專業(yè)人士士的大力推動動下，19777年，懷俄俄明州頒布了了美國第一個個有限責任任公司法，許許可一個或一一個以上的人人（包括法人

18、人）設立有限限責任公司，從從而在美國企企業(yè)組織法律律制度中增加加了一個新的的概念有限責任任公司（liimitedd liabbilityy comppany，簡簡稱為LLCC）。100 與我國以及及絕大多數西西方國家公公司法上的的“有限責任公公司”的概念完全全不同，美國國法下的“有限責任公公司”糅合了公司司的獨立性與與合伙的靈活活性雙重優(yōu)點點，既保持了了出資人對公公司債務的獨獨立性，同時時又在公司內內部事務管理理方式上擁有有多種選擇，因因此被公認為為是一種受到到法律限制最最少的組織形形式，最適合合小企業(yè)的需需要。 例如，有限限責任公司法法規(guī)定，公司司成員對公司司債務承擔有有限責任，但但如果公司

19、成成員在章程中中作出選擇，也也可以承擔無無限責任；公公司可以采取取合伙式的成成員經營（mmemberr-manaagemennt）的方式式，也可以采采取公司式的的經理經營（mmanageer-mannagemeent）的方方式，甚至可可以采用類似似于我國承包包制的信托管管理方式；11 公公司成員對公公司債務依法法享有的有限限責任保護，不不因未遵守一一般公司應遵遵守的法定程程序而喪失；等等。19988年，美美國稅務當局局裁決有限責責任公司在符符合某些條件件時可以免納納公司所得稅稅，從而消除除了有限責任任公司稅法地地位的不確定定性，這一組組織形式迅速速在美國各州州蔓延開來，成成為新設企業(yè)業(yè)中最流行

20、的的組織形式。 然而，有限限責任公司并并沒有成為職職業(yè)組織的新新寵，盡管它它是在專業(yè)人人士的大力推推動下出現(xiàn)的的。究其原因因，一方面，專專業(yè)人士長期期以來習慣合合伙經營下個個人形象的塑塑造，對公司司化仍然有一一些排斥心理理；另一方面面，有限責任任公司作為一一種全新的企企業(yè)形式，如如此寬松的法法律規(guī)則究竟竟會產生什么么后果，尚無無多少判例可可資借鑒，缺缺乏普通合伙伙或公司組織織形式的明確確性和可預見見性。尤其是是采納經理經經營方式的有有限責任公司司，其成員的的權益轉讓很很可能被視為為證券法上的的“投資合同”，從而觸發(fā)發(fā)證券監(jiān)管機機構的干預，這這更令專業(yè)人人士望而卻步步。 盡管如此，有有限責任公司

21、司這一新的組組織形式給人人們觀念上的的沖擊是巨大大的，它標志志著長期以來來被人們視為為神圣不可侵侵犯的一些法法律原則動搖搖了，傳統(tǒng)公公司、合伙形形式之間差別別不再被視為為不可逾越的的鴻溝。顯然然，70年代代以來經濟學學家對企業(yè)制制度的“契約論”解釋對此功功不可抹。立立法者和公眾眾逐漸接受這這樣一種觀點點：企業(yè)組織織形式是經營營者減少經濟濟活動的交易易成本的一種種選擇，其各各個要素可以以進行合理的的配置以創(chuàng)造造出最為人們們需要的商業(yè)業(yè)活動的組織織形式，由此此引發(fā)了“商業(yè)組織法法律制度的革革命性變革”。12 的確，如果果可以創(chuàng)設出出一個有限責責任公司來融融合合伙與公公司各自的長長處，為什么么不能直

22、接改改革合伙制度度，為專業(yè)人人士提供一個個其所熟悉的的組織形式？ 在這樣一種種背景下，有有限責任合伙伙的出現(xiàn)只待待時日了。 有限責任合合伙的誕生 對會計師來來說，歷史頗頗有些令人不不快的相似改革的最最后一聲號令令總與法律責責任有關。660年末興起起的法律訴訟訟，解除了會會計職業(yè)對公公司化的最后后一絲抵抗；而80年代代末出現(xiàn)的儲儲蓄與信貸協(xié)協(xié)會危機（以以下簡稱儲貸貸協(xié)會危機）以以及隨之而來來的訴訟爆炸炸，則成為有有限責任合伙伙誕生的催化化劑。 儲貸協(xié)會會危機不僅是是美國金融業(yè)業(yè)的一場災難難，同時將那那些為儲貸協(xié)協(xié)會進行審計計與法律服務務的會計師和和律師拖入深深淵。5000多家破產的的儲貸協(xié)會留留

23、下上千億美美元的損失，其其監(jiān)管者美國聯(lián)邦存存款保險公司司在收拾殘局局時毫不猶豫豫地將會計師師和律師推上上了被告席。大大會計師行都都為此付出了了代價。113 19992年，美美國亞利桑那那州的一個陪陪審團，就普普華會計公司司在該州一家家儲蓄信貸協(xié)協(xié)會中的審計計過失，判決決普華賠償33.38億美美元。這一判判決結果震驚驚了會計職業(yè)業(yè)界，也促使使其他大會計計師行與監(jiān)管管者達成了一一攬子和解賠賠償協(xié)議，安安永支付了44億美元，德德勤付出了33.12億美美元，畢馬威威付出1.886億美元。而而當時排名第第七的Lavventhool & HHorwatth 會計師師行則在風暴暴前夜宣布破破產。144 面對

24、巨巨額的賠償，那那些并不從事事金融業(yè)務審審計的合伙人人也無法逃脫脫責任，連帶帶損及個人財財產，盡管他他們可能對這這些審計業(yè)務務毫不知情。 在如此嚴峻峻的形勢下，11991年德德克薩斯州所所頒布的美國國第一個有有限責任合伙伙法無疑是是對專業(yè)人士士莫大的安慰慰。它規(guī)定：“一個專業(yè)合合伙中的合伙伙人對另一個個合伙人、雇雇員或合伙代代表在提供專專業(yè)服務時的的錯誤、不作作為、疏忽、缺缺乏能力的或或者瀆職的行行為，除其在在合伙中的利利益外，不承承擔個人責任任。”普通專業(yè)合合伙組織只要要通過簡單的的注冊程序就就可以轉化為為有限責任合合伙，從而免免除合伙人對對其他合伙人人的侵權行為為的連帶責任任。 當然，對于

25、于陷于儲貸協(xié)協(xié)會危機之水水深火熱中的的會計師或律律師而言，這這一安慰更多多地是紙面的的，因為它無無法解除專業(yè)業(yè)合伙組織在在轉化成有限限責任合伙前前的行為所承承擔的法律責責任。但是，這這一立法畢竟竟將專業(yè)人士士夢寐以求的的組織形式即保留合合伙的特征，又又限制合伙人人的責任變成了現(xiàn)實實，因此它受受到專業(yè)人士士的熱烈歡迎迎。不僅是傳傳統(tǒng)的職業(yè)組組織，如會計計師行、律師師行等等，迅迅速注冊為有有限責任合伙伙，甚至連有有100多年年歷史的老牌牌投資銀行高盛，也也加入了有限限責任合伙的的行列。 繼德州之后后，美國各州州出現(xiàn)了制訂訂此項法律的的熱潮。有限限責任合伙的的規(guī)則也逐步步完善起來，責責任保護的范范圍

26、從侵權責責任擴展到合合同責任，有有些州甚至擴擴大到合伙一一切的直接或或間接債務；保護債權人人的必要措施施也建立起來來了，從強制制保險、設立立賠償基金到到限制分配，要要求合伙人對對自己的不當當執(zhí)業(yè)行為承承擔直接的個個人責任，等等等，力圖在在保護合伙人人的同時為債債權人建立必必要的替代賠賠償資源。11996年，為為了協(xié)調、統(tǒng)統(tǒng)一各州有限限責任合伙的的規(guī)則，美國國統(tǒng)一州法委委員會對19994年剛頒頒布的新的統(tǒng)統(tǒng)一合伙法進進行了修改，增增加了“有限責任合合伙”和“非本州有限限責任合伙”的條款，從從而將有限責責任合伙正式式納入合伙伙法的框架架下。一種新新的、為專業(yè)業(yè)人士所認同同的企業(yè)組織織形態(tài)，在美美國

27、的商業(yè)組組織法中牢牢牢地扎下了根根。 回首百年 對于美國的的注冊會計師師而言，從早早期棄公司而而選擇合伙，到到接納公司形形式，再到獲獲得有限責任任合伙的法律律地位，一百百年間走過了了一條不平坦坦、螺旋上升升式的道路。其其間交織著企企業(yè)組織形式式的創(chuàng)新，會會計職業(yè)對專專業(yè)人士形象象與地位的訴訴求，以及為為爭取自己獨獨特的執(zhí)業(yè)組組織形式而孜孜孜不倦的努努力。它們構構成了一幅幅幅雖說不上波波瀾壯闊，但但也足以稱得得上動人心魄魄的畫面。專專業(yè)服務公司司、有限責任任公司、有限限責任合伙這這些組織形式式的創(chuàng)設，雖雖然主要是法法律界的活動動，但是它們們與每一個專專業(yè)人士，特特別是會計職職業(yè)的利益密密切相關。

28、會會計職業(yè)積極極地參與、推推動了相關的的法律制度變變革，并在這這個過程中，主主張了、實現(xiàn)現(xiàn)了自己的合合法權益。其其背后不時凸凸顯的，是專專業(yè)人士即使使在變化的技技術、社會、法法律環(huán)境下也也難以割舍的的對合伙所蘊蘊蓄的成員平平等、合作與與個人責任等等基本理念的的認同，它已已經與會計師師的職業(yè)道德德觀念熔為一一體。法律責責任的利劍曾曾一度近乎斬斬斷二者之間間的聯(lián)系，但但它最終還是是延續(xù)下來。 給人留下深深刻印象的，還還有在這個過過程中執(zhí)業(yè)會會計師與作為為職業(yè)組織代代表的美國注注冊會計師協(xié)協(xié)會之間的既既沖突又合作作、相互挑戰(zhàn)戰(zhàn)又相互促進進的關系。執(zhí)執(zhí)業(yè)會計師為為追求個體利利益，面對技技術方面的、稅稅

29、收制度的以以及法律風險險方面的變化化，在組織形形式上大膽突突破；而協(xié)會會則從全局出出發(fā)，用職業(yè)業(yè)道德的手段段對冒進的個個體施加一定定的約束。最最典型的當屬屬美國注冊會會計師協(xié)會在在解除公司化化禁令同時，對對會計公司設設定的限制條條件，對會計計師職業(yè)責任任的強調，以以及對會計公公司建立“足夠保護公公眾的利益”的保險金或或留存收益額額的強制性要要求。在協(xié)會會與執(zhí)業(yè)會計計師之間的互互動過程中，個個體利益與整整體利益的有有機平衡一步步步得到實現(xiàn)現(xiàn)，從而最大大限度地維護護了會計職業(yè)業(yè)的社會形象象。 有限責任合合伙法的頒布布，意味著包包括會計師在在內的專業(yè)人人士長期以來來在組織形式式方面的努力力可以暫時告

30、告一段落。但但是。它并不不意味著作為為合伙人的會會計師從此無無任何個人責責任之虞。有有限責任合伙伙法只是解除除了一個合伙伙人對自己不不知情的其他他合伙人的執(zhí)執(zhí)業(yè)過失或欺欺詐行為承擔擔連帶責任的的風險，合伙伙人依然要對對自己的行為為負責，也要要對自己所管管理或監(jiān)督的的合伙員工的的行為負責15。作作為專業(yè)人士士，不論采取取哪一種組織織形式，其執(zhí)執(zhí)業(yè)活動也抹抹不掉個人品品格與技能的的色彩；而勇勇于承擔個人人責任，正是是一個專業(yè)人人士取信于客客戶與公眾，卓卓然挺立于社社會的一個重重要標志。 還需要指出出的是，獲得得有限責任合合伙的法律地地位，也不意意味著一個專專業(yè)組織內部部管理上的問問題就迎刃而而解了

31、。不論論是合伙、公公司還是有限限責任合伙，這這些組織形式式通常被稱為為經濟活動的的法律框架。既既是框架，主主要是解決專專業(yè)人士對外外的關系，特特別是對外的的法律責任問問題，而不是是提供一個內內部管理的方方案。有限責責任合伙的管管理，如同普普通合伙的管管理一樣，主主要由合伙人人之間的協(xié)議議來確定原則則，最終需要要通過合伙人人之間的精誠誠合作來實現(xiàn)現(xiàn)。 注釋: 1 Careey,Johhn.L., The Risinng of Accouuntingg Proffessioon: too Resoonsibiility and AAuthorrity, 1937-1969, New York: A

32、ICPPA Incc., 19970，p4468。 2 第7號意見見書的內容是是：（1）注注冊會計師不不得以公司的的形式為公眾眾提供數據處處理服務；（22）注冊會計計師協(xié)會的會會員可以以公公司的形式為為其他會員提提供數據處理理服務；鑒于于以廣告方式式招攬業(yè)務可可能會引起公公眾的注意，此此類數據處理理公司不能做做廣告，只能能直接與其他他會員聯(lián)系業(yè)業(yè)務；（3）將將數據處理設設備的空余時時段提供給大大眾使用，即即公司不提供供任何系統(tǒng)設設計、數據分分析或其他服服務，而只是是純粹地提供供機器，不構構成注冊會計計師業(yè)務，公公司可以就“使用時段”做廣告，但但不得在其中中提及注冊會會計師的名字字或暗示與注注冊

33、會計師有有關。同上注注，Careey書, 第第470-4471頁。 3組建專業(yè)服服務公司的只只能是那些需需要取得州執(zhí)執(zhí)業(yè)牌照的專專業(yè)人士，如如會計師、律律師、建筑師師、按摩師、整整骨師、內科科醫(yī)師、外科科醫(yī)師、驗光光師、牙醫(yī)、足足病醫(yī)師、手手足病醫(yī)師、獸獸醫(yī)等。 4 美國稅務機機關在19669年承認了了這類專業(yè)性性的服務公司司在稅法上的的公司納稅人人地位。關于于稅法對專業(yè)業(yè)人士采用公公司組織形式式的影響，參參見Robeert W. Hamiilton, Corpporatiions IIncludding PPartneershipps andd Limiited PPartneershipp

34、s: Caases aand Maateriaals (33rd edd.)，STT. Pauul, Miinn: WWest PPublisshing Co., 1986, 第31-36頁。 5美國稅法上上的S公司規(guī)規(guī)則賦予了封封閉公司選擇擇成為“S公司”的權利，從從而可以免納納公司所得稅稅，但是稅法法上的S公司司也有不少限限制條件，如如股東不超過過35人，全全部為自然人人，股份單一一等等。因此此，并非所有有的封閉公司司都可以獲得得免納公司所所得稅的待遇遇。 6例例如，一些事事務所年紀較較大的合伙人人將幾乎一半半的收入用于于建立退休基基金，但另一一方面卻大肆肆借錢消費，以以保持自己奢奢華的生

35、活水水準，這樣撥撥備的退休金金以及借款利利息都可以稅稅前扣除，從從而極大地減減少了合伙人人的所得稅義義務。另一個個典型的濫用用是，一些事事務所改制為為公司的聯(lián)合合體，即每個個合伙人自己己注冊為一人人公司，而后后這些公司再再組成一個合合伙。在這種種安排下，每每個合伙人可可以盡情地安安排自己的退退休金準備的的撥備事宜，從從而最大限度度地減少納稅稅義務。針對對這些濫用，11982年，美美國國會通過過立法，對專專業(yè)服務公司司撥備的退休休金準備加以以限制，同時時顯著提高非非公司型企業(yè)業(yè)為業(yè)主或合合伙人建立的的退休金準備備的稅前扣除除額，事實上上統(tǒng)一了公司司與各類非公公司企業(yè)在撥撥備退休金準準備問題上的的

36、稅收待遇，從從而令設立專專業(yè)性服務公公司的稅法動動機不復存在在。同注3，HHamiltton書，ppp34-335。 7參見Blaacks Laww Dicttionarry 關于“profeessionnal coorporaation”一條，Bllacks Laww Dicttionarry （5tth），STT. Pauul Minnn: Weest Puublishhing CCo. , 1979, p3099。 8 美國公司司法委員會在在其專業(yè)服服務公司補充充立法范本第第34條中，建建議采納下列列條款： （a）受受聘于本州或或外州的專業(yè)業(yè)服務公司，提提供專業(yè)服務務的任何人，應應當對其

37、個人人參與的疏忽忽、違法行為為或不行為承承擔個人責任任，如同他是是一個一人公公司的業(yè)主一一樣。但是，除除非他同時負負有選派、監(jiān)監(jiān)督或者配合合其他人工作作之職責，否否則他不對其其他人的上述述行為承擔個個人責任。 （b）本本州或外州的的專業(yè)服務公公司應對其雇雇員在正常業(yè)業(yè)務范圍內的的行為以及其其他表面看來來是代表公司司行事的行為為承擔責任。 備選條條款1 （c）除除非法律另行行規(guī)定，否則則一個專業(yè)服服務公司股東東的法律責任任范圍不大于于一個普通股股東按照商商業(yè)公司示范范法應承擔擔的責任； 備選條款款2 （c）除除非法律另行行規(guī)定，否則則，在一個專專業(yè)服務公司司按照上述（bb）款承擔責責任的情形下下

38、，每個股東東都應當對公公司的債務承承擔個人連帶帶責任，如同同一個合伙人人對合伙債務務的責任一樣樣。 備選條款33 （c）當當一個專業(yè)服服務公司按照照上述（b）款款承擔責任時時，每個股東東都應當對公公司的債務承承擔個人連帶帶責任，如同同一個合伙人人對合伙債務務的責任一樣樣，除非（11）法律有另另行規(guī)定；或或者（2）公公司按照本條條(d)款的的規(guī)定為專業(yè)業(yè)責任提供了了擔保，且有有關的債務在在擔保的合理理界限內。同同注3，Haamiltoon書，p440。 9 1969年年，美國注冊冊會計師協(xié)會會執(zhí)行委員會會對“足夠保護公公眾的利益”的保險額或或留存收益額額作出解釋：每個股東/經理5萬美美元，員工的

39、的保險總額為為200萬美美元。確定這這些數據的依依據，一是當當時有一些州州正在考慮對對會計師責任任的立法限制制，其中就有有每個股東/經理5萬美美元的標準，二二是當時還沒沒有賠償額超超過200萬萬美元的訴訟訟。因此，協(xié)協(xié)會認為這樣樣的保障應當當是充分的。但但是，70年年代以后的訴訴訟表明，這這一標準顯然然太低了。 10 需要注意意的是，Coompanyy 與corrporattion 在在我國雖然都都被翻譯為“公司”，但它們在在英文中卻是是兩個完全不不同的概念。CCorporrationn是一個實體體，具有獨立立的法律人格格，類似于“法人”的概念。而而Compnnay的基本本意思是“伙伴”、“同伴”，并不帶有有獨立實體的的含義，因此此不是一個特特定的法律術術語，只是企企業(yè)的統(tǒng)稱。因因此，一個經經濟組織在其其名稱中帶有有“compaany”一詞，并不不意味著它就就是我們通常常理解的公司司法人。美國國傳統(tǒng)公司法