1、 國 際 會 計 第七版第1章 國際會計的形成與發(fā)展 一般認(rèn)為，國際會計成為一門嶄新的學(xué)科，大致在20世紀(jì)70年代。 國際會計學(xué)科形成的主要標(biāo)志，當(dāng)然是“會計的國際化”，亦即會計實務(wù)從一國的范圍內(nèi)，跨越國界而走向國際。1.1會計的國際化市場是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。市場的國際化,開端于國際貿(mào)易。第二次世界大戰(zhàn)以后,發(fā)達(dá)國家的企業(yè)除通過國際貿(mào)易將其有形的和無形的商品向海外輸出外,其對外直接投資也迅速擴(kuò)大。 伴隨著國際資本流動而來的是貨幣市場和資本市場的國際化。金融工具證券化及其創(chuàng)新是當(dāng)前國際貨幣市場和資本市場機(jī)制的重大發(fā)展。1.1.1市場的國際化，特別是貨幣資本的國際化跨國公司(又可譯為多國公司)的興起

2、始于發(fā)達(dá)國家。當(dāng)企業(yè)通過對國外的直接投資在東道國建立從事生產(chǎn)和(或)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)時,它就可能進(jìn)入跨國公司的行列了。在多國范圍內(nèi)從事經(jīng)營活動和籌集資本,已成為跨國公司的兩大特征。跨國公司基于其跨國經(jīng)營和向國際籌資的需要,也成為會計國際化的重要推動力量。由于各個國家不同的經(jīng)濟(jì)、政治、社會和文化等背景,也基于它們奉行的有利于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策,各國的會計實務(wù)之間還存在著不少差異。在世紀(jì)之交掀起的企業(yè)合并高潮,是以跨國公司間的跨國并購為特征的。1.1.2跨國公司的興起和壯大會計世襲遺產(chǎn)的國際性是會計國際化的歷史基礎(chǔ)。早在14世紀(jì)至15世紀(jì),意大利商人的經(jīng)商活動就跨越國界了。在17世紀(jì)和18世紀(jì),作為

3、“日不落國”的大英帝國的商船,隨同炮艦駛往世界大部分地區(qū),使英國成為會計的國際傳播者。隨著英國的衰落和美國經(jīng)濟(jì)影響的增長,從第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束開始,特別是在第二次世界大戰(zhàn)勝利后,美國確立了它在世界經(jīng)濟(jì)中的霸主地位,美國會計的影響向世界各地滲透。市場的國際化和跨國公司的興起,正是歷史在現(xiàn)代的繼續(xù)發(fā)展,并以國際貨幣市場和資本市場及跨國合并對會計國際化的強(qiáng)大推動力作為20世紀(jì)結(jié)束時的重大標(biāo)志。1.1.3會計世襲遺產(chǎn)的國際性1.1.4特定會計方法的國際性質(zhì) 財務(wù)會計中的三大難題合并財務(wù)報表、外幣折算和物價變動會計,也常常被列為國際會計三大難題。這是由于:1它們的國際差異與協(xié)調(diào)化趨勢備受國際會計界的關(guān)注

4、。2把外幣交易和外幣報表的折算引進(jìn)會計領(lǐng)域,是會計國際化帶來的一個獨特問題。3對于外幣報表折算的要求,主要是由于跨國公司作為母公司對國外子公司(和合營公司)的財務(wù)報表的合并。4與國際財務(wù)報表合并有關(guān)的另一個問題是,在世界各國的物價變動趨向差別懸殊的情況下,跨國公司在合并遍布許多國家的國外子公司(和合營公司)的財務(wù)報表時,應(yīng)該如何調(diào)整物價變動對國際財務(wù)報表合并的影響呢?這無疑是一個必須解決的課題。5國際財務(wù)報表的合并、外幣報表的折算、國際物價變動影響的調(diào)整,已成為國際會計研究中相互聯(lián)系和制約,既需協(xié)調(diào)一致但又存在矛盾的兩難課題。會計是一種“國際商業(yè)語言”,會計無國界,不應(yīng)保持國家特色會計的國家特

5、色是無法磨滅的,但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,可以“求同存異”1.1.5會計的國際化與國家化最高層次是一體化的國際性會計師事務(wù)所(會計公司)第二層次是建立在“聯(lián)盟”基礎(chǔ)上的兼具國際和國內(nèi)性質(zhì)的會計師事務(wù)所第三層次是國內(nèi)性質(zhì)的會計師事務(wù)所為從事國際業(yè)務(wù)而進(jìn)行的臨時性協(xié)作1.2會計職業(yè)界的國際化1.2.1會計職業(yè)界提供國際性服務(wù)的三個層次1.2.2會計職業(yè)界的國際組織早在1904年,會計職業(yè)界就在圣路易斯舉行了第1次國際會計師大會。從1952年在倫敦舉行的第6次會議起,就確立了每5年一次會議的慣例。國際會計師聯(lián)合會成立后,每5年一次的國際會計師大會,即由它和那次會議東道國的會計職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合舉辦。1977

6、年國際會計師聯(lián)合會成立后,根據(jù)雙方協(xié)商,國際會計準(zhǔn)則委員會作為國際會計師聯(lián)合會的團(tuán)體會員,仍然負(fù)責(zé)并有權(quán)用自己的名義制定并公布國際會計準(zhǔn)則。而國際審計準(zhǔn)則,則由國際會計師聯(lián)合會所屬的國際審計實務(wù)委員會(IAPC)制定發(fā)布。1.2.3會計職業(yè)國際化的阻力1取得執(zhí)照的必要學(xué)歷條件2有否把后續(xù)教育作為更換執(zhí)照的條件3可否有不同類型的執(zhí)照4職業(yè)考試1.3國際會計的定義1.3.1國際會計學(xué)家在早期對國際會計所下的定義一開始,國際會計學(xué)家對國際會計的研究和發(fā)展就有著兩種截然不同的觀點。一種觀點強(qiáng)調(diào)會計的國別差異,只是把國際會計限定為對各國會計理論和實務(wù)的比較分析,他們?nèi)狈h(yuǎn)見,不認(rèn)為國別會計可能向國際協(xié)調(diào)

7、化的方向發(fā)展。另一種觀點則顯示了學(xué)者們對開拓國際會計研究領(lǐng)域的抱負(fù)、熱忱和較高的期望,認(rèn)為國際會計應(yīng)該向“世界會計”的方向發(fā)展。1.3.2 20世紀(jì)70年代國際會計研究中的三種不同觀點1)樂觀主義者的“世界會計”觀點國際會計被認(rèn)為是可以為世界上所有國家采納的全球體系,應(yīng)該制定一套在世界范圍內(nèi)一致應(yīng)用的公認(rèn)會計準(zhǔn)則2)悲觀主義者的“國別會計”觀點各國會計的差異是因不同的經(jīng)濟(jì)、政治、社會、法律、文化、地理等環(huán)境而形成的,是不大可能協(xié)調(diào)一致的。3)實務(wù)主義者把國際會計視為跨國公司(母公司)與國外子公司會計的觀點國際會計研究的課題幾乎無不與跨國公司經(jīng)營活動的要求有關(guān),即使是帶有宏觀會計性質(zhì)的各國會計模

8、式的研究,也是跨國經(jīng)營所要求的。1.3.3 20世紀(jì)80年代至90年代國際會計學(xué)家對國際會計所下的定義 1)美國學(xué)者F.D.S.Choi(崔)和G.G.Mueller(繆勒)所下的定義美國崔教授和繆勒教授對國際會計所下的定義也許是最全面的。2)M.Z.Iqbal(伊克彼)、T.U.Melcher(麥爾科)和A.A.Elmallah(伊利馬拉夫)所下的定義國際性交易的會計,不同國家會計原則的比較,以及世界范圍內(nèi)不同會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)化。1.3.4國際會計的主要內(nèi)容國際會計的研究領(lǐng)域國際會計諸問題的研究全球會計模式的分類和比較研究國際會計協(xié)調(diào)化和趨同化第2章 會計模式通論如前所述,每個國家的會計實務(wù)都

9、是其經(jīng)濟(jì)、政治、社會、法律、地理、文化等環(huán)境因素之間相互作用的結(jié)果。這些環(huán)境因素的不同組合,導(dǎo)致了各種不同的會計模式。以下是我們認(rèn)為對不同會計模式的形成和發(fā)展起重大作用的環(huán)境因素,前幾項屬于經(jīng)濟(jì)、政治、社會、法律、地理等因素,可統(tǒng)稱為社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素,最后一項是文化因素。2.1環(huán)境因素與會計模式2.1.1對會計模式的形成和發(fā)展起重大作用的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素1)法律制度2)企業(yè)資金來源3)稅制4)政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系5)通貨膨脹6)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平7)教育水平8)地理條件2.1.2文化因素對會計模式形成和發(fā)展的影響1)霍斯蒂德的四種國家文化維度:(1)個人主義;(2)權(quán)力距離;(3)不確定性規(guī)避;(4)陽剛

10、之氣。2)蓋瑞的連接文化和會計的架構(gòu)(1)職業(yè)主義,相對于法律控制；(2)統(tǒng)一性,相對于靈活性；(3)穩(wěn)健主義,相對于激進(jìn)主義；(4)保密性,相對于透明度。3)蓋瑞的會計價值觀與霍斯蒂德的文化維度之間的關(guān)系企業(yè)和經(jīng)濟(jì)的兩個中心命題是:(1)各個企業(yè)確定正式和非正式的目標(biāo),然后,在其經(jīng)營中堅持使這些目標(biāo)最大化;(2)國家制定正式和非正式的全國性政策,然后采取管理程序去實施這些政策。2.2 會計發(fā)展模式2.2.1宏觀經(jīng)濟(jì)模式在會計發(fā)展的宏觀經(jīng)濟(jì)模式下,企業(yè)會計實務(wù)是從國家的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)中派生出來的,并為其服務(wù)的。它又基于以下三個命題:(1)企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基本單元;(2)企業(yè)最好通過從事密切符合國家經(jīng)

11、濟(jì)政策的活動方式來實現(xiàn)自身的目標(biāo);(3)如果企業(yè)緊隨國家的經(jīng)濟(jì)政策,也就是最好地服務(wù)于公共利益。瑞典的會計幾乎完全遵循宏觀經(jīng)濟(jì)模式。2.2.2微觀經(jīng)濟(jì)模式在微觀經(jīng)濟(jì)模式下,會計發(fā)端于微觀經(jīng)濟(jì)原則。(1)各個企業(yè)是經(jīng)營活動的中心;(2)企業(yè)的主要目標(biāo)是生存;(3)企業(yè)生存的最佳策略是經(jīng)濟(jì)優(yōu)化;(4)作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個分支,會計從經(jīng)濟(jì)分析中派生出其概念與應(yīng)用。這種發(fā)展模式的核心會計概念是:會計過程必須從真實意義上保全投入企業(yè)的資本。(1)如果真實資本基礎(chǔ)虧蝕,則企業(yè)將不可能生存;(2)鑒于企業(yè)本身是經(jīng)營活動的中心,企業(yè)的永久性投入資本必須得到重大關(guān)注;(3)有效地區(qū)分資本和收益,對于評價和控制企

12、業(yè)的經(jīng)營活動十分必要。2.2.3獨立范疇趨向會計被看作是一項服務(wù),它從所服務(wù)的經(jīng)營過程中派生出自己的概念和原則,而不是從經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他學(xué)科中派生出自己的概念和原則。會計成為一門在判斷、測算和誤差不斷累積的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的獨立學(xué)科。美國和英國的會計是作為獨立范疇發(fā)展的,也許這是美、英模式在會計發(fā)展中領(lǐng)先的重要原因。2.2.4統(tǒng)一會計趨向在統(tǒng)一會計趨向下,會計被標(biāo)準(zhǔn)化并用做中央政府管理控制的工具。計量、披露和列報上的統(tǒng)一性,使得會計信息更易于被政府計劃部門、稅務(wù)當(dāng)局乃至企業(yè)經(jīng)理人員用來控制各種類型的經(jīng)營活動。一般說來,統(tǒng)一趨向常見于政府強(qiáng)烈干預(yù)經(jīng)濟(jì)計劃的國家,解體前的蘇聯(lián)和當(dāng)時實行集中計劃經(jīng)濟(jì)的其他

13、社會主義國家,可稱為典型的代表。在這些國家里,會計被用來計量業(yè)績、配置資源、征收稅款、控制價格等。擁有統(tǒng)一會計方案的法國則是統(tǒng)一會計趨向最明顯的西方國家。在會計模式(會計慣例、準(zhǔn)則、制度和概念)分類的基礎(chǔ)上研究各國的會計實務(wù)體系,是國際會計的重要內(nèi)容。全球會計模式的分類工作,是通過兩種分析方法完成的:(1)判斷性分類;(2)實證性推斷分類。盡管這兩種分析方法有著實質(zhì)性的差別,但至今它們所得出的結(jié)果都大致相符。2.3全球會計模式的分類2. 4判斷性分類2.4.1繆勒創(chuàng)始的分類美國/加拿大/荷蘭英聯(lián)邦(不包括加拿大)德國(當(dāng)時為聯(lián)邦德國,下同)/日本歐洲大陸(不包括聯(lián)邦德國、荷蘭和斯堪的納維亞各國

14、)斯堪的納維亞各國以色列/墨西哥南美洲近東和遠(yuǎn)東的發(fā)展中國家非洲(不包括南非)共產(chǎn)主義國家2.4.2美國會計學(xué)會的分類世界的會計模式可以根據(jù)“影響地區(qū)”分類:(1)英聯(lián)邦;(2)法國西班牙葡萄牙;(3)荷蘭;(4)美國;(5)共產(chǎn)主義國家。在考慮了許多系統(tǒng)和子系統(tǒng)之后，最終形成了 “比較會計體系的框架形態(tài)”。2.4.3諾比斯的具有創(chuàng)見的分類鑒于這些批評,諾比斯在1998年改進(jìn)了上述分類系統(tǒng),主要是:(1)在研究中主要關(guān)注的不再是不同的國家,而是提供財務(wù)報告的公司;(2)所劃分的層次不再借用生物學(xué)的術(shù)語,而是使用財務(wù)報告實務(wù)的分類用語,分為“類(class)”、“屬(family)”和“體系(s

15、ystem)”,并以舉“例(examples)”的方式列示不同國家的不同公司的財務(wù)報告所屬的類別。2. 4.4阿倫的流傳頗廣的分類P.H.Aron(阿倫)博士對會計模式的國際分類也許是流傳最廣的。他以維護(hù)誰的利益作為分類的標(biāo)志,把世界各國的會計實務(wù)體系分為以下5個主要模式:(1)強(qiáng)調(diào)公司應(yīng)按“真實和公允(true and fair)”的觀點提供財務(wù)報告,主要是為了保護(hù)投資人和債權(quán)人利益的不列顛會計模式(英國會計模式);(2)通過“公認(rèn)會計原則”,主要是為了保護(hù)證券市場投資人利益的美國會計模式;(3)服從稅制需要的法國西班牙意大利會計模式;(4)以公司利益為導(dǎo)向的北歐(以德國為代表)會計模式;(

16、5)服務(wù)于集中計劃經(jīng)濟(jì)的蘇維埃(蘇聯(lián))會計模式。表2-3阿倫的會計模式分類法國西班牙意大利模式不列顛模式美國模式北歐模式蘇維埃模式法國*西班牙*意大利*比利時葡萄牙希臘土耳其黎巴嫩埃及阿爾及利亞摩洛哥扎伊爾剛果巴西厄瓜多爾哥倫比亞秘魯美國*（包括愛爾蘭）美國*德國*蘇聯(lián)*荷蘭匈牙利意大利*澳大利亞以色列印度巴基斯坦中國香港新加坡馬來西亞尼日利亞加納肯尼亞南非津巴布韋百慕大巴哈馬墨西哥委內(nèi)瑞拉日本菲律賓中國臺灣瑞士挪威瑞典丹麥芬蘭波蘭保加利亞中國阿根廷智利注：有*號的為各該模式有典型代表性的國家 A.會計制度的權(quán)威性和實施特點權(quán)威性和實施特點法律控制亞洲殖民地靈活性不發(fā)達(dá)的亞洲國家不發(fā)達(dá)的拉美國

17、家非洲近東日本統(tǒng)一性盎格魯北歐德意志較發(fā)達(dá)的拉美國家職業(yè)主義2. 4.5蓋瑞的以文化框架為依據(jù)的分類計量與披露特點保密性激進(jìn)主義不發(fā)達(dá)的亞洲國家不發(fā)達(dá)的拉美國家非洲近東日本穩(wěn)律主義盎格魯北歐透明度德意志較發(fā)達(dá)的拉美國家亞洲殖民地圖2-3 蓋瑞以文化框架為依據(jù)的會計模式分類B.計量和披露特點W.G.Frank(傅朗克)在1979年進(jìn)行的實證性推斷中(采用1973年數(shù)據(jù)),區(qū)分出四個組,亦即傅朗克所稱的“原型或會計模型”:英聯(lián)邦(第一組)、拉丁美洲(第二組)、歐洲大陸(第三組)和美國(第四組)。傅朗克還通過經(jīng)濟(jì)和社會因素對這些相同的國家進(jìn)行分組,并發(fā)現(xiàn)不論運用會計實務(wù)數(shù)據(jù)還是運用經(jīng)濟(jì)和社會數(shù)據(jù)分類

18、,幾乎每個國家都會分到相同的組別。這項研究表明財務(wù)會計和環(huán)境因素是相關(guān)的,它支持了類似的環(huán)境能夠?qū)е骂愃频臅嫷募僭O(shè)。2.5實證性推斷分類2. 5.1傅朗克和耐爾的實證性研究成果第一組第二組第三組第四組澳大利亞阿根廷比利時加拿大巴哈馬玻利維亞哥倫比亞德國埃塞俄比亞巴西法國日本愛爾蘭智利意大利墨西哥斐濟(jì)印度西班牙荷蘭牙買加巴基斯坦瑞典巴拿馬肯尼亞巴拉圭瑞士菲律賓新西蘭秘魯委內(nèi)瑞拉美國羅得西亞*烏拉圭新加坡南非特立尼達(dá)和多巴哥英國表24傅朗克的會計分組(1973)第一組第二組第三組第四組第五組第六組第七組澳大利亞玻利維亞比利時加拿大阿根廷瑞典瑞士巴哈馬德國巴西墨西哥智利斐濟(jì)印度哥倫比亞荷蘭埃塞俄比

19、亞牙買加日本法國巴拿馬烏拉圭肯尼亞巴基斯坦意大利菲律賓新西蘭秘魯巴拉圭美國愛爾蘭西班牙羅得西亞委內(nèi)瑞拉新加坡南非特立尼達(dá)和多巴哥英國表25耐爾傅朗克的披露分組(1973)表26耐爾傅朗克的披露分組(1975)第一組第二組第三組第四組第五組第六組第七組比利時澳大利亞巴哈馬百慕大阿根廷丹麥意大利玻利維亞埃塞俄比亞德國加拿大印度挪威瑞士巴西斐濟(jì)日本牙買加伊朗瑞典智利肯尼亞墨西哥荷蘭巴基斯坦哥倫比亞馬來西亞巴拿馬愛爾蘭秘魯法國新西蘭菲律賓羅得西亞希臘尼日利亞美國英國巴拉圭新加坡委內(nèi)瑞拉西班牙南非烏拉圭扎伊爾特立尼達(dá)和多巴哥1995年,T.S.Doupnik(杜普尼克)和S.B.Salter(薩爾特)運

20、用他們從各國專家的披露中獲取的數(shù)據(jù),對50個國家的會計實務(wù)進(jìn)行了分類。其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)涵蓋了1990年的計量和報告實務(wù)這樣廣泛的范圍。他們的統(tǒng)計方法使得他們能夠把各國歸入越來越窄的集群,這一點符合諾比斯的分層級的方法2. 5.2杜普尼克和薩爾特的研究成果表27A杜普尼克和薩爾特的會計實務(wù)分組(上半部)國家或地區(qū)集群數(shù)目 2個6個9個日本宏觀統(tǒng)一以上A2B6C9德國B5C8芬蘭、瑞典以上B4以上C7埃及 沙特阿拉伯、比利時 阿拉伯聯(lián)合酋長國、利比里亞、泰國、巴拿馬以上C6葡萄牙西班牙哥倫比亞、意大利、韓國 丹麥、挪威、法國以上B3以上C5阿根廷、墨西哥、巴西、智利以上C4哥斯達(dá)黎加C3以上B2表27B

21、杜普尼克和薩爾特的會計實務(wù)分組(下半部)國家或地區(qū)集群數(shù)目 2個6個9個馬來西亞、南非、津巴布韋、中國香港、新加坡、納米比亞、愛爾蘭、英國、贊比亞、澳大利亞、巴布亞新幾內(nèi)亞、新西蘭、特立尼達(dá)和多巴哥、尼日利亞、斯里蘭卡、博茨瓦納、牙買加、菲律賓、中國臺灣、荷蘭、荷屬安第列斯、盧森堡微觀基礎(chǔ)以上A1以上C2百慕大、以色列、加拿大、美國以上B1以上C1第3章 比較會計模式(上)美國的會計實務(wù)體系被公認(rèn)為當(dāng)今在世界范圍內(nèi)影響最大的會計模式。阿倫把“公認(rèn)會計原則”作為美國會計模式的基本特征,應(yīng)該說是恰當(dāng)?shù)?。因?對美國會計模式的概述也將以此為重點。3.1美國會計模式美國是世界上著手制定會計準(zhǔn)則最早的國

22、家。1929年至1932年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致美國證券市場的崩潰,美國國會于1933年和1934年先后通過了證券法和證券交易法,聯(lián)邦政府根據(jù)證券交易法成立了證券交易委員會(SEC),它是被授權(quán)可對證券上市交易的公司和證券公開發(fā)行的非上市公司(統(tǒng)稱為公眾公司)制定其在提供財務(wù)報告時應(yīng)遵循的規(guī)則的官方機(jī)構(gòu)。 股份有限公司按其發(fā)行股份的方式可區(qū)分為公眾公司(又譯公募公司)和私人公司(又譯私募公司);公眾公司中在證券市場掛牌進(jìn)行股票交易的,則是上市公司。故公眾公司是公開募集股本的上市和非上市公司的統(tǒng)稱。3.1.1在官方的支持和干預(yù)下由民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則證券交易委員會成立后,決定自己不去直接制定會計準(zhǔn)則,而

23、把這一權(quán)力委托給民間的會計職業(yè)界,它自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則是由美國注冊會計師協(xié)會會計程序委員會發(fā)表的會計研究公報、其后繼者會計原則委員會(APB,19581973)發(fā)表的意見書以及財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB,1973年至今)發(fā)表的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告和財務(wù)會計準(zhǔn)則解釋所構(gòu)成的。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的現(xiàn)行組成(2009)如下:(1)專職委員人,任期5年,可直接繼任5年;在任期必須割斷與原任職的或擁有股權(quán)的機(jī)構(gòu)的一切經(jīng)濟(jì)和組織聯(lián)系。(2)員工人,來自于職業(yè)界、實業(yè)界、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)和政府機(jī)構(gòu)。(3)兼職研究員人,兼職擔(dān)任項目經(jīng)理。作為美國會計模式的基本特征的“公認(rèn)會計原則

24、是編制財務(wù)報告時必須遵循的所有會計準(zhǔn)則、規(guī)程的總和。財務(wù)會計準(zhǔn)則是公認(rèn)會計原則的最主要的組成部分。3.1.2財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與財務(wù)會計準(zhǔn)則美國體制的另一個重要特點是:公司系根據(jù)州的法律成立,而不是聯(lián)邦法律。,對年度審計和公布財務(wù)報告的法定要求實際上只存在于聯(lián)邦一級。美國公司財務(wù)報告的目標(biāo),主要是為證券(股票和債券)投資者提供決策有用的信息,而公認(rèn)會計準(zhǔn)則的制定,也以維護(hù)這些投資人的利益為前提。3.1.3年度審計和公布財務(wù)報告的法定要求主要適用于公眾公司美國是聯(lián)邦制國家,但會計職業(yè)界的全國統(tǒng)一組織美國注冊會計師協(xié)會卻是力量強(qiáng)大的和具美國注冊會計師協(xié)會作為注冊會計師的行業(yè)自律組織,它發(fā)布的審計準(zhǔn)

25、則和規(guī)章對會計職業(yè)界曾有效地發(fā)揮了規(guī)范和制約作用。有高度權(quán)威的。注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表的審查,是以“公允表述”和“一貫遵循公認(rèn)會計原則”為前提的,企業(yè)總是希望注冊會計師能對審查的財務(wù)報表提出無保留意見,以證實報表的可信性。美國注冊會計師協(xié)會的以上立場,也是對公認(rèn)會計準(zhǔn)則的權(quán)威性的有力支持。3.1.4強(qiáng)大的會計職業(yè)界組織美國的會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)也一向重視會計方法的概念依據(jù),避免在個別會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)概念混淆和矛盾的情況,強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”。美國是不成文法國家,經(jīng)濟(jì)案件的判例也往往考慮案情的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。因此,可以說,美國的會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了實用主義和理論研究的結(jié)合。對一些復(fù)雜的會計問題,在制定

26、準(zhǔn)則之前,常常組織專門的機(jī)構(gòu)并聘請有名望的專家主持,來進(jìn)行專題研究。3.1.5以財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定(1)要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場,必須有效地保護(hù)投資人,使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務(wù)圖景,這就是公司通過財務(wù)報表披露的信息。(2)鑒于當(dāng)前資本市場已經(jīng)全球化,因此,不僅要求本國會計準(zhǔn)則高質(zhì)量,而且要求在世界范圍內(nèi)具有公認(rèn)的高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則。(3)高質(zhì)量國際會計準(zhǔn)則必須符合以下三項目標(biāo):準(zhǔn)則必須包括公認(rèn)的綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分。準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。列維把高質(zhì)量理解為:“能導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用這些信息,投資人在公

27、司的不同會計期間能有意義地分析公司業(yè)績。”準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。3.1.6 高質(zhì)量會計準(zhǔn)則(1)在財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定方面法案則要求,今后FASB制定的準(zhǔn)則需經(jīng)SEC認(rèn)可。法案還終止了AICPA(和其他職業(yè)協(xié)會)對FASB的財務(wù)支持,改由公眾公司支付法定的“會計支持費”作為FASB運作的資金來源,此舉旨在切斷鑒證中介機(jī)構(gòu)對FASB的影響,以維護(hù)會計準(zhǔn)則制定的獨立性。法案要求SEC具體研究美國采用原則基礎(chǔ)的會計體系問題,FASB迅速采取了積極行動,于2001年10月21日發(fā)布了關(guān)于美國準(zhǔn)則制定趨向原則基礎(chǔ)的建議公開征求意見稿,并已形成初步意見。(2)在對獨立審計的監(jiān)督機(jī)制方面法案規(guī)定,建立

28、一個獨立于CPA行業(yè)的公眾監(jiān)管機(jī)構(gòu)公眾公司會計監(jiān)督委員會,負(fù)責(zé)對CPA行業(yè)的監(jiān)督。3.1.72002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案的重大結(jié)構(gòu)性改革美國所得稅法的會計要求與公認(rèn)會計準(zhǔn)則在許多方面是不一致的。特別是在收入、費用的確認(rèn)上,公認(rèn)會計準(zhǔn)則主要采用應(yīng)計制,而所得稅法則主要依據(jù)實現(xiàn)制。美國政府十分重視利用所得稅作為刺激投資和調(diào)節(jié)分配的經(jīng)濟(jì)杠桿,這也是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)會計相背離的重要原因3.1.8稅務(wù)會計與財務(wù)會計相背離1重視短期償債能力分析2強(qiáng)調(diào)充分披露(full disclosure)原則3不贊同利潤平穩(wěn)化(income smoothing)3.1.9財務(wù)報告的其他重要特征2004年

29、,美國財務(wù)會計基金會(FAF)批準(zhǔn)啟動了“美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會會計準(zhǔn)則匯編”(以下簡稱“匯編”)這一被稱為FASB有史以來最大的工作項目,旨在將構(gòu)成美國GAAP各級次的所有會計準(zhǔn)則進(jìn)行整合,以簡化會計準(zhǔn)則。2008年1月15日,美國FASB發(fā)布新聞公告,正式進(jìn)入“匯編”為期一年的校驗期。該“匯編”在經(jīng)過一年的校驗期后,經(jīng)過FASB理事會的批準(zhǔn),與美國SEC發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)定一起構(gòu)成美國GAAP的唯一權(quán)威來源,未被包括在“匯編”中的其他會計規(guī)定將失去權(quán)威性。3.1.10美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公認(rèn)會計原則的整合1)1948年的公司法2)1981年修訂的公司法(1)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；(2)一致性；(

30、3)謹(jǐn)慎；(4)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制；(5)分開確定任何總數(shù)的組成部分。3)1989年修訂的公司法4)2006年全面修訂的公司法(1)將某些判例作為成文法規(guī);(2)允許公司選用英國公司法；(3)在某些極端案件中,要求審計師承擔(dān)刑事責(zé)任。3.2英國會計模式3.2.1通過公司法管理公司事務(wù)，包括對公司財務(wù)會計和報告的要求3.2.2會計準(zhǔn)則的制定1)會計職業(yè)界制定會計準(zhǔn)則的過程2)由獨立的民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則3)政府對會計行業(yè)的監(jiān)管及對會計、審計準(zhǔn)則的制定進(jìn)行的改革(1)會計準(zhǔn)則委員會；(2)財務(wù)報告檢查小組；(3)會計行業(yè)監(jiān)督委員會；(4)審計實務(wù)委員會；(5)會計行業(yè)調(diào)查與紀(jì)律委員會；(6)精算準(zhǔn)則委

31、員會。4)英國的會計準(zhǔn)則5)財務(wù)報告三次框架第一層級:上市公司將依然使用歐盟采納的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。第二層級:除了那些獲準(zhǔn)使用英國小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則的企業(yè),其他所有英國企業(yè)將采用基于中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一套新會計準(zhǔn)則。第三層級:最小規(guī)模的公司將持續(xù)使用英國小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則?！罢鎸嵑凸省庇^點,是英國公司法提出的對公司財務(wù)會計和報告要求的指導(dǎo)思想。阿倫在其對世界范圍內(nèi)會計模式的分類中,把它列為英國會計模式的基本特征。3.2.3關(guān)于“真實和公允”觀點英國(聯(lián)合王國)的會計職業(yè)界,并沒有組成全國統(tǒng)一的組織,而是分別組成按地域的特許(御準(zhǔn))會計師協(xié)會和全國性的特許注冊會計師協(xié)會,還有管理會計師

32、特許協(xié)會、財政與會計工作者特許協(xié)會。按照公司法注冊成立的公司的對外財務(wù)報告必須委托會計師進(jìn)行審計,稅務(wù)當(dāng)局則要求納稅人提交經(jīng)審計的報表。所以,英國的獨立審計和會計職業(yè)界影響范圍之廣,與美國相比是有過之而無不及的。3.2.4英國的會計職業(yè)界1在“引言”部分,明確指出公告“以真實和公允觀點為其基礎(chǔ)”。2對“財務(wù)報表的目標(biāo)”,除供報表使用者“作經(jīng)濟(jì)決策”外,還突出地提出供使用者“評價企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任”。3對財務(wù)報表的質(zhì)量特征,只簡要提出:相關(guān)性;可靠性;可比性;可理解性。4對財務(wù)報表的要素,只分為“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“業(yè)主權(quán)益”、“利得”、“損失”5要素,所下的定義也較簡括。5關(guān)于財務(wù)報表中的

33、確認(rèn)、計量和列報,提出了初始確認(rèn)中按交易成本計量,初始確認(rèn)以后對賬面金額的計量,可以以歷史成本或現(xiàn)行價值為計量基礎(chǔ);在財務(wù)報表中應(yīng)列報的是現(xiàn)金流量信息。3.2.5重新構(gòu)造公司對外財務(wù)報告 英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會1980年發(fā)布的第16號標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告，在物價變動會計中要求采用現(xiàn)行成本會計，以取代原先在1974年發(fā)布的要求采用一般購買力會計的第7號標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告。而且規(guī)定，現(xiàn)行成本會計報表不僅可以作為歷史成本報表的補(bǔ)，而且可以作為基本財務(wù)報表。3.2.6關(guān)于在會計計量中支持現(xiàn)行成本會計公司報告的目標(biāo),不限于為投資者和債權(quán)人提供決策有用的信息,而且明確地提出“社會經(jīng)管責(zé)任”。在西歐國家特別是在英國流

34、行的增值表,所反映的增值額應(yīng)“在出資者(股東和債權(quán)人)以及雇員、政府之間進(jìn)行分配并將一部分重新投入企業(yè)”的思想,正是報告公司的社會經(jīng)管責(zé)任的體現(xiàn)。3.2.7關(guān)于社會經(jīng)管責(zé)任和增值表3.3法國會計模式3.3.1以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計法國傳統(tǒng)的會計模式是法國重商主義的產(chǎn)物。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，可稱之為“以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計”。在20世紀(jì)30年代，法國會計所遵從的法律規(guī)定，除稅法外，還包括公營公司法。法國會計模式之所以以稅務(wù)為導(dǎo)向，除法律要求處,法國證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達(dá)，則是重要的環(huán)境因素。1)會計方案的目標(biāo)(1)促進(jìn)更合理的國家經(jīng)濟(jì)政策和財政政

35、策的制定;(2)有助于消滅財政收支不平衡;(3)向公眾報告國民財富的真實分配,盡量減少社會誤解;(4)提供研究市場動向的信息;(5)促進(jìn)健康的競爭;(6)有助于發(fā)展公平的稅制;(7)向股東、供應(yīng)者和銀行提供更適合于檢驗它們所作出的判斷的機(jī)會;(8)有助于政府當(dāng)局進(jìn)行控制(管理)方面的檢查;(9)對財務(wù)成果提供清晰而恰切的看法;(10)有可能分析和判斷制造成本(1999年方案已略去)。3.3.2由政府制定頒布全國統(tǒng)一的會計法案2)會計方案的內(nèi)容(1)全國性的統(tǒng)一賬戶名稱表;(2)對術(shù)語的定義和解釋;(3)必要時,對如何記錄具體的事項和交易,說明其應(yīng)作的分錄(借記和貸記的賬戶);(4)會計計量(計

36、價)原則;(5)財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)格式;(6)可采用的成本計算方法(1999年已從方案中刪除)。3)會計方案的披露要求(1)對公認(rèn)會計原則的偏離;(2)對應(yīng)用的計價規(guī)則的說明;(3)對外幣項目的會計處理;(4)關(guān)于固定資產(chǎn)變動和折舊的附表;(5)對各項備抵的詳細(xì)說明;(6)對任何重估價的詳細(xì)說明;(7)與租賃有關(guān)的或有負(fù)債;(8)按到期日劃分的負(fù)債項目;(9)對遞延賬項、由于外幣折算而形成的遞延項目以及非常項目的分析;(10)關(guān)于所得稅對財務(wù)報表影響的詳細(xì)說明;(11)對以抵押品擔(dān)保的負(fù)債項目的披露;(12)關(guān)于說明如何分配損益的附表;(13)分類列示的職工平均人數(shù);(14)持有的有價證券一覽表;

37、(15)關(guān)于按行業(yè)和地理區(qū)域劃分的營業(yè)額的分析。4)在制訂對執(zhí)行和擴(kuò)展會計方案所需的會計準(zhǔn)則中利用民間力量(1)資金來源和運用表;(2)研究和開發(fā)成本的會計處理;(3)增值稅的處理;(4)收入與支出的攤配;(5)資產(chǎn)負(fù)債表表外的合同;(6)投資減稅的處理;(7)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體農(nóng)業(yè)交易;(8)租賃;(9)利潤分配方案;(10)給予職工福利津貼的會計處理等等。5)所得稅申報與會計方案法國強(qiáng)制性的統(tǒng)一會計方案在實務(wù)中已被廣泛接受,一個重要的原因是所得稅申報中要求采用的各種表式都是以全國統(tǒng)一的賬戶名稱表為根據(jù)的。6)商法典與會計方案法國的統(tǒng)一會計方案統(tǒng)馭著法國的財務(wù)會計和報告實務(wù),但先于會計方案的商法

38、典對財務(wù)會計和報告實務(wù)的重大影響不容忽視。3.3.3法國證券交易委員會的影響法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，與美國和英國相比，法國和歐洲大陸國家的證券市場都不夠發(fā)達(dá)。 法國證券交易委員會是要求法國企業(yè)編制合并報表的較早倡導(dǎo)者，并力圖使法國接受國際會計和報告準(zhǔn)則。為此，它致力于改進(jìn)法國上市公司的會計和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量。3.3.4法國的會計職業(yè)界分離為注冊 會計師協(xié)會和法定審計師協(xié)會法國注冊會計師協(xié)會成立于1942年,重建于1945年。該協(xié)會自組建以來一直置于經(jīng)濟(jì)與財政部的管轄之下,其主要工作包括法定審計以外的所有公共會計業(yè)務(wù)。法定審計師協(xié)會成立于1969年,受司

39、法部管轄。由于法律規(guī)定股份公開發(fā)行的公司的財務(wù)報表必須經(jīng)過法定審計師協(xié)會成員的審計,因此該協(xié)會的成員均為法定審計師。3.3.5極度穩(wěn)健與形式勝于實質(zhì)極度穩(wěn)健與形式勝于實質(zhì),是歐洲大陸國家會計模式與美國會計模式之間的非常顯著的差別。任意建立秘密準(zhǔn)備和提留通用公積的做法,都不為美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則所容許。在美國的會計術(shù)語中,早已廢止“準(zhǔn)備(reserve)”這個詞了。同時,在這方面,也顯示出歐洲大陸國家會計模式與英國會計模式之間的差別。盡管通過歐盟的協(xié)調(diào)化努力,歐洲大陸國家的“準(zhǔn)備會計”和極度穩(wěn)健的慣例已有所遏制。3.3.6積極推廣社會責(zé)任會計早在1975年,法國在關(guān)于公司法改革的報告中就建議公司每

40、年公布“社會資產(chǎn)負(fù)債表”,即“社會報告”。1977年又先后頒布有關(guān)法令,要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供下列信息:雇用情況;工薪待遇及與之相關(guān)的勞動力再生產(chǎn)成本;健康和安全條件;職工培訓(xùn);行業(yè)關(guān)系以及企業(yè)內(nèi)部的其他生活條件。同時還要求企業(yè)注意改善生態(tài)環(huán)境,如處理廢水、廢氣、廢渣,降低能源消耗,減少稀有資源的耗用及對社會環(huán)境治理提供服務(wù)和捐贈等。要求提供的信息非常詳細(xì)和具體,在西方國家中處于領(lǐng)先地位。3.3.7跨國合并報表開突破稅務(wù)導(dǎo)向的先河法國對編制跨國合并財務(wù)報表的要求,由于考慮國外子公司的稅務(wù)影響,已規(guī)定要確認(rèn)遞延所得稅,并且規(guī)定公司可以選擇采用遞延法或負(fù)債法,全部或部分地確認(rèn)暫時性差異

41、。而且,對于為風(fēng)險、或有事項及特定抵稅項目等建立準(zhǔn)備以降低賬面收益的這一傳統(tǒng)慣例,則規(guī)定在編制合并報表時對抵稅項目的準(zhǔn)備需加以調(diào)整訂正。這不能不說法國在跨國合并報表的編制中已經(jīng)突破了會計服從稅法要求的傳統(tǒng)。3.3.8 1996年啟動的法國會計改革1999年6月22日,法國經(jīng)濟(jì)與財政部發(fā)布決定,將法國的會計方案一分為二:一個是只對單一公司適用的會計方案;另一個是適用于集團(tuán)的合并會計的原則與方法。會計方案從原來的400多頁減縮為不到200頁,內(nèi)容包括:(1)會計的目標(biāo)與原則;(2)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用的定義;(3)記錄和計量原則;(4)會計賬戶的設(shè)立、結(jié)構(gòu)和運行;(5)會計報表體系。合并會計的原

42、則與方法是在會計方案基礎(chǔ)上規(guī)范企業(yè)合并和合并報表編制的更為簡短的文本(共60頁),規(guī)定了:(1)合并的范圍和方法;(2)合并的原則;(3)計量和報告的方法;(4)合并報表體系;(5)關(guān)于第1年編制合并報表的說明。3.3.9在現(xiàn)行會計方案框架下發(fā)布的新的“準(zhǔn)則”和“解釋”1關(guān)于企業(yè)合并的“規(guī)定”,1999年CRC發(fā)布了2套規(guī)定:一套適用于公司;另一套適用于銀行。22001年,CRC鑒于法國上市公司采用國際會計準(zhǔn)則和美國的會計準(zhǔn)則,雖經(jīng)法國議會在1998年通過法律準(zhǔn)許,但又決定應(yīng)以本國會計方案編制的財務(wù)報表作為基本報表。32003年CRC發(fā)布了13個新“規(guī)定”。4鑒于歐盟2005年國際會計規(guī)定,法

43、國證券監(jiān)管組織COB于2009年發(fā)布了推薦書,建議法國上市公司的財務(wù)報告應(yīng)按照國際會計準(zhǔn)則編制,具體而言,包括10個部分。3.4德國會計模式3.4.1會計服從于法律要求稅法企業(yè)會計基本上取決于稅法、稅則的要求。商法商法主要適用于所有組織形式的企業(yè)。公司法德國的公司法包括:適用于有限責(zé)任公司的有限責(zé)任公司法、適用于股份公司和兩合公司的股份公司法。3.4.2以公司利益為導(dǎo)向極端穩(wěn)健和不要求充分披露德國會計的極端穩(wěn)健性，其實質(zhì)是公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，在對外財務(wù)報表中提供盡可能少的信息。正是在這個意義上，阿倫把德國會計模式最基本的特征概括為“以公司利益為導(dǎo)向”。按照企業(yè)規(guī)模的劃分，德國的中、小

44、型公司可以編制簡化的財務(wù)報表，對于報表附注更是可以少披露甚或不披露。只有對大型公司，才有較廣泛的披露要求。德國商法對損益表有兩種規(guī)定格式：（1）按總費用法編制的表式（2）按銷售成本法編制的表式銷售收入在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動 其他資產(chǎn)化成本其他經(jīng)營收入材料費用人工費用其他資產(chǎn)價值耗損其他經(jīng)營費用股權(quán)投資收益利息或 類似 收益長期金融資產(chǎn)和 短期有價證券價值減損利息或 類似 費用正常經(jīng)營成果+-=-總費用法下的損益表計算過程如下：3.4.3按總費用法編制的損益表3.4.4德國的會計職業(yè)界和會計準(zhǔn)則建議德國的會計職業(yè)界及其組織德國注冊會計師協(xié)會的力量都不夠強(qiáng)大。在德國,成為注冊會計師的教育要求是世

45、界上最高的,需要從大學(xué)獲得高級研究生學(xué)位。可見,進(jìn)入會計職業(yè)界的限制頗為苛刻。3.4.5一些獨特的會計慣例德國會計實務(wù)除極端穩(wěn)健、不要求充分披露以及形式勝于實質(zhì)等特征外,有一些會計慣例在西方國家中也是獨特的。德國會計有執(zhí)行統(tǒng)一賬戶表的傳統(tǒng),這也是為了便于政府征稅的需要。根據(jù)股份公司法的要求,德意志聯(lián)邦工業(yè)聯(lián)合會于1971年發(fā)布了供工業(yè)企業(yè)使用的新的統(tǒng)一賬戶表,這個賬戶體系與法國的統(tǒng)一賬戶名稱表比較接近,但它沒有強(qiáng)制性,只是由企業(yè)自由選擇使用。因而,它并不能作為德國會計模式的主要標(biāo)志。3.4.6 1988年以后德國會計體系的變革1)會計準(zhǔn)則的制定、生效及執(zhí)行1)會計準(zhǔn)則2)解釋公告3)征求意見稿

46、(ED)(23個)4)討論稿(4個)2)規(guī)范德國會計的法律體系的變化第4章 比較會計模式(下)日本會計實務(wù)的發(fā)展體現(xiàn)了會計在各個國家之間的輸入和輸出。明治維新使得日本對外敞開了國門,因此西方國家的法律/法典也開始影響日本。這段時間歐洲大陸國家對日本的影響十分深遠(yuǎn):1889年的民法典就是法國和德國共同影響的產(chǎn)物,而1881年的商法更是由德國人執(zhí)筆制定的,德國的影響一直延續(xù)到1899年的商法。第二次世界大戰(zhàn)失敗以后,日本的會計實務(wù)體系又深受美國會計模式的影響,從而,有一種摻和的跡象。4.1日本會計實務(wù)體系的特征1)稅法在日本,公司稅法及有關(guān)稅務(wù)規(guī)章對會計實務(wù)具體規(guī)定了處理方法,并要求在會計記錄和納

47、稅申報中采用同一種方法。2)商法無論是否是公開發(fā)行股票的股份公司以及公開發(fā)行的公司,都應(yīng)遵循商法中規(guī)定的會計和財務(wù)報告要求。3)證券交易法在日本,凡是證券上市交易或公開發(fā)行的公司,都必須按照商法和證券法的要求分別編制財務(wù)報表,并分別報送有關(guān)部門。4.1.1會計實物基本上服從法律要求4.1.2由官方指定會計規(guī)定到以官方為主體、結(jié)合民間力量指定會計準(zhǔn)則第二次世界大戰(zhàn)中日本金融市場法律及會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所受美國的影響:(1)1948年制定了證券交易法,我們已經(jīng)對其進(jìn)行了簡要的敘述。(2)1948年制定了注冊會計師法,成立了日本注冊會計師協(xié)會。(3)1948年成立了負(fù)責(zé)監(jiān)管日本證券市場的證券交易委員會

48、,但日本的證券交易委員會的監(jiān)管職能已于1953年移交給大藏省。(4)負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則的企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立。1962年制定頒布的成本計算準(zhǔn)則是一個重要的文告。其主要對成本計算的目標(biāo)與一般原則、實際成本的計算、標(biāo)準(zhǔn)成本的計算、成本差異的計算與分析、成本差異的會計處理等五個方面作了規(guī)定。日本企業(yè)會計評議會制定會計準(zhǔn)則的職能于2000年7月被大藏省新成立的金融管理局所取代。除了制定會計準(zhǔn)則,金融管理局還負(fù)責(zé)修訂與證券交易相關(guān)的法律、規(guī)定,以及監(jiān)管注冊會計師。企業(yè)會計評議會改組為企業(yè)會計委員會,作為金融管理局下設(shè)的咨詢機(jī)構(gòu)。這種以官方為主導(dǎo)并結(jié)合民間力量制定會計準(zhǔn)則的模式,是第二次世

49、界大戰(zhàn)后日本會計實務(wù)體系的特色。4.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量指定會計準(zhǔn)則在包括日本注冊會計師協(xié)會、東京證券交易所等10家民間機(jī)構(gòu)的發(fā)起下,日本于2001年7月成立了財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會,由它資助日本會計準(zhǔn)則委員會以取代企業(yè)會計委員會(BAC),其組織架構(gòu)與當(dāng)時美國的FASB基本相同?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾?董事會負(fù)責(zé)籌集資金及制訂運作計劃;受托人主要負(fù)責(zé)挑選會計準(zhǔn)則委員會的成員。目前董事的人數(shù)為14人,只有1人是全職董事。會計準(zhǔn)則委員會由2名全職成員和11名兼職成員構(gòu)成,通過成立一系列的技術(shù)委員會來制定會計準(zhǔn)則,如有關(guān)租賃準(zhǔn)則的租賃會計技術(shù)委員會、有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值會計技術(shù)委員

50、會等。4.1.4日本會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨向進(jìn)程日本會計準(zhǔn)則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機(jī)制。日本公認(rèn)會計實務(wù)和國際會計準(zhǔn)則中的7處主要不同之處:(1)金融工具(對金融工具的終止確認(rèn),日本要求取得法律的認(rèn)可);(2)企業(yè)合并(日本允許在極少數(shù)情況下使用權(quán)益集合法,對合并商譽(yù)必須攤銷);(3)資產(chǎn)減值(日本和國際會計準(zhǔn)則委員會采用不同的減價測試準(zhǔn)則);(4)養(yǎng)老金(日本要求對損失和利得進(jìn)行攤銷);(5)研發(fā)費用(日本要求必須費用化);(6)合并報表(日本要求獨立列示“少數(shù)股東權(quán)益”);(7)投資用房產(chǎn)(日本要求用歷史成本計量)。4.1.5會計職業(yè)界和審計要求注冊會計師遵循的審計準(zhǔn)則和慣例也

51、和美國的相類似,最重要的共同特征是,對公司財務(wù)報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則”的概念來作出職業(yè)判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度,也許屬于世界各國中最嚴(yán)格的。日本的審計準(zhǔn)則由大藏省的顧問機(jī)構(gòu)企業(yè)會計評議會(BADC)制定。BADC現(xiàn)已更名為企業(yè)會計委員會(BAC)。由企業(yè)會計委員會制定的審計準(zhǔn)則和日本注冊會計師協(xié)會制定的準(zhǔn)則指南被合稱為日本的公認(rèn)審計準(zhǔn)則。日本的注冊會計師可以從事法定審計業(yè)務(wù)。4.1.6 其他重要特征1“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜2高度的舉債經(jīng)營方式3在利潤分配中先提留法定公積和任意公積荷蘭與其他北歐國家相類似,其會計實務(wù)是以法

52、律為基礎(chǔ)的,最基本的法定財務(wù)報告要求包含在民法典中。荷蘭商法要求公司所設(shè)置的會計記錄必須提供反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)務(wù)的全面的信息,并以簡要的詞句具體地規(guī)定了應(yīng)公布的財務(wù)報表的內(nèi)容。由于法定條款總是原則性的,荷蘭注冊會計師協(xié)會多年來為補(bǔ)充商法的規(guī)定而制定了有關(guān)會計和審計準(zhǔn)則的多項建議。4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征4.2.1會計準(zhǔn)則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有別于稅務(wù)會計1970年,荷蘭頒布的年度報表法帶來了重大的變化,年度報表法從1971年5月1日結(jié)束的財務(wù)年度開始生效,其中包括對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳細(xì)規(guī)定,如指出:(1)年度財務(wù)報表應(yīng)顯示當(dāng)年的財務(wù)狀況和成果的公允圖景,其中的所有項

53、目必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)貧w類和表述;(2)必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”(亦即為工商界所接受的會計原則)編制財務(wù)報表;(3)必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負(fù)債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù);(4)應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表,對會計原則變動的重大影響應(yīng)予披露;(5)應(yīng)在財務(wù)報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務(wù)信息。荷蘭還是世界上唯一明確規(guī)定對年度報表法的實施進(jìn)行法定檢查的國家。荷蘭年度報表法和所得稅法的會計要求并不完全一致。因此,財務(wù)會計和稅務(wù)會計有所區(qū)別,報告收益與應(yīng)稅收益之間的暫時性差異,要通過所得稅跨期攤配的程序來調(diào)節(jié)。在這方面,荷蘭與美國的會計慣例相類似。4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方“會計準(zhǔn)則委員會”制定會

54、計準(zhǔn)則年度報表法把根據(jù)法定原則制定會計準(zhǔn)則的具體工作,交給包括政府、公司和第三方在內(nèi)的關(guān)注會計原則和準(zhǔn)則的團(tuán)體,組成了一個其成員包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的三方“會計準(zhǔn)則委員會”。該委員會把所有早先的關(guān)于會計準(zhǔn)則的建議匯編成冊,于1981年10月出版了荷蘭會計指導(dǎo)原則草案,作為荷蘭財務(wù)會計和報告的基礎(chǔ)。它涉及的內(nèi)容非常廣泛。4.2.3因執(zhí)行歐盟的指令對法定會計要求 的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐共體第4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變,于1984年1月1日生效。其主要表現(xiàn)在:(1)對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的格式作出更詳細(xì)的規(guī)定,擴(kuò)大了報表注釋。(2)引入“法定準(zhǔn)備(leg

55、al reserve)”。1988年荷蘭在民法典中也作出修訂,以執(zhí)行第7號指令關(guān)于編制合并財務(wù)報表的規(guī)定。荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式,這與荷蘭有些大公司,特別是世界著名的跨國公司,多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。4.2.4會計職業(yè)界和審計要求荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮了積極的作用。年度報表法發(fā)布(1970)后,法定審計成為強(qiáng)制性的,只有注冊會計師和其他專家(通常是外國的注冊會計師)可以進(jìn)行法定審計。早在1895年,荷蘭會計師協(xié)會就成立了。以后的立法卻成立了兩個新的會計團(tuán)體:荷蘭注冊會計師協(xié)會(NIVRA)和會計管理咨詢師協(xié)會(AA)。4.2.5在北歐會計模式中最富

56、有與美國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩荷蘭會計實務(wù)體系在強(qiáng)調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準(zhǔn)備會計”等方面,保持著它的以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的基本特征。但是,正如前面已述及的,年度報表法在規(guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時,又提出了年度財務(wù)報表應(yīng)顯示財務(wù)狀況和成果的“公允”圖景,而“真實與公允”則正是英國會計模式的基本特征;它關(guān)于披露的要求,顯然與德國除股份公開發(fā)行的公司外不要求充分披露的會計慣例不同,而類似于要求充分披露的英國和美國的會計慣例。在“形式”與“實質(zhì)”的問題上,荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。4.2.6現(xiàn)行重置成本計量是荷蘭會計實物體系注重理論指導(dǎo)的例證荷蘭在會計實務(wù)中流行

57、現(xiàn)行重置成本計量,被認(rèn)為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。規(guī)模較大的荷蘭公司大都按現(xiàn)行重置成本記錄存貨和固定資產(chǎn),相應(yīng)地在收益表中列示以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的銷貨成本和折舊費,在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益部分列示重置成本計價“準(zhǔn)備”。荷蘭會計界在會計計量理論上的突破也使它擺脫了北歐會計模式中任意低估資產(chǎn)價值的過分“穩(wěn)健”的做法。4.2.7近期對國際會計趨同化的主要行動(1)2001年10月,荷蘭通過了允許荷蘭公司使用IAS或美國GAAP編制財務(wù)報表的法案,以減輕謀求在國外證券市場上市的荷蘭公司需要按照荷蘭會計準(zhǔn)則和IAS或美國GAAP編制兩套財務(wù)報表的負(fù)擔(dān)。同時,也是為歐盟要求歐盟上市公司從2005年起使用IAS

58、做準(zhǔn)備。(2)從2002年起,荷蘭年度報告委員會發(fā)布了一系列與IAS和IFRS趨同的新的“年度報告指南”。(3)2007年2月,荷蘭金融市場管理局公布對荷蘭上市公司2006年度財務(wù)報告進(jìn)行檢查,檢查集中于對IAS 12所得稅和IAS 7現(xiàn)金流量表的應(yīng)用情況。(4)2007年2月,荷蘭金融市場管理局宣布成立由12位國外的IFRS專家組成的財務(wù)報告委員會,其任務(wù)是對管理局應(yīng)用及執(zhí)行IFRSs的情況提供咨詢。國家以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟(jì)政策和所得稅法的會計要求,幾乎完全支配著瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例。在瑞典,應(yīng)稅收益基本上就是報告收益,因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認(rèn)遞延所得稅。在這一點

59、上,瑞典和德國的會計慣例是雷同的。4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟(jì)政策支配瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例對于稅法和國家經(jīng)濟(jì)政策沒有作出的規(guī)定,瑞典會計慣例的其他依據(jù)是:11975年起生效的公司法(修訂后更符合歐共體指令的要求);21977年1月1日起生效的會計法(1975年3月頒布);3從1976年7月開始活動的瑞典會計準(zhǔn)則委員會(該委員會是一個政府機(jī)構(gòu))制定的會計準(zhǔn)則;4瑞典特準(zhǔn)會計師協(xié)會(FAR)發(fā)布的會計慣例建議。4.3.2以公司利益為導(dǎo)向的“準(zhǔn)備會計”“未稅準(zhǔn)備”瑞典的會計實務(wù)體系當(dāng)然也保持著以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式的特征,因而采取非?！胺€(wěn)健”的會計政策,

60、通過“準(zhǔn)備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱匿公司利潤。這些會計慣例都為稅法和國家經(jīng)濟(jì)政策所容許。稅法允許公司建立“未稅準(zhǔn)備”,尤為瑞典會計的特色。4.3.3會計職業(yè)界和審計要求瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準(zhǔn)會計師(FAR)以及幾類資歷較低的審計師(SRS)。在瑞典,對有限責(zé)任公司以及合作社團(tuán)都要求進(jìn)行審計。瑞典組建了兩個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。瑞典財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會負(fù)責(zé)制定上市公司會計準(zhǔn)則,瑞典會計準(zhǔn)則委員會負(fù)責(zé)制定非上市公司會計準(zhǔn)則。4.3.4關(guān)于理解瑞典財務(wù)報表入門在20世紀(jì)80年代至90年代,瑞典特準(zhǔn)會計師協(xié)會每年都出版理解瑞典財務(wù)報表入門,這也是一種獨特的做法。每年一版的入門指南中,有介紹瑞典財務(wù)報