1、個人以非貨幣性資產(chǎn)評估增值出資計征個人所得稅問題簡析 兼評國稅總局 41 號通知和 20 號公告資本市場部熊川12015 年 3 月 30 日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知 （財稅 201541 號，以下簡稱“ 41 號通知”）；緊接著國家稅務(wù)總局又于 2015 年 4 月 8 日發(fā)布關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告 （國家稅務(wù)總局公告 2015 年第 20 號，以下簡稱 “ 20 號公告”）通知于 2015 年 4 月 1 日生效。上述兩份文件均于 2015 年 4 月 1 日生效。至此，困擾實務(wù)界多年的 “個人以非貨幣性資產(chǎn)評

2、估增值出資是否計征個人所得稅”問題，終于有了較為明確且具有可操作性的規(guī)定。一、個人以非貨幣性資產(chǎn)評估增值出資計征個人所得稅問題（以下簡稱 “本問題 ”）的立法沿革縱觀我國就本問題的立法沿革，稅務(wù)部門的態(tài)度經(jīng)歷了“暫不征收 傳聞 要求征收并由企業(yè)代扣代繳 立法空白 要求征收、可遞延繳納并溯及既往”幾個階段，可謂一波三折。（一）暫不征收階段關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)（稅函 2005319號，以下簡稱“ 319 號文”）規(guī)定：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況， 對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)， 其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時， 暫不

3、征收個人所得稅。 在投資收回、 轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得， 再按規(guī)定征收個人所得稅， 財產(chǎn)原值 為資產(chǎn)評估前的價值 。”一些地方規(guī)定亦持同樣態(tài)度，例如浙江省地稅局關(guān)于個人取得無現(xiàn)金流收程勁松律師、實習(xí)生王振、楊怡然對此文亦有貢獻(xiàn)。1入征收個人所得稅問題的通知 （浙地稅函 200682 號），顯然是將現(xiàn)金流作為是否立即征稅的重要考量因素。（二）“傳聞”要求征收階段根據(jù)網(wǎng)上流傳的國家稅務(wù)總局于 2008 年 12 月 9 日發(fā)布的關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知 （國稅發(fā) 2008115 號，以下簡稱 “ 115 號文”）的相關(guān)規(guī)定： 個人股東以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，按照“利

4、息、股息、紅利所得” 項目計征個人所得稅， 由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳； 個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的， 按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得” 項目計征個人所得稅，稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。 115 號文發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資暫未繳納個人所得稅的，所投資企業(yè)應(yīng)將個人股東相關(guān)信息向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案， 稅務(wù)機(jī)關(guān)督促企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時依法扣繳個人所得稅。號文一經(jīng)“出臺”便引發(fā)各界的高度關(guān)注，因為其不僅明確個人股東應(yīng)當(dāng)繳稅，還規(guī)定了被投資企業(yè)的代扣代繳義務(wù)， 這對于擬上市或擬重組公司而言無疑是巨大的風(fēng)險。 但由于個人股東用非貨幣性資產(chǎn)

5、對外投資只是取得股份而不是現(xiàn)金，企業(yè)事實上無法扣繳個人所得稅。 也許正是這個原因， 國家稅務(wù)總局在回答網(wǎng)上咨詢時表示其在 2008 年并未正式制定下發(fā)所謂 115 號文。但該文件造成的影響無疑是巨大的。（三）立法空白階段2011 年 1 月 4 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布 關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告 （國稅發(fā) 20112 號），正式確認(rèn) 319 號文全文失效廢止。 至此，暫不征收個人所得稅變得沒有任何法定依據(jù)。 立法上對此問題的規(guī)定出現(xiàn)空白，致使實踐中各地操作方式各異，稅收的可預(yù)見性變得很差，很大程度上影響了并購重組和投資活動的正常開展。隨后，國家稅務(wù)總局在多個文

6、件中表明了對此類行為需要征稅的態(tài)度。例如關(guān)于切實加強(qiáng)高收入者個人所得稅征管的通知（國稅發(fā) 201150 號）規(guī)定，要加強(qiáng)個人對外投資取得股權(quán)的稅源管理，重點監(jiān)管上市公司在上市前進(jìn)行增資2擴(kuò)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、引入戰(zhàn)略投資者等行為的涉稅事項，防止稅款流失。而國家稅務(wù)總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)（國稅函 201189 號）更是明確，根據(jù)個人所得稅法及其實施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票， 屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為， 其取得所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。但這些文件或只是提出加強(qiáng)監(jiān)管，或

7、只是對具體問題的批復(fù)，加之可操作性較差，因此在此期間實務(wù)中對此問題也并沒有統(tǒng)一的做法，大多需要與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)就具體情況做專門溝通，不確定性較大。（四）明確要求征收階段2013 年 9 月 18 日，國務(wù)院發(fā)布關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知（國發(fā) 201338 號），在其第 4 條明確：“實施促進(jìn)投資的稅收政策。注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東， 因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分， 可在不超過 5 年期限內(nèi)，分期繳對試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以股份或出資比例等股權(quán)形式給予企業(yè)高端人才和緊缺人才的獎勵， 實行已在中關(guān)村等地區(qū)試點的股權(quán)激勵個人所得稅分期納稅政策。

8、”這為隨后一系列具體規(guī)定埋下伏筆。 而日前 41 號通知和 20 號公告的正式頒行， 使得本問題終于有了明確且具有可操作性的規(guī)定。二、 41 號通知和 20 號公告的重點解讀所得稅的納稅義務(wù)人明確了個人為納稅義務(wù)人，納稅義務(wù)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15 日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。 20 號公告更是明確由納稅義務(wù)人自行申報繳納，不再要求被投資公司代扣代繳，解決了實踐中公司非常擔(dān)心了扣繳義務(wù)問題。個人非貨幣性投資的納稅地點納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。對3納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的情形，

9、以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費的確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)原值以歷史成本進(jìn)行確認(rèn)。納稅人不能提供相關(guān)證明資料，不能準(zhǔn)確計算原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法進(jìn)行核定。合理稅費是指非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的稅金及有關(guān)合理費用。 允許扣除的稅費必須與非貨幣性資產(chǎn)投資相關(guān)， 且具有合理性。此外，對以股權(quán)投資的情形，股權(quán)原值的確認(rèn)等問題按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的有關(guān)規(guī)定處理，保持了新舊法規(guī)的一致性。分期繳稅計劃的制定、變更和備案手續(xù)納稅人需要在取得被投資企業(yè)股權(quán)的次月 15 日內(nèi)自行制定分期繳稅計劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)； 在分期繳稅期間， 納

10、稅人的分期繳稅計劃需要進(jìn)行變更調(diào)整的，應(yīng)重新向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。2015 年 4 月 1 日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過 5 年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應(yīng)于20 號公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)。即納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)于2015 年5 月8 日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。5. 被投資企業(yè)的報告義務(wù)被投資企業(yè)也應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)和分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動情況分別于相關(guān)事項發(fā)生后15 日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。執(zhí)行時間及溯及力20 號公告自 2015 年 4 月 1 日起施行， 2015 年 4 月 1 日之前發(fā)生

11、的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5 年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應(yīng)于本公告下發(fā)之日起30 日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)。這使得 20 號公告正好和此前明確“暫不征收” 、但于 2011 年被廢止的 319 號文4銜接起來。未申報的法律責(zé)任號公告規(guī)定：“納稅人和被投資企業(yè)未按規(guī)定備案、繳稅和報送資料的，按照中華人民共和國稅收征收管理法 及有關(guān)規(guī)定處理。”我們初步梳理了 中華人民共和國稅收征收管理法等法規(guī)，認(rèn)為可能涉及的法律責(zé)任主要包括：稅收征收管理法第六十條規(guī)定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正， 可以處二千元以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以

12、上一萬元以下的罰款：未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的；。”第六十四條規(guī)定： “。納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、 滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ”第六十二條規(guī)定： “納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送代扣代繳、 代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的， 由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正， 可以處二千元以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。 ”刑法第二百零三條規(guī)定：“納稅人欠繳應(yīng)納稅款， 采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段， 致使稅務(wù)機(jī)關(guān)

13、無法追繳欠繳的稅款， 數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役， 并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的， 處三年以上七年以下有期徒刑， 并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。”三、尚需明確的問題有限公司整體變更股份公司 （以下簡稱 “股改”）時的個人所得稅問題是否適用 41 號通知和 20 號公告擬上市或掛牌企業(yè)由有限公司整體變更為股份公司，自然人股東的個人所得稅問題如何處理，一直以來也是各方非常關(guān)注且有重大影響的問題。541 號通知和 20 號公告出臺后，一種觀點認(rèn)為，企業(yè)整體變更為股份有限公司時，自然人股東繳納的個稅可申請在5 個公歷年度內(nèi)分期繳納， 可

14、有效緩解企業(yè)股改掛牌或上市過程中的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。但是另有不同觀點認(rèn)為： 41 號文的前提是，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 項目，依法計算繳納個人所得稅；而股改時個人所得稅計征的法定依據(jù)主要是 國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知 （國稅發(fā) (1997)第 198 號）等規(guī)定，即按照“股息、紅利性質(zhì)的分配”項目繳納個人所得征稅?？梢姡瑑烧叩囊罁?jù)并不一致， 因此對于股改時的個人所得稅， 不適用 41 號通知和 20 號公告，不能分期納稅。經(jīng)我們向北京、上海、深圳地方稅務(wù)部門電話咨詢，這些部門也傾向于后一種觀點。而對于在股改時以公司凈資產(chǎn)中未分配利潤、盈余公積意外的

15、部分轉(zhuǎn)為股份公司股本的，個人股東是否繳納個人所得稅？41 號通知和 20 號公告均未明確。由于此問題影響甚廣， 我們很希望看到國家稅務(wù)總局或各個地方稅務(wù)局出臺進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。納稅人自行申報備案，稅收機(jī)關(guān)是否有權(quán)對相關(guān)事項進(jìn)行調(diào)整按照 41 號通知和 20 號公告及其附件非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表及填報說明 ，分期納稅計劃的制訂及其調(diào)整完全由納稅義務(wù)人自行填寫、申報。這對納稅義務(wù)人而言無疑是極大的利好， 我們相信這將大大提高納稅義務(wù)人主動申報納稅的積極性。 但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此過程中是否有權(quán)對相關(guān)事項進(jìn)行主動調(diào)整？例如納稅義務(wù)人是否可以前 4 期納稅計劃都填 0、或者象征性的金額（

16、例如 100 元），剩余稅款均在最后一年繳納是否可以？我們認(rèn)為從稅法原理上而言， 如果沒有明確授權(quán)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)則無權(quán)做出此類行為。 但考慮到中國稅收征管的實際情況， 我們對稅務(wù)機(jī)關(guān)在此過程中是否能夠保持謙抑性還是不敢過于樂觀，實踐中也還需要納稅義務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通。被投資企業(yè)的義務(wù)及其法律責(zé)任號公告第十二條規(guī)定：“被投資企業(yè)應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)和分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動情況，分別于相關(guān)事項發(fā)生后 15 日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行公務(wù)。 ”6但是，對于 2015 年 4 月 1 日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過 5 年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的， 被投資企業(yè)是否也有報告義務(wù)？ 41 號通知及 20 號公告均未明確規(guī)定。 這對于過往 5 年內(nèi)存在此類交易的公司而言將會是一個潛在的風(fēng)險，實踐中如何操作亦有待進(jìn)一步觀察。四、影響及應(yīng)對措施過往 5 年內(nèi)已完成的投資行為需謹(jǐn)慎應(yīng)對，避免對當(dāng)下或未來的交易造成影響由于 41 號通知及 20 號公告溯及至自然人過往5 年內(nèi)的非貨幣投資行為， 故當(dāng) 41 號通知及 20 號公告下發(fā)后， 對于滿足該等規(guī)定的非貨幣投資應(yīng)稅行為， 納稅人應(yīng)于 20 號公告下